會計處理慣例與陷阱

李洪

2006年我國頒布了新《企業會計準則》，實務操作中較之前的企業會計制度及行業會計制度的最大區別是會計處理由規則導向轉向原則導向。規則導向注重交易形式，操作性強，但容易被利用，扭曲交易實質。原則導向注重交易實質，需要較多職業判斷，不容易被操縱。新準則實施10年來，由于新經濟、新模式不斷出現，增加了會計人員專業判斷的難度，在執行層面出現了較多的問題，主要是相同或類似的交易會計處理不一致，降低了財務報表的可比性，從而影響了會計信息質量。實務中，對于某些會計準則沒有明確規定，雖然有規定的交易或事項，會計人員通常比照同行業企業及相同或類似交易進行會計處理，尤其是上市公司及IPO企業等資本市場主體的財務信息披露。多數情況下，在難以對重大復雜交易作出專業判斷時，參考類似上市公司的會計處理，有助于提高判斷準確性。但是，有的企業不假思索直接照搬其他企業的會計處理方法，認為多數企業這樣處理通常是正確的。然而，原則導向下的會計準則，所謂行業慣例并不一定正確，可能會掉入“慣例陷阱”，導致以訛傳訛。筆者擬對會計實務中一些不恰當的慣例進行分析，并提出正確的會計處理。

一、非同一控制下企業合并取得資產的初始計量

若收購方購買的標的資產涉及備抵項目，不少企業在編制購買日合并財務報表時，體現了原值和備抵金額，如將合并中取得的固定資產分為“原值”和“累計折舊”列報，將計提減值的存貨分為“存貨”和“存貨跌價準備”列報，將應收賬款分為“原值”和“壞賬準備”列報等，該慣例處理并不符合準則規定。

非同一控制下企業合并采用購買法核算，其理念是被購買方的資產負債都是于合并日這一天購入，在購買日初始計量，購買日的公允價值成為被購買方資產負債表在合并報表中的歷史成本。既然是新購入的資產，固定資產、存貨、應收賬款等初始計量當然不應當出現備抵項目，這與《企業會計準則第4號——固定資產》、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》等準則規定初始計量時不會確認累計折舊等準備項目相一致。在國際會計準則中，明確指出對于合并中取得的、初始按照公允價值計量的資產，購買方不應在購買日確認單獨的估價備抵，因為其未來現金流的不確定性已經反映在公允價值計量中。初始計量方法不同，后續固定資產的資產折舊或備抵轉回，將影響不同期間損益。

二、同一年度開始和完成勞務的收入確認方法

對于提供勞務或從事工程承包業務，符合準則規定按照完工百分比確認收入的經濟業務，包括IPO企業及上市公司在內的相當多企業（如軟件類企業）在會計處理時，收入確認方法確定為：“對于提供勞務，根據是否在當年開始并完成采用不同的確認方法，即在同一年度內開始并完成的勞務，在完成勞務時確認收入；勞務的開始和完成分屬不同的會計年度，在提供勞務交易的結果能夠可靠估計的情況下，于資產負債表日按完工百分比法確認相關的勞務收入”。這種會計處理不符合準則規定，也不符合上市公司信息披露期間要求，因為我國上市公司現行披露的最短會計期間為3個月，即上市公司應當定期披露季度報告。若勞務項目服務期間超過3個月，在完成日確認收入將導致季度財務報告、半年度財務報告失真；同樣地，擬上市企業申報以年度某季度末作為申報最近一期，采用該種方法也可能使得最近一期申報財務報表利潤不實。因此，如果為了簡化核算，至少也應當按照完工進度在季度末確認收入。

該種收入確認方法是典型的根據同行業慣例傳抄，因為涉及提供勞務的企業很多，而始作俑者，居然是財政部2002年頒布的《企業會計制度》第八十八條規定：“在同一會計年度內開始并完成的勞務，應當在完成勞務時確認收入。如勞務的開始和完成分屬不同的會計年度，在提供勞務交易的結果能夠可靠估計的情況下，企業應當在資產負債表日按完工百分比法確認相關的勞務收入”。顯然，該規定不符合上市公司等公眾公司定期（季度報告、半年度報告及年報）財務信息披露的要求，也不適應并購重組財務信息（非完整會計年度）披露的要求。2006年頒布《企業會計準則第14號——收入》第十條對勞務確認收入規定為：“企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入”，已經不區分是否為年度內完成而采用不同確認方法，準則應用指南及講解也不再提及該方法。

三、酒店餐飲行業營業成本核算及歸集范圍

翻開錦江股份（600754）、金陵飯店（601007）、首旅酒店（600258）等上市公司年報，發現這些酒店類公司客房收入沒有對應的營業成本。以2016年報為例，上述3家上市公司客房收入分別為63億元、1.8億元、61億元，營業成本均為0，而這些上市公司經過了不同的證券資格會計師事務所審計。酒店果真無營業成本嗎？事實上，酒店的運營成本很高，主要是折舊費用、租賃費用（非自有酒店房產）、能源與物料消耗、人工費用等，公司將這些支出計入了銷售費用或管理費用。與此類似，餐飲行業的成本歸集，不少企業僅核算直接材料，折舊、能源消耗、人工費用等均歸集至期間費用，導致毛利率很高。

