會(huì)計(jì)主體與會(huì)計(jì)核算探討

馬學(xué)國(guó)

一、確定會(huì)計(jì)主體，要注意區(qū)分以下不同的概念

（一）會(huì)計(jì)主體與法律主體

會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)為了區(qū)分核算對(duì)象而“假設(shè)”出來(lái)的，這個(gè)假設(shè)就是“會(huì)計(jì)主體假設(shè)”。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》關(guān)于會(huì)計(jì)主體的表述為：會(huì)計(jì)主體不同于法律主體。一般而言，法律主體必然是一個(gè)會(huì)計(jì)主體。例如，一個(gè)企業(yè)作為一個(gè)法律主體，應(yīng)當(dāng)建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，獨(dú)立反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。但是，會(huì)計(jì)主體不一定是法律主體。例如，企業(yè)集團(tuán)中的母公司擁有若干子公司，母、子公司雖然是不同的法律主體，但是母公司對(duì)子公司擁有控制權(quán)，為了全面反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，需要將企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在這種情況下，盡管企業(yè)集團(tuán)不屬于法律主體，但它卻是會(huì)計(jì)主體。再如，由企業(yè)管理的證券投資基金、企業(yè)年金基金等，盡管不屬于法律主體，但屬于會(huì)計(jì)主體，應(yīng)當(dāng)對(duì)每項(xiàng)基金進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

上述表述，雖然在“法律主體必然是一個(gè)會(huì)計(jì)主體”之前加了“一般而言”，但很多人仍舊認(rèn)為“法律主體必然是一個(gè)會(huì)計(jì)主體”——即有的會(huì)計(jì)主體不是法律主體，但所有的法律主體一定是會(huì)計(jì)主體。一個(gè)法律主體要存在，就要耗費(fèi)資源；只要花錢，就需要會(huì)計(jì)核算。過(guò)去教材中曾說(shuō)“任何一個(gè)法律主體都要按規(guī)定開展會(huì)計(jì)核算。法律主體必然是會(huì)計(jì)主體”，后來(lái)考慮到法律主體在概念上包含了無(wú)需建賬核算的自然人，其后教材也就不再說(shuō)絕對(duì)的說(shuō)“法律主體必然是會(huì)計(jì)主體”。

排除自然人之后的法律主體與會(huì)計(jì)主體是不是交叉關(guān)系呢？有一次與幾位教授聊到這個(gè)話題，他們也是持會(huì)計(jì)主體包含法律主體的觀點(diǎn)，因?yàn)樗麄冋也坏讲恍枰怂愕姆芍黧w。到底有沒有不需要會(huì)計(jì)核算的法律主體？

當(dāng)兩個(gè)法律主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)密切相關(guān)、難以區(qū)分時(shí)，其中一個(gè)法律主體可以不是會(huì)計(jì)主體。

市場(chǎng)煙草專賣局負(fù)責(zé)執(zhí)行《煙草專賣法》，是法律主體毋庸置疑；但煙草專賣局不是會(huì)計(jì)主體。煙草專賣局與所在地?zé)煵莨尽昂鲜疝k公”，是“一個(gè)機(jī)構(gòu)、兩塊牌子”，財(cái)政部門不給煙草專賣局撥款；煙草專賣局的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與煙草公司的合在一起。因此，只需要選擇一個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較多的法律主體作為會(huì)計(jì)主體。

（二）會(huì)計(jì)主體與責(zé)任主體

所有會(huì)計(jì)主體都必須進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。但核算涉及到的對(duì)象不一定是會(huì)計(jì)主體，比如有的企業(yè)核算到部門、班組、機(jī)臺(tái)，這些都可能是企業(yè)內(nèi)部管理中的責(zé)任主體，但班組、機(jī)臺(tái)不構(gòu)成會(huì)計(jì)主體。

法律主體內(nèi)部的部門、機(jī)構(gòu)可以是會(huì)計(jì)主體，也可以僅僅是內(nèi)部責(zé)任主體。

如果是會(huì)計(jì)主體，意味著從外部來(lái)看，非常接近于法律主體。它通常（但不是必須）有獨(dú)立的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員、銀行賬戶、賬簿和報(bào)表；而僅作為內(nèi)部責(zé)任主體的部門是沒有上述東西的。

會(huì)計(jì)主體都能編制資產(chǎn)負(fù)債表、損益表等，盡管這些報(bào)表中的項(xiàng)目可能是不全的。比如分公司，可以作為獨(dú)立會(huì)計(jì)主體，可以編制報(bào)表，只不過(guò)其資產(chǎn)負(fù)債表里沒有所有者權(quán)益，只有資產(chǎn)和負(fù)債；其利潤(rùn)表也基本上項(xiàng)目齊全，只是沒有扣除總公司的費(fèi)用等。

作為內(nèi)部責(zé)任主體的部門，比如班組，往往只是核算某一個(gè)或幾個(gè)項(xiàng)目，比如成本、費(fèi)用等，難以編制類似資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的東西。

