企業、事業單位和政府會計基本準則比較研究

長江大學管理學院 石華倩 吳杰

企業、事業單位和政府會計基本準則比較研究

長江大學管理學院 石華倩 吳杰

本文結合我國會計改革歷程，從制定背景、準則框架、具體內容（總則、會計信息質量要求、會計要素、計量屬性）、會計報告和附則五個方面對《企業會計準則——基本準則》、《事業單位會計準則》和《政府會計準則——基本準則》進行了全方位的比較分析，比較三者的異同。最后，文章給出了制定我國財務會計概念框架、統一權責發生制會計核算基礎、修訂《事業單位會計準則》三點建議。

政府會計改革 會計基本準則 比較分析

一、引言

改革開放以后，我國從高度集中的計劃經濟體制過渡到社會主義市場經濟體制，為適應新體制的需要，我國會計改革也隨之啟動（葛家澍等，1999）。1987年，中國會計學會成立了“基本會計理論與會計準則研究組”，2015年10月財政部發布《政府會計準則——基本準則》。至此我國初步建立了適應社會主義市場經濟、“立足國情、國際趨同”、以《企業會計準則——基本準則》、《事業單位準則》和《政府會計準則——基本準則》為基礎的三位一體會計準則體系。

我國現代財務會計的特征就是將會計劃分為企業會計和政府及非營利組織會計（如圖1所示），而會計基本準則處于會計準則頂層地位。《企業會計準則——基本準則》、《事業單位會計準則》和《政府會計準則——基本準則》（以下分別簡稱企業會計準則、事業單位會計準則和政府會計準則）三份會計準則作為會計基礎理論中的代表性文件，都屬于基本會計準則層次，基本概括了我國現行會計準則的內涵。對這三者進行比較，對各會計主體、社會公眾及利益相關者全面認識我國會計準則體系、了解我國會計改革方向、明晰各不同會計準則的“共性”與“個性”，具有十分重要的理論與現實意義。

圖1 我國財務會計體系

二、三項準則的比較與分析

（一）制定背景的比較會計準則從制定想法的萌芽、不斷的修訂與完善到最后文件的出臺與施行，都與當時特定的歷史環境相聯系。

（1）經濟全球化的浪潮助推企業會計基本準則制定。最早的企業會計基本準則（1992年版）是為適應我國向社會主義市場經濟體制過渡的客觀需要，起到了一種解放思想的功效。隨著各國資本市場融通，經濟全球化的趨勢加快了全球企業兼并的步伐，而我國會計規范與國際標準存在較大差異，對實施“引進來”和“走出去”戰略形成了一定的障礙。在這樣的宏觀背景下，最新版的《企業會計準則——基本準則》結合我國國情，充分吸收了國際財務報告準則的精髓，于2006年2月15日正式發布。

（2）最新財政改革政策要求修訂事業單位會計準則。我國行政事業單位財務會計制度的改革在1997年左右基本完成，建立了事業單位會計標準體系。從2000年開始，財政部進行了部門預算、國庫集中收付等五項財政管理體制改革，其中涉及到會計核算的調整，對各事業單位的理論與實務帶來了深刻的變化（劉玉廷，2011）。另一方面，出于配合實施新的《事業單位財務規則》的需要，也要求修訂事業單位準則以滿足新的財務管理要求。2012年12月，財政部制定出臺了最新的《事業單位會計準則》。

（3）政府治理及財政改革驅動制定政府會計準則。20世紀70、80年代以來，西方發達國家普遍實施了“新公共管理”改革，并形成了世界性的政府治理及財政改革潮流，我國也不例外。同時，財政部實施的五項財政管理體制改革也對政府會計實踐產生影響。我國長期在政府會計領域中實行的，以收付實現制為基礎的預算會計標準體系越來越難以適應新形勢、新情況，評價政府績效、建設效率政府的呼聲日益強烈。傳統預算會計無法反映政府運行成本和運營績效，國有資產管理的規定不盡完善，政府“家底”不清，缺乏規范的政府會計標準體系等。在外部權責發生制改革的大環境和內部政府會計實踐需求的雙重壓力下，我國開始著手建立政府會計準則體系，目前已出臺1項基本準則和4項具體準則。