2006年出臺的《企業會計準則——基本準則》第三十五條規定：“企業為生產產品、提供勞務等發生的可歸屬于產品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產品銷售收入、勞務收入等時，將已銷售產品、已提供勞務的成本等計入當期損益。企業發生的支出不產生經濟利益的，或者即使能夠產生經濟利益但不符合或者不再符合資產確認條件的，應當在發生時確認為費用，計入當期損益”。財政部2013年發布的《企業產品成本核算制度（試行）》也作出了類似的規定。準則明確規定了營業成本與期間費用的界限，酒店行業客房折舊、能源消耗和服務人員的工資是屬于酒店行業與取得收入相關的支出，應當計入營業成本，這也符合配比原則。目前酒店行業會計核算在費用、成本的劃分上，基本遵循了《旅游、飲食服務企業會計制度》（財會字[1992]68號）的規定，該文件要求將折舊、人工費用等支出列入營業費用，這種行業慣例顯然與現行會計準則不符。服務行業的成本和費用可能難以合理劃分清楚，但不能以此作為將全部支出均計入期間費用而使得營業成本為零的理由。從另一方面講，這個難以劃分清楚的問題，可以通過強化會計基礎工作得到解決。

四、應收關聯方款項壞賬準備計提問題

有的企業在確定應收款項壞賬準備計提標準時，將關聯方（包括內部往來）單獨作為一個信用風險特征組合，對該組合不計提壞賬準備，這顯然不符合準則規定。準則規定，有客觀證據表明應收款項發生減值的，應當計提減值準備。表明應收款項發生減值的客觀證據是指應收款項初始確認后實際發生的、對該款項的預計未來現金流量有影響，且能夠對該影響進行可靠計量的事項。

對關聯方款項不計提壞賬準備，存在兩方面的問題：一方面，關聯方款項并非沒有收回風險。關聯方的范圍很廣，除了會計準則界定的關聯方外，若為上市公司，還需將持股5%以上的股東、自然人以及其他有利害方等認定為關聯方。公司對關聯方的影響有大有小，關聯方的經營也面臨風險，一旦發生財務困難或違約，同其他非關聯方一樣，仍然面臨款項不能收回的風險。即使是內部往來，可能因對方經營失敗導致壞賬損失。實務中，應收關聯方款項發生損失的不在少數。另一方面，即使應收關聯方款項不發生實際損失，但考慮貨幣的時間價值，存在信用損失。根據2017年3月修訂后的《企業會計準則第22號——金融工具確認》規定，金融資產（包括應收款項）減值，應當以預期信用損失為基礎計提。預期信用損失是指以發生違約的風險為權重的金融工具信用損失的加權平均值。信用損失是指企業按照原實際利率折現的、根據合同應收的所有合同現金流量與預期收取的所有現金流量之間的差額，即全部現金短缺的現值。由于預期信用損失考慮付款的金額和時間分布，因此即使企業預計可以全額收款但收款時間晚于合同規定的到期期限，也會產生信用損失。不少應收關聯方款項往往時間長、金額大，特別是集團內部往來，有的成為實質上的權益性投資，按照新的減值模型將計提大額壞賬準備。

五、醫藥行業“促銷費用”會計處理與披露

醫藥類公司利潤表往往顯示出“雙高”形態：高毛利率、高銷售費用率。在毛利率高達70%以上，甚至90%的情況下，銷售費用也同步提高，甚至占比超過收入的五成，特別是新特藥銷售，銷售費用占比更高。銷售費用構成中，主要為學術推廣費、廣告費、會議費、差旅費等。醫藥行業的商業賄賂行為，導致高藥價，一直以來飽受老百姓詬病，反應在財務上就是“雙高”問題。由經營環境導致的財務結果，會計從業人員難以解決，只能按照行業慣例進行會計處理。

當前醫藥行業“促銷費用”的處理，面臨著極大的風險：一是財務信息披露失真，業務流、單據流、資金流不一致，將回扣、傭金等商業賄賂支出包裝成“學術推廣費”披露。銷售價格虛高，若按照藥品“底價”銷售，銷售收入和銷售費用將同時大幅減少。二是稅務風險較大，醫藥企業將大額的費用支出作為所得稅前扣除，而按照稅法規定，取得的不合規票據、沒有實際經濟業務的票據不能作為稅前扣除。三是影響企業上市等資本運作風險。醫藥企業IPO過程中，經營合規性、財務信息真實性是監管部門重點關注的問題，甚至發審委直接問詢是否存在商業賄賂，有的醫藥企業折戟于此。