（三）獨(dú)立核算與單獨(dú)核算

獨(dú)立核算往往是指作為會(huì)計(jì)主體核算；單獨(dú)核算，往往是指作為單獨(dú)的責(zé)任主體或核算項(xiàng)目，準(zhǔn)確、清晰地核算與之相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

比如稅務(wù)文件要求對(duì)福利費(fèi)、不征稅收入“單獨(dú)建賬”、“單獨(dú)核算”；財(cái)政部要求對(duì)企業(yè)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)資金“單獨(dú)建帳，單獨(dú)管理”——這類要求都是作為單獨(dú)的核算項(xiàng)目，而不是作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體。

（四）會(huì)計(jì)主體與會(huì)計(jì)賬套

有的國(guó)家允許企業(yè)基于不同需要設(shè)立多套賬，比如基于向股東報(bào)告和納稅，設(shè)立兩套賬。這兩套賬都是真賬、不是假賬，與有的企業(yè)的“內(nèi)賬”“外賬”兩套賬不是一回事。為什么設(shè)置兩套賬？因?yàn)槎悇?wù)的規(guī)則可能與會(huì)計(jì)不一樣，比如，會(huì)計(jì)對(duì)房屋按照10年提折舊，稅務(wù)規(guī)定要在20年內(nèi)扣除，那么在會(huì)計(jì)賬上就按照10年計(jì)提折舊、計(jì)算利潤(rùn)；稅務(wù)賬上按照20年扣除折舊費(fèi)、計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

在中國(guó)，每個(gè)會(huì)計(jì)主體應(yīng)該設(shè)置且只能設(shè)置一套賬。會(huì)計(jì)軟件里把一套賬簡(jiǎn)稱一個(gè)“賬套”。中國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)是通過(guò)納稅調(diào)整來(lái)實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表和納稅申報(bào)的，而不是設(shè)置兩套賬。

二、會(huì)計(jì)核算與企業(yè)管理

會(huì)計(jì)核算是為企業(yè)管理服務(wù)的。會(huì)計(jì)為企業(yè)管理提供數(shù)據(jù)支持、決策依據(jù)和控制手段。企業(yè)管理中使用的數(shù)據(jù)，往往是經(jīng)過(guò)進(jìn)一步或特別加工的，但核算會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，核算會(huì)計(jì)要為管理會(huì)計(jì)提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

有的企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)很多，有事業(yè)部、分公司等等，如何提供考核、管理所需的會(huì)計(jì)信息？

一是對(duì)事業(yè)部、分公司單獨(dú)核算；二是通過(guò)計(jì)算機(jī)軟件的“輔助核算”等功能，歸集相關(guān)信息。

在賬套設(shè)置上，有的公司是總部及多個(gè)分公司、部門共用一個(gè)賬套，通過(guò)設(shè)置不同權(quán)限，實(shí)現(xiàn)一個(gè)會(huì)計(jì)主體的業(yè)務(wù)由不同部門的不同人員處理，并通過(guò)在憑證上設(shè)置標(biāo)志，單獨(dú)統(tǒng)計(jì)出某部門的會(huì)計(jì)信息；有的是設(shè)置不同賬套實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)。即使是把分公司作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，單獨(dú)設(shè)立賬套，其報(bào)表一般也不對(duì)外報(bào)送，而是納入總公司報(bào)表對(duì)外報(bào)送。這是因?yàn)?，公司?nèi)部機(jī)構(gòu)沒有獨(dú)立民事行為能力，其權(quán)利義務(wù)均需要法律主體承擔(dān)。

三、會(huì)計(jì)主體不能混淆

會(huì)計(jì)人員處理業(yè)務(wù)是必須清楚是哪個(gè)會(huì)計(jì)主體的業(yè)務(wù)，不能混淆，否則會(huì)計(jì)處理會(huì)有問題。判斷會(huì)計(jì)主體看似簡(jiǎn)單，但一不小心就會(huì)搞錯(cuò)。比如：企業(yè)代扣代繳的個(gè)人所得稅，是企業(yè)的應(yīng)交稅費(fèi)嗎？

根據(jù)會(huì)計(jì)主體假設(shè)，本會(huì)計(jì)主體的所有會(huì)計(jì)科目余額和報(bào)表項(xiàng)目金額，都應(yīng)當(dāng)是本會(huì)計(jì)主體的。如銀行存款是本會(huì)計(jì)主體的銀行存款，本企業(yè)把錢借給別人、別人存入銀行就不是本會(huì)計(jì)主體的銀行存款。應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)該是本會(huì)計(jì)主體的應(yīng)交稅費(fèi)，而不是別的企業(yè)應(yīng)交的稅費(fèi)；別的企業(yè)應(yīng)交的稅費(fèi)不應(yīng)當(dāng)反映為本會(huì)計(jì)主體的應(yīng)交稅費(fèi)。

