淺析行政單位“雙分錄”會計核算方法

摘 要：現行的《行政單位會計制度》擴大了“雙分錄”的會計核算范圍，這是行政單位會計核算的重大變革之一，是我國公共財政管理改革與發展對行政單位會計核算的要求。文章主要介紹“雙分錄”會計核算方法及其應用范圍和影響，解讀“雙分錄”的賬務處理，并分析其中存在的問題及給出建議。

關鍵詞：雙分錄；行政單位會計制度；會計核算

為適應我國公共財政管理改革和發展的需要，財政部歷經一年多時間，在充分調研和試運行的基礎上，于2013年12月修訂了《行政單位會計制度》，修訂后的《行政單位會計制度》最大亮點之一就是“雙分錄”核算應用范圍更加寬泛，這滿足了政府預算目標和會計核算目標的雙重需求。

1 什么是行政單位“雙分錄”會計核算方法

行政單位“雙分錄”會計核算方法是指根據現行的《行政單位會計制度》規定，對行政單位發生的預付賬款、存貨、固定資產、無形資產、在建工程、政府儲備物資、公共基礎設施等資產類業務或事項，及應付賬款、長期應付款等負債類業務或事項同時編制兩項會計分錄，一項記錄側重確認所形成的資產或負債，另一項記錄側重確認所發生的預算支出。也就是說，該類業務或事項發生時，既要以權責發生制為核算基礎編制相對應會計分錄，用以反映行政單位財務狀況的變化，同時還要以收付實現制為核算基礎編制相對應會計分錄，來反映行政單位預算執行情況。

“雙分錄”會計核算在行政單位的廣泛采用是由會計核算目標和會計核算基礎雙重因素所決定。現行《行政單位會計制度》第三條規定，行政單位會計核算目標是向會計信息使用者提供與行政單位財務狀況、預算執行情況等有關的會計信息，反映行政單位受托責任的履行情況，有助于會計信息使用者進行管理、監督和決策。而在第九條中規定，行政單位會計核算一般采用收付實現制，特殊經濟業務和事項應當按照本制度的規定采用權責發生制核算。目前，我國是以收付實現制為基礎編制政府預算，政府預算和決算都是據此進行確認和報告，這樣才能準確反應預算執行情況。但是，會計核算目標要求行政單位會計不僅反映預算執行情況，還要準確核算資產負債，真實反映會計主體的財務狀況，如果不采用“雙分錄”核算，則不能兼顧預算管理與財務管理的雙重需求，“雙分錄”核算的引入有效地解決了這一矛盾，順應了政府會計改革方向和要求，較好滿足了會計信息使用者對行政單位會計信息的質量要求，同時也進一步規范了行政單位會計行為。

2 行政單位實行“雙分錄”會計核算的意義

2.1 適應公共財政管理改革需要，有助于監督行政單位受托責任履行情況

近年來，國家在預算管理體制方面進行了改革與完善，從部門預算改革、國庫集中收付制度的推廣實行、政府采購制度全面推行到政府收支分類改革，其目的就是使國家行政機關切實管好用好政府財政資金，提供符合社會公眾利益的更多服務。公共財政管理的改革對行政單位會計的管理要求和會計核算提出了更高要求，而“雙分錄”會計核算的實行，可較全面準確的向信息使用者提供財務信息，便于信息使用者分析預算的執行情況及資金的使用效益，從而有利于行政單位更好地使用公共財政資源。同時也有利于社會公眾和監督部門全面監督行政單位預算執行情況和受托責任履行情況。

2.2 客觀真實的反映行政單位財務狀況和預算的執行情況

行政單位實行“雙分錄”會計核算后，對同時涉及預算會計系統和財務會計系統的某一交易事項發生時，必須通過雙重賬務處理的方式核算，一方面應按收付實現制確認為預算收入或支出，另一方面應當按權責發生制確認資產或負債，客觀真實、全面完整的提供行政單位財務狀況和預算執行情況，采用“雙分錄”會計核算有利于政府財政部門更好地掌握行政單位財務狀況和國有資產使用情況，監督行政單位的預算執行情況。

2.3 有助于提高行政單會計信息質量

“雙分錄”核算將收付實現制和權責發生制有機結合起來，避免了舊制度下虛增結余的現象，也糾正了舊制度偏重反映預算而忽視單位財務狀況的弊端。“雙分錄”核算滿足了《行政單位會計制度》中提出的會計信息質量要求，能夠提供真實的反映行政單位財務狀況和預算執行情況會計信息資料，提升了行政單位的會計核算質量，為單位決算和財政決算、為信息使用者對行政單預算管理和監督提供可靠依據。

3 行政單位“雙分錄”基本核算方法

3.1 資產類雙分錄核算

現行制度規定，行政單位在取得存貨、預付賬款、固定資產、在建工程、無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施等非貨幣性資產時，同時做兩項分錄，一項分錄確認所取得資產的價值和所對應的資產基金。而存貨、預付賬款、固定資產、在建工程、無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施等7個科目，既是總賬科目又是資產基金對應的明細科目；另一項分錄確認所形成的經費支出與支付的款項。具體賬務處理為：

