公益股權捐贈企業所得稅政策淺見

章君

為倡導企業實施公益捐贈，進一步鼓勵和支持我國公益慈善事業發展，財政部、國家稅務總局于2016年聯合發布了《關于公益股權捐贈企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2016〕45號，以下簡稱45號通知）。45號通知明確規定，企業面向公益性社會團體實施公益股權捐贈，應當視同企業轉讓股權并確認公益股權轉讓收入；實施股權捐贈的捐贈額，按照企業所得稅法的有關規定，允許在計算企業所得稅前予以扣除。此外，45號通知還對公益性社會團體和股權捐贈行為進行了明確界定，為企業進行公益股權捐贈涉稅處理提供了操作依據。本文基于該文件，對公益股權捐贈企業所得稅問題進行探討。

一、45號通知理解與思考

（一）45號通知源起

隨著我國資本市場的完善與發展，財政部于2009年10月發布了《財政部關于企業公益性捐贈股權有關財務問題的通知》（財企〔2009〕213號，以下簡稱213號通知）。213號通知的出臺，突破了企業“捐股無門”的限制。一些企業和企業家紛紛實施公益股權捐贈，通過股權捐贈成立慈善基金會等。但由于213號文件的不完善，產生了股權捐贈的納稅問題。典型的案例是福耀玻璃創始人曹德旺的“捐股事件”。曹德旺于2011年向何仁慈善基金會，捐贈了3億股價值35.49億元的福耀玻璃股份，但由于此次捐贈負擔了7億多元的稅。由此看來，不捐贈則不交稅，捐得越多則稅負越重，顯然不利于促進公益股權捐贈事業的發展。

筆者認為，45號通知是213號通知的延伸和完善。213號通知明確規定，企業公益捐贈股權需要通過法定的決策程序，并通過投資者審議決定才可以實施。企業實施公益股權捐贈后，必須辦理股權變更手續，不再對其所捐贈的股權行使股東權利，也不得要求受贈企業給予經濟補償。由此可見，企業公益股權捐贈后，股權的權屬發生了實質性的變更，其目的主要是為了規避企業假慈善、真避稅的行為。但對于企業實施公益股權捐贈是否屬于“視同轉讓股權”并確認轉讓收入，實施股權捐贈的捐贈額，是否允許按照現行企業所得稅法的有關規定在所得稅前扣除等問題，213號通知并未明確。

（二）公益股權捐贈視同股權轉讓收入額的確定

企業所得稅法實施條例第25條對企業所得稅的視同銷售行為進行了界定。企業將貨物、財產或勞務用于捐贈等用途的，所有權權屬發生了轉移，屬于所得稅的視同銷售行為。45號通知明確規定，企業向公益性社會團體實施股權捐贈應當“視同轉讓股權”。筆者認為，股權屬于企業的財產范疇，將企業所擁有的股權用于公益捐贈，其擁有股權的權屬發生改變，符合企業所得稅法實施條例第25條規定。因此，此處的“視同轉讓股權”應當屬于企業所得稅的視同銷售行為。

45號通知規定，企業實施公益股權捐贈的股權轉讓收入額，以企業所捐贈股權時取得的歷史成本確定。所謂歷史成本，是該項股權在取得時實際所支付的價款。筆者認為，企業所擁有的股權取得方式具有多樣性，且股權價格具有不確定性，以歷史成本作為股權轉讓的收入額，則可以有效降低捐贈企業的納稅負擔。之前企業實施公益股權捐贈，則必須按照該項股權的公允價值作為轉讓收入額，捐贈企業需要就該項股權的增值部分繳納企業所得稅，不利于提高企業實施公益股權捐贈的積極性，一些有意向捐贈股權的企業面對高昂稅負則望而卻步。

（三）公益股權捐贈視同股權轉讓所得額的確定

45號通知并未明確企業公益股權捐贈視同股權轉讓所得額的確定。根據《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規定，企業轉讓股權收入應于股權轉讓協議生效并且完成股權變更手續時，確認收入的實現，且股權轉讓所得=股權轉讓收入-股權成本。筆者認為，對于企業實施公益股權捐贈行為，應按視同銷售行為，即視同轉讓股權確認股權轉讓所得。即公益股權轉讓所得=公益股權轉讓收入-股權成本。前述公益股權轉讓收入，是以股權取得時的歷史成本來確定的。因此，公益股權轉讓所得為零，企業實施公益股權捐贈，股票增值部分無需繳納企業所得稅。下面以案例形式分析新政前和新政后，公益股權捐贈對企業所得稅的影響。假定2015年年初甲企業以實物資產600萬元直接投資于乙居民企業，取得乙企業20%的股權。2016年甲企業將所持有乙企業10%的股權，捐贈給某公益性社會團體。已知甲企業捐贈股權時，乙企業在甲企業投資期間形成的未分配利潤為500萬元，捐贈股權時該項股權的公允價值為800萬元。則新政前甲企業的所得稅稅務處理為：將10%的股權實施公益股權捐贈行為，應確認股權轉讓所得100萬元（400-300）。45號新政后所得稅稅務處理為：應確認股權轉讓所得0萬元（300-300）。比較45號新政前后可得，45號新政后，企業稅負大幅度減輕，有利于激勵企業實施大額公益股權捐贈。