六、地方投融資平臺公益性資產確認

地方投融資平臺因發債而需要公開披露經會計師事務所審計的財務報表，而相對于具有實體經營的其他企業，平臺公司經濟業務會計處理較為特殊，其中之一為公益性資產的確認。不少平臺公司資產負債表中，包括了公立學校、公立醫院、公園、事業單位資產等，以及不能給企業帶來經濟利益的其他“資產”，如政府辦公場所、市政道路、城市廣場、博物館、體育館、不能控制的股權、不能變現的林權等。實務中，企業按照慣例處理是在申報發債材料時，出具資產構成的專項說明并經中介機構審計，將這些公益性資產從凈資產中扣除，以此計算發債規模。

然而，該等“資產”不僅需要從統計口徑上扣除，根本上不應確認為資產。會計意義上的資產，是企業擁有和控制的能夠用貨幣計量，并能夠給企業帶來經濟利益的經濟資源。公益性資產主要為社會公共利益服務，且依據國家有關法律法規不得或不宜變現的資產，不符合會計上關于資產的定義。這些不符合準則規定確認的“資產”，不能對銀行等債權人起到任何保障作用，反而將誤導財務報表使用者，導致銀行根據財務報表反映的資產負債率等作出信貸放款決策、評級機構作出信用評級等，進而影響金融系統安全。

七、融資租賃行業收入確認

融資租賃公司為類金融機構，其租賃費收入本質上同于銀行貸款利息收入。現行租賃行業中，收入主要分為兩部分：按照租賃期限攤銷的租賃收入（利息收入）、財務咨詢費收入。財務咨詢費收入為租賃公司向客戶提供財務咨詢服務取得的收入，一筆租賃合同，往往對應一單財務咨詢費收入，而且不少租賃公司該項收入占比非常大，有的與租賃收入相當。例如，某租賃公司放款1億元，期限5年，放款當年收取咨詢費3 700萬元，一次性確認為收入。

該行業慣例處理并不符合準則規定。事實上，公司并未提供所謂的財務咨詢，實際為虛假經濟業務，咨詢本身已經包含在提供租賃服務之中。咨詢費的交易實質是利息收入的組成部分，應當在租賃期內分期攤銷確認收入，利息收入與咨詢費收入之和，方能反映租賃市場實際的融資成本。若咨詢費特別大，超過了行業正常的收益率，應當將超過部分視為本金的收回，不確認為收入。因此，租賃行業的會計處理慣例，對財務報表產生了巨大影響，導致收入、利潤嚴重失實。

八、購買子公司少數股東股權支付現金在現金流量表中列報

對于購買子公司少數股權支付的現金，多數財務人員會不加思索地將其列報在現金流量表“投資支付的現金”項目，處置子公司但不喪失控制權收到的現金列報在“收回投資收到的現金”項目。然而，習慣并非都是正確的，這一會計處理慣例又是一個陷阱。

根據國際會計準則IAS7（現金流量表）第42 A、B段的規定，未喪失子公司控制權的所有者權益變動，如母公司后續購買或出售部分子公司權益性工具，根據IFRS10（合并財務報表）規定，應當按照權益交易進行會計處理，除非子公司由投資性主體擁有并且要求以公允價值計量且其變動計入損益。因此其最終現金流量應當與籌資活動中與所有者的其他交易采用相同的分類方式。

從合并財務報表層次來看，母公司在購買子公司少數股東權益之前已經取得了對子公司的控制，在購買這些上述股東權益之后，控制子公司和其資產范圍未發生變化，一般情況下這些資產的經濟產出能力不會受到收購少數股東權益交易的影響，即母公司的現金流出并不認為是一種投資活動，而是通過其已控制的子公司的資產，在取得子公司部分（或全部）非控制權益后，獲得了分享子公司資產更多收益的權力，因此是一種籌資活動。這與從合并資產負債表角度認定這是一種權益性交易是一致的。處置子公司股權但不喪失控制權情況下收到的現金根據以上分析思路在合并現金流量表中也應歸為籌資活動。

從母公司個別現金流量表來看，購買子公司少數股東權益的現金流出仍是一種投資活動，這與其在資產負債表中以成本法核算對子公司的投資，將追加投資支付成本的公允價值及相關交易費用作為長期股權投資賬面價值增加的處理原則是相同的。同樣，處置子公司股權但不喪失控制權情況下收到的現金在個別現金流量表中也歸類為投資活動。

實務中不符合準則規定的會計處理慣例還有很多，如何規范會計核算，提高會計信息質量，避免陷入慣例陷阱？首先，會計人員要提高對準則的理解和把握，對于存疑的交易處理，審慎參考公開披露的類似業務會計處理，切忌奉行拿來主義。其次，會計師事務所等中介機構要把好關，利用專業優勢，幫助企業提高準則執行遵循度。再次，監管部門要及時引導，提高監管水平，對于市場中出現的明顯違反會計準則的行為，應當堅決予以處理，責令整改，凈化市場環境。