『沒收違法所得』不得稅前扣除的法律依據

胡舜華聶敏

『沒收違法所得』不得稅前扣除的法律依據

胡舜華聶敏

實踐中，“沒收違法所得”能否企業所得稅稅前扣除？法律依據是什么？稅企之間及稅務機關內部存在很大爭議。本文結合實例分析如下。

案例簡介

2016年，A公司依法向主管稅務機關報送2015年度企業所得稅納稅申報表。申報表顯示，該公司2015年度收入80萬元，成本60萬元，利潤20萬元。后被工商行政管理局認定違反不正當競爭法，對20萬元利潤認定為違法所得并予以沒收。

針對A公司被沒收的20萬利潤能否在2015年度企業所得稅稅前扣除問題,稅企之間產生爭議：A公司認為，屬于經營中的損失，根據《企業所得稅法》第八條的規定，可以憑罰沒單稅前扣除；稅務機關認為，屬于被沒收財物的損失，依據《企業所得稅法》第十條第（四）項的規定，不得稅前扣除。

案例分析

《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。這里所稱的“損失”，一般是指企業發生的與經營活動有關的“資產損失”。另據《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅［2009］57號）及《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）的規定，“資產”是指企業擁有或者控制的、用于經營管理活動相關的資產。“資產損失”則為“企業在生產經營活動中實際發生的、與取得應稅收入有關的資產損失”。

而《行政處罰法》所規定的“沒收違法所得”，是指行政機關依法將違法行為人取得的違法所得財物，運用國家法律法規賦予的強制措施，對其違法所得財物的所有權予以強制性剝奪的處罰方式。由于違法所得的獲取渠道是違法的，因此，即使行政相對人事實上占有了金錢或財物，也不能獲得法律所承認的所有權。這也正是對違法所得進行沒收處理的理論基礎所在。

那么，一旦被特定機關依法認定違法所得自然強制無償收歸國有，不屬于企業擁有或者控制的“資產”，更談不上“資產損失”。可見，“沒收違法所得”不屬于《企業所得稅法》第八條所規定準予稅前扣除的“損失”范圍，A公司不得以“經營中的損失”為由稅前扣除被沒收的20萬元利潤。

《企業所得稅法》第十條第（四）項規定，在計算應納稅所得額時“罰金、罰款和被沒收財物的損失”不得稅前扣除。筆者認為，該款項不得作為“沒收違法所得”不能在稅前扣除的法律依據有二。

其一，“沒收違法所得”不屬于“被沒收財物的損失”范圍。關于違法行為違法所得的認定，目前全國人民代表大會常務委員會、國務院及最高人民法院對此均無明確規定。基于非法經營罪的刑事違法性與其行政違法性的一致性,對非法經營罪中違法所得數額的認定，我國司法、行政機關一直以來都主張“獲利說”原則，《刑法》及有關司法解釋也是在不同意義上使用“非法經營數額”和“違法所得數額”這兩個概念。而且，2009年1月1日起施行的《工商行政管理機關行政處罰案件違法所得認定辦法》（以下簡稱《違法所得認定辦法》）第二條及第九條還明確規定，工商行政管理機關認定違法所得的基本原則是“獲利說”原則。意味著，“違法所得”的界定是統一的，是實際獲得的和可以預期的、能夠預見的應當獲得的“收益”，與違法成本及被認定前依法支出的稅費無關。盡管在違法行為人看來，沒收所得“收益”對其而言也是一種“不利益”，但這屬于其“本不應得之利益”，被沒收只不過交出本質上不屬于自己之利益，并未實現給違法行為人帶來實質上“不利益”的功能。可見，“沒收違法所得”談不上企業“合法財產”的“損失”，也就不屬于“被沒收財物的損失”范圍。

其二，“沒收違法所得”不存在“計算應納稅所得額”問題。企業所得稅是就企業的應納稅所得額課征的一種稅收。從企業所得稅的原理上，應納稅所得額為應稅收入總額減去稅前準予扣除項目后的余額。在1994年《企業所得稅暫行條例》及其《實施細則》規定的基礎上，為適應近年來企業收入類型發展變化的新情況，《企業所得稅法》第六條及其《實施條例》第二十二條對應稅收入類型的規定作了部分修改、完善，將企業所得稅法所稱收入僅限于用于計算應納稅所得額的收入，而不是“一切收入”。違法所得的定性問題，直接關系到違法行為人合法財產與非法財產之間的正確界定。一旦被特定機關依法認定違法所得自然強制無償地收歸國有，不得作為企業自身的收入，更不是企業所得稅的應稅收入，也就不存在并入應稅收入總額納稅的問題。另據《企業所得稅法》第八條及其《實施條例》第二十七條的規定，準予在計算應納稅所得額時扣除的支出必須是“與取得收入直接相關的支出”，并且該支出必須是“合理的”。這里的“合理”，是建立在據實扣除和“合法性”原則基礎上的要求。