（二）準則框架結構的比較目前，我國有三大會計準則體系（具體如圖2所示），會計基本準則居于第二層次地位。表1對三項基本準則規定的主要內容、大致框架進行了簡要列示。

圖2 我國三大會計準則體系

表1 框架結構比較

從會計準則體系來看，三項基本準則都受《中華人民共和國會計法》的指導，同時也指導制定相應的具體準則和會計制度。從框架結構上來看，三項基本準則規定的內容完全相同，均包含會計目標、核算基礎、基本假設、會計信息質量要求、會計要素、計量屬性和會計報告等。其中，事業單位會計準則的會計目標和計量屬性表述較為“含蓄”，一個會計目標中實際包含兩個方面，計量屬性也未單獨列出，而是隱含在會計要素中。政府會計準則的計量屬性也是在預算會計要素和財務會計要素章節中分別進行說明?？傮w上三項基本準則大同小異，基本趨同。

（三）具體內容的比較

（1）總則比較。具體如表2所示：

表2 總則比較

第一，依據、目的、目標的理論基礎、基本假設和記賬方法相同。三項基本準則的都是依據《會計法》制定的，其中政府會計還包括預算會計，受《預算法》的約束；共同的目的是規范會計核算，保證會計質量；均規定了四個基本假設——“會計主體”、“持續經營”、“會計分期”和“貨幣計量”；都采用借貸記賬法記賬。會計目標研究的主要理論有“受托責任觀”和“決策有用觀”。現代企業的基本特征是經營權和所有權分離，企業管理層受所有者之托經營管理企業及其各項資產，形成“委托—代理”關系。信息使用者根據管理者提供的會計信息作出是否繼續投資或發放貸款的經濟決策。事業單位和政府作為公共管理部門，肩負重大民生任務，且社會公眾對陽光行政、績效政府的期望日益強烈，也需要實現“受托責任觀”和“決策有用觀”的統一。

第二，會計目標、會計核算基礎和適用范圍不同。會計目標也稱會計信息目標或財務報告目標，是設計會計準則的核心和基礎，主要包括三方面的含義：會計信息使用者；提供信息的內容；提供信息的目的。如表3所示。

表3 會計目標比較

會計目標與信息使用者密切相關。根據“委托—代理”關系理論，企業的信息使用者主要為投資人和債權人。同樣，納稅人向國家繳納稅款，政府對國家進行運行管理，也形成了“委托—代理”關系，所以事業單位和政府會計的信息使用者側重政府部門和國家權力機構——人民代表大會。信息使用者不同，三項基本準則的會計目標也不盡相同。

企業會計準則規定企業會計核算采用權責發生制；事業單位納入政府預算管理，需要準確反映預算執行情況，同時，國家允許事業單位在規定范圍內進行業務活動，所以事業單位準則基本業務采用收付實現制，部分經營性業務采用權責發生制；在外部權責發生制改革的大環境和內部政府會計實踐需求的背景下，政府會計準則在保留了原有預算會計特性的基礎上，吸納了國際最新的改革成果，實行財務會計采用權責發生制、預算會計采用收付實現制原則。由此可見，雖然事業單位準則發布較早，但是政府會計準則充分吸納了權責發生制改革的理念，更為先進。

三項基本準則的適用范圍分別為“中國境內設立的企業”、“各級各類事業單位”和“各級政府、各部門、各單位”。

（2）會計信息質量要求比較。具體如表4所示：

第一，事業單位、政府會計準則合理借鑒企業會計準則。在企業會計準則的基礎上，事業單位準則提出可靠性、完整性、及時性、可比性、相關性、可理解性6項。政府職能與企業相類似但不完全相同，政府會計準則也是較為全面地借鑒了企業會計準則，規定可靠性、完整性、相關性、及時性、可比性、可理解性、實質重于形式7項信息質量要求。需要注意的是，相比企業、政府會計準則，事業單位會計準則缺少了“實質重于形式”?！皩嵸|重于形式”要求不以法律形式為限，關注經濟實質，其典型的應用為融資租賃、母公司對子公司的實際控股等。事業單位的資產由國家投入，歸屬國家管理，規定“實質重于形式”原則意義不大。在信息質量要求排列順序上，三份準則均將可靠性作為首項質量要求予以優先考慮。真實可靠是整個會計工作的基本要求，事前對會計信息提出可靠性要求可以降低決策面臨的不確定性，同時真實可靠性也是覆蓋會計工作環節最多的原則?？傮w來看，事業單位和政府會計準則合理地借鑒了企業會計準則的內核，使準則框架一些重要的概念與基本準則做到一致或相銜接。