代扣代繳的個(gè)人所得稅，納稅義務(wù)人不是本會(huì)計(jì)主體，因此對(duì)于本會(huì)計(jì)主體而言，是本會(huì)計(jì)主體的往來(lái)款項(xiàng)、不是應(yīng)交稅費(fèi)。但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南——主要科目及使用說(shuō)明，卻把代扣代繳個(gè)人所得稅設(shè)為“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅”。這種做法違背會(huì)計(jì)主體假設(shè)，混淆了會(huì)計(jì)主體。

四、會(huì)計(jì)科目與輔助核算

會(huì)計(jì)是不是必須設(shè)置會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算？會(huì)計(jì)軟件中的“輔助核算”是什么東西？

根據(jù)中國(guó)會(huì)計(jì)法和會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等法律法規(guī)，企業(yè)必須設(shè)置會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。

信息化條件下，不設(shè)置會(huì)計(jì)科目，能不能編制會(huì)計(jì)報(bào)表、提供會(huì)計(jì)信息？完全能，而且可能更便捷。

會(huì)計(jì)科目是按照層級(jí)對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分類的一種手段。隨著信息多元化、需求多樣化，會(huì)計(jì)科目很難滿足企業(yè)對(duì)信息多樣化的需求，所以產(chǎn)生了輔助核算。

打個(gè)比方，如果要統(tǒng)計(jì)某單位人員信息，科目法是按照對(duì)信息需求的重要性，設(shè)置一級(jí)二級(jí)三級(jí)以至于N級(jí)科目。比如某單位最重視學(xué)歷，就把學(xué)歷作為一級(jí)科目，然后把性別、崗位類別等作為二級(jí)、三級(jí)科目?？墒钱?dāng)需要管理崗、40歲以下、本科以上的女職工時(shí)，會(huì)計(jì)就需要從多個(gè)科目取數(shù)。當(dāng)增加條件，比如加上畢業(yè)院校、戶籍所在地、身高、相貌、健康、外語(yǔ)、酒量、是否會(huì)開車、性格等等，傳統(tǒng)的科目法就如老牛拉破車，吱吱扭扭，有心無(wú)力。這時(shí)，會(huì)計(jì)軟件提供的“輔助核算”就閃亮登場(chǎng)。輔助核算實(shí)際上不“核算”，只是標(biāo)記，需要時(shí)按照標(biāo)記統(tǒng)計(jì)。比如，對(duì)一個(gè)員工，可以分別標(biāo)記性別、崗位、年齡、健康狀況、身高、酒量、相貌、籍貫、戶籍地、居住地、婚姻、子女、政治面貌、獎(jiǎng)懲、犯罪記錄、特殊技能等等，需要信息時(shí)根據(jù)條件組合進(jìn)行實(shí)時(shí)統(tǒng)計(jì)即可。

回到真正的會(huì)計(jì)上再舉一例，企業(yè)發(fā)生的一筆支出，在會(huì)計(jì)科目以外，還可以打上部門、支付方式、所屬現(xiàn)金流量類別、預(yù)算項(xiàng)目等各種標(biāo)記。這些標(biāo)記不分一級(jí)二級(jí)、沒有統(tǒng)御關(guān)系，需要數(shù)據(jù)時(shí)按照一個(gè)或多個(gè)的標(biāo)記組合統(tǒng)計(jì)即可。

由業(yè)務(wù)端發(fā)展來(lái)的ERP，與從財(cái)務(wù)端發(fā)展來(lái)的ERP最大區(qū)別就是有沒有會(huì)計(jì)科目。從財(cái)務(wù)軟件擴(kuò)展形成的ERP軟件，誕生時(shí)就有會(huì)計(jì)科目；從業(yè)務(wù)端加入財(cái)務(wù)功能形成的ERP軟件，一開始可能沒有會(huì)計(jì)科目，為了滿足會(huì)計(jì)法的要求，這些軟件按照會(huì)計(jì)法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)定的會(huì)計(jì)科目的分類“展示”會(huì)計(jì)信息，但其底層數(shù)據(jù)不是從會(huì)計(jì)科目取得的，只是讓人“看見”會(huì)計(jì)科目而已。

隨著信息化的發(fā)展，柔性、平行、易于拓展的類似于現(xiàn)在輔助核算的做法，將取代層級(jí)僵化、不便于拓展的會(huì)計(jì)科目?；A(chǔ)的、重復(fù)的、基本不需要職業(yè)判斷或雖需要判斷但可以相對(duì)固定的區(qū)分為幾種類型的業(yè)務(wù)，將由程序自動(dòng)執(zhí)行。會(huì)計(jì)人員將集中于兩端：一是低端的出納等必須人的崗位（隨著電子轉(zhuǎn)賬甚至數(shù)字貨幣的使用，這一類也逐步減少）；二是高端的需要人判斷的業(yè)務(wù)。中間的編制憑證、記賬、編制報(bào)表等崗位會(huì)被軟件取代。會(huì)計(jì)人員，應(yīng)當(dāng)未雨綢繆，不斷提升能力與素質(zhì)，由底層向高層攀升（指的是能力和水平，不是職務(wù)），以適應(yīng)未來(lái)的變化。