企業所得稅稅前扣除“合法性”原則中的“法”，廣義地講，是指所有現行有效的國家有關法律法規，即非法支出不得在稅前扣除，而不論支出是否實際發生或合理與否。狹義地講，“法”僅指稅收法律法規，即稅前扣除項目必須符合國家稅法的規定。“沒收違法所得”的違法性是顯而易見的，也不符合稅前扣除的相關性原則，因此與企業所得稅準予稅前扣除的支出無關。既然“沒收違法所得”與企業所得稅的應稅收入、準予稅前扣除的支出均無關，也就根本不存在“計算應納稅所得額”的問題。可見，《企業所得稅法》第十條第（四）項不得作為“沒收違法所得”不得稅前扣除的法律依據。

如何確定“沒收違法所得”不得稅前扣除的法律依據？“沒收違法所得”既不屬于《企業所得稅法》第八條所規定準予稅前扣除的“損失”范圍，也不符合該法第十條第（四）項“被沒收財物的損失”稅前扣除的禁止性規定。但該法第八條明確了對企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出允許稅前扣除的一般規則。這樣的規定指出確定不能扣除項目的依據，為稅前不能扣除項目提供了一個方向性的指導。同時該法第十條第（八）項與第八條規定的精神一致，強調“與取得收入無關的其他支出”禁止稅前扣除。因此筆者認為，“沒收違法所得”不得稅前扣除的法律依據應為《企業所得稅法》第八條的規定。

綜上，該案A公司被工商行政管理局依法認定違法所得并予以沒收的20萬元利潤，既不屬于“經營中的損失”范圍，也不屬于“被沒收財物的損失”范圍，而且根本不存在“計算應納稅所得額”的問題，依據《企業所得稅法》第八條的規定，不得在2015年度企業所得稅稅前扣除。

案例啟示

“被沒收財物的損失”，最初源自舊《條例》及其《實施細則》的表述：違法經營的罰款和被沒收財物的損失，是指納稅人生產、經營違反國家法律、法規和規章，各有關部門處以的罰款以及被沒收財物的損失。

2000年施行的《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發［2000］84號）,自2010年11月29日起全文失效)繼續沿用這個表述。《企業所得稅法》第十條第（四）項對此僅表述為“罰金、罰款和被沒收財物的損失”。執法實踐中對這一重要法律詞匯的適用和理解卻眾說紛紜，《企業所得稅法釋義》將其解釋為“沒收財產”也沒能平息，稅企之間、稅務機關內部依然存在很大爭議。

分析這些爭論，不難發現其焦點主要集中在“沒收違法所得”是否包含在“被沒收財物的損失”范圍內。1987年國務院頒布的《投機倒把行政處罰暫行條例》（以下簡稱《條例》）及《國家工商行政管理局關于投機倒把違法違章案件非法所得計算方法問題的通知》（以下簡稱工商檢字［1989］第336號），是很長一段時間以來，工商機關查處經濟違法行為（包括如何認定違法所得）的主要法律依據。依據后來頒行的法律法規查處的案件，違法所得認定也適用這些規定，對規范查辦案件工作起到了積極作用。《條例》廢止后，以《條例》為上位法的規章也相應失效，其中包括涉及違法所得認定問題的規范性文件。

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于是，國家工商總局令第37號公布了《違法所得認定辦法》。需要說明的是，無論工商檢字［1989］第336號還是《違法所得認定辦法》，對“違法所得”的界定都是統一的，屬于違法行為人“本不應得之利益”所獲得的“收益”，與違法成本及被認定前已依法支出的稅費無關，被依法沒收后并未給企業“合法財產”造成“損失”。

此外，作為《行政處罰法》和《刑法》所規定“沒收財物”類型的“沒收非法財物”和“刑事追繳和沒收”，其范圍限于違法所得或者非法財物，本質上都不屬于“合法財產”。同樣地，不得作為企業所得稅的應稅收入，不存在“計算應納稅所得額”問題，因此，也不屬于“被沒收財物的損失”范圍。而作為刑罰種類的“沒收財產”、“罰金”以及行政處罰種類的“罰款”，本質上都是企業的“合法財產”，應當作為應稅收入納入收入總額“計算應納稅所得額”，但因為都是違反了國家法律、法規或行政性規定所造成的損失，不屬于正常的經營性支出，才存在“罰金、罰款和被沒收財物的損失”稅前扣除的禁止性規定。否則等于在稅收上承認其違法經營，并用國家應收的稅款彌補其罰沒的損失。因此筆者認為，《企業所得稅法》第十條第（四）項“被沒收財物的損失”僅指刑罰種類之一的“沒收財產”。

為了避免執法風險，更好地消弭稅企之間及稅務機關內部關于法律適用的分歧，筆者建議國家稅務總局明確界定“被沒收財物的損失”不予稅前扣除范圍，僅指“沒收財產”，不包括“沒收違法所得、沒收非法財物”和“刑事追繳和沒收”在內。

同時，明確解釋“沒收違法所得”的認定及法律適用問題，以消減執法風險，提高執法成效。此外，還建議有關部門修改《企業所得稅法》第十條第（四）項的表述為“罰金、罰款和被沒收財產的損失”，與《刑法》規定的“沒收財產”表述一致，既避免引發歧義，又實現法律之間銜接一致。