（四）企業公益股權捐贈所得稅前扣除的確定

45號通知規定，企業實施公益股權捐贈后，以其股權歷史成本為基礎來確定捐贈額，并依此按照企業所得稅法的有關規定，在所得稅前予以扣除。同時強調公益性社會團體接受股權捐贈后，應當按照捐贈企業所提供的股權歷史成本開具捐贈票據。至于企業實施公益股權捐贈的稅前具體扣除標準，45號通知并未明確。按照《企業所得稅法》第九條及《企業所得稅實施條例》第五十三條規定，企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度會計利潤總額12%的部分準予扣除，超標的部分不允許稅前扣除。筆者認為，企業實施公益股權捐贈的稅前扣除標準，可以依照上述規定，捐贈支出不超過年度會計利潤總額12%的部分準予扣除，超標的部分不允許稅前扣除。這樣一來，企業實施公益股權捐贈，不僅可以免交股權增值部分的所得稅，而且可以按照規定的比例在稅前扣除，進一步提高了企業實施大額公益股權捐贈的積極性，有利于促進社會公益事業和慈善事業的健康發展。

二、45號通知貫徹落實

（一）完善個人實施公益捐贈所得稅優惠政策

為進一步規范企業公益捐贈行為，維護所有者權益，促進社會公益事業的發展，完善公益股權捐贈所得稅稅收政策，還需進一步出臺相關政策，對股權捐贈所得稅稅務處理進行細化，以期更具操作性。目前已有的公益股權捐贈行為，大多是以企業的名義進行的，對于個人實施公益股權捐贈行為，視同財產轉讓所得繳納個人所得稅還是免征個人所得稅，捐贈額能否按照應納稅所得額的30%在稅前扣除，這些問題在這次出臺的新政中并沒有明確。

（二）進一步規范公益股權捐贈手續和程序

隨著社會公益事業的進一步發展和完善，越來越多的企業，會通過基金會等方式（如捐贈的慈善基金）來保存和延續其資產，企業實施公益股權捐贈所得稅優惠政策需要進一步完善，同時公益股權捐贈的手續及相關程序，還需要進一步規范和管理。非營利組織、免稅資格的認定需進一步明確。

（三）公益稅收優惠體系仍待建立

45號新政解決了公益股權捐贈所得稅優惠的困局，但慈善稅收領域還需要進一步完善，如我國慈善稅收優惠立法方面出現混亂現狀，條文籠統，結構界限模糊，條款內容復雜，未能形成體系，法律條款之間不能有機結合。這降低了企業實施公益股權捐贈的積極性，同時也對慈善組織形成了諸多障礙。

三、結語

以轉讓股權的歷史成本來確定企業公益股權捐贈的轉讓收入額，事實上減免了捐贈人此前需繳納的股票增值部分的企業所得稅。在國家《慈善法》立法通過后，企業公益股權捐贈所得稅新政率先實施，這將成為完善慈善稅收優惠體制和激勵企業大額捐贈的積極措施。公益股權捐贈作為較新的捐贈模式和新生事物，能夠促使社會公益基金因所持企業經濟業績良好獲得分紅而持續性取得收益，能夠促進公益基金財產的保值增值，促進公益事業和慈善事業的健康發展。

隨著我國資本市場的完善和發展，社會公益意識進一步增強，“股權捐贈”越來越成為一種流行的捐助模式，相關部門需采取措施應對。首先，我國第一代企業家已經進入大規模的代際交迭時期，通過基金的方式保全資產將成為一種趨勢，用于公益性捐贈的慈善基金就屬于其中一種。因此，相關部門應強化這方面的監察管理，進一步加強相關立法進行完善。其次，45號文件應與《慈善法》有機結合，相得益彰，逐步形成完善的慈善稅收優惠體制。最后，在公益股權捐贈稅前扣除資格認定權限和程序等方面，還需要進一步出臺配備操作性較強的文件并加強監督管理，設計更加合理完善的企業捐贈稅優惠制度，有利于企業勇于承擔更多的社會責任，在社會經濟生活中發揮重要責任。