3.1.1 發生預付賬款、購入存貨等流動資產科目核算

借：預付賬款/存貨

貸：資產基金——預付賬款/存貨

同時 借：經費支出

貸：銀行存款/財政撥款收入/零余額賬戶用款額度

3.1.2 購入不需安裝固定資產、無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施等非流動資產核算

借：固定資產/無形資產/政府儲備物資/公共基礎設施

貸：資產基金——固定資產/無形資產/政府儲備物資/公共基礎設施

同時 借：經費支出

貸：銀行存款/財政撥款收入/零余額賬戶用款額度

3.2 負債類雙分錄核算

新制度還規定，在發生應付賬款、長期應付款兩項負債時，應先確認所形成的應付款項和待償債凈資產；償付應付賬款、長期應付款時，需要同時做兩項會計分錄，一項分錄沖銷應付的款項和待償債凈資產，另一項分錄確認所形成的經費支出與支付的款項。具體賬務處理為：

發生時 借：待償債凈資產

貸：應付賬款/長期應付款

償還時 借：經費支出

貸：銀行存款/財政撥款收入/零余額賬戶用款額度

同時 借：待償債凈資產

貸：應付賬款/長期應付款

4 對“雙分錄”會計核算的梳理與評析

《行政單位會計制度》分別對預付賬款、存貨、固定資產、無形資產、在建工程、政府儲備物資、公共基礎設施、應付賬款、長期應付款等采用了“雙分錄”方式來進行賬務處理，其中對資產類科目所設置的對應科目為“資產基金”，對負債類科目所設置的對應科目為“待償債凈資產”。由于行政單位與政府財政資金關聯密切，采用“雙分錄”的方式進行賬務處理，真實體現資產、負債增減變動情況，確保賬、證、表、實四大要素核對相符，滿足后續財務管理需要。并最終通過“資產負債表”的列報來反映行政單位所占用的各類資產，實現編制決算報告和財務報告的“雙目標”，并進一步反映各項預算的完成效率和效果。

但僅憑“雙分錄”核算不能完全保證行政單位會計信息的準確性，筆者認為在進行雙分錄核算同時，還應注意以下幾點：

（1）建立健全一套高效完整、科學合理、切實可行內部控制和審計制度

在行政單位的日常財務工作中，加強內控審計制度，業務流程公開透明，建立健全會計報告體系，完善財務分析機制和內外部的審計制度，建立一套嚴謹有效內部控制、績效評估和獎懲體制，開發建設一套高效、完整、科學、合理的預算管理和財務管理軟件，從制度層面、技術層面避免貪腐、舞弊現象發生，達到制定新行政會計制度的初衷，鑄造行政單位高效的預算管理和會計核算體制。如果績效預算體制不完善，無論會計制度如何嚴格，都無法完全避免貪腐、舞弊現象，最終導致會計信息的扭曲。

（2）“雙分錄”核算未能充分體現資產管理的結果和使用效益

國有資產管理是行政事業單位一項重要職能。現行《行政單位會計制度》增加了固定資產折舊和無形資產攤銷的會計處理，對行政事業單位占有國有資產直接負責維護管理，但在反映資產管理結果上卻缺少制度安排，在會計核算上沒有設置相應科目反映國有資產使用狀況和效益。如“待處理財產損溢”科目核算待處理財產的價值及處理損溢。核算的設定上，無論資產是出售、置換、報廢，還是盤虧盤盈、毀損均是采用一樣的核算方法處理。這樣無論資產管理的好壞，在財務報表上都未能得到體現。要解決這種情況，完全可以設制新的資產損溢科目進行單獨核算，體現資產管理使用效益和結果，并將其在財務報告中體現出來，甚至在預算的安排上也可以給予綜合考慮。

（3）建議其他應收款可采用“雙分錄”核算方式

在現行《行政單位會計制度》中，“其他應收款”的核算仍然沿用了單一賬務處理方式，不能及時反應財務狀況和預算收支變動情況，筆者認為此處也可采用“雙分錄”會計處理方式。具體為：a.發生其他應收款時，借記“其他應收款”，貸記“資產基金——其他應收款”；同時，借記“經費支出”，貸記“零余額賬戶用款額度/銀行存款”。b.收回或轉銷當年其他應收款時，借記“資產基金——其他應收款”，貸記“其他應收款”；同時，借記“零余額賬戶用款額度/銀行存款”，貸記“經費支出”。c.收回或轉銷以前年度其他應收款時，借記“資產基金——其他應收款”，貸記“其他應收款”；同時，借記“零余額賬戶用款額度/銀行存款”，貸記“財政撥款結轉/財政撥款結余”。

總之，伴隨公共財政管理逐漸強化，政府會計制度在修訂過程中，如能在會計科目設置上，在會計核算方法的設定上，更多的考慮財政資源使用效益和結果，更多考慮新形勢下對行政單位受托責任履行情況的考核和要求，《行政單位會計制度》必將更加的科學和完善。

參考文獻

[1]財政部.財政部關于印發《行政單位會計制度》的通知.（財庫[2013]218號）[Z].2013-12-18.

[2]財政部.行政單位會計制度（財預字〔1998〕49號）[Z].1998-2-6.

[3]劉繁榮.行政單位會計“雙分錄”的意義及運用[J].財會月刊，2014（23）.

作者簡介：陸涵燕（1964，07-），女，漢族，浙江余姚，哈爾濱職業技術學院，講師，研究方向：會計教研。