表4 會計信息質量要求比較

第二，企業會計準則要求重要性和謹慎性原則，但無完整性原則。從表4中可以看出，企業會計準則特有重要性和謹慎性原則，而事業單位和政府會計準則強調完整性原則。會計信息質量要求是會計目標的具體化，不同的會計目標決定了提供會計信息的側重點。獲取會計信息需要付出成本，質量越高成本越高。企業的營利特點要求其重點披露金額重要和性質重要的交易或事項，并選擇“合理估計風險與損失”的會計處理方法和程序，以免對企業的財務報表和股票市價產生負面影響，而這正是投資人和債權人所看重的。相反，事業單位和政府花的是納稅人的錢，需要讓納稅人了解財政支出的分配是否合理、用處是否用“恰當”等，不論金額大小。這就要求事業單位和政府提供“完整”的會計信息，以全面反映運行績效。

（3）會計要素比較。具體如表5所示：

第一，會計的要素構成大同小異。企業會計準則中規定了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大基本要素。由于存在采用權責發生制核算的行業事業單位，其會計要素應以“費用”替代“支出”，所以事業單位準則規定的會計要素包括資產、負債、凈資產、收入、支出或費用五大要素。而政府會計分為預算會計和財務會計，采用的是“3+5”會計要素模式，即預算收入、預算支出、預算結余和資產、負債、凈資產、收入和費用。

第二，根據業務特點確定要素定義。關于資產。企業會計準則對資產要素的厘定表述為“經濟利益”，未來的經濟利益表明同決策相關，與會計信息目標相對應。事業單位資產主要是由政府財政資金投資形成的，單位沒有所有權只有使用權，處置權也受限，因而事業單位的資產定義內容為“占有或使用”而不是“擁有或控制”。另一方面，我國政府的資產包括政府儲備資產、文物文化資產、保障性住房和自然資源資產等具有公共服務能力的資產。與企業會計不同，除了“經濟利益”的流入，政府會計資產會計要素更需要體現的是“服務潛力”。

關于負債。與資產定義相類似，企業和政府都強調是“過去的交易或者事項形成的，導致經濟利益流出的現時義務”，不同的是，政府依法擔保形成的預計負債也納入負債范圍。而事業單位的業務活動相對單一，僅簡單表述為“需償還的債務”。

表7 "負債"要素比較

關于所有者權益和凈資產。從金額上來看，所有者權益和凈資產都取決于資產和負債的計量，都是資產扣除負債后的凈額。不同的是，企業的所有者權益側重剩余權益，所有者對其擁有所有權，可分享企業利潤；而事業單位和政府的凈資產僅為余額、凈額，包括事業基金、非流動資產基金、專用基金、財政補助結轉結余、非財政補助結轉結余等。

表8 “所有者權益”和“凈資產”要素比較

關于收入。企業的收入強調“經濟利益的總流入”；事業單位則強調“依法取得資金”的非償還性；政府會計的預算收入具有強制性，關注預算資源的流量。財務會計中首次提出的收入與企業會計中的收入類似，通過與費用配比來評價政府績效。

表9 "收入"要素比較

關于費用和支出。企業會計準則設“費用”要素，強調經濟利益的總流出；事業單位準則稱為“支出或者費用”，通過預算執行和經營活動流出，強調資金耗費和損失；政府會計的預算支出與預算收入相對應，財務會計的費用反映政府運行成本。

關于利潤和結余。企業會計準則專門設置了“利潤”要素，用于核算企業的經營成果，并有單獨章節說明企業利潤的核算規范。政府預算會計設置的“結余”要素，是用來核算當期收支結余，且分為結余資金和結轉資金兩種，有利于分清后期預算資金的來源。

表11 “利潤”和“結余”要素比較

（4）計量屬性比較。具體如表12所示：

2006版企業會計準則的亮點之一，就是引用了“公允價值”。傳統的“歷史成本”是過去的交易價格，受通貨膨脹影響較大，不能準確反映資產真實價值。而公允價值強調資產計價必須堅持對客觀價值的計量，在會計實務中的得到了大量應用。事業單位準則的會計計量屬性較為單一，基本沿用了預算會計的歷史成本計量方式，也可按照“名義金額”入賬，但第二十二條中采用“支付對價”、“現金等價物”、“評估價值”計量等表述，也表明事業單位的計量屬性正在向“公允價值觀”轉變。最新的政府會計本準則則是較為全面地采用了企業會計計量屬性，多了“名義金額”屬性。事業單位和政府會計中“名義金額”的使用能夠防止賬外資產流失，強化資產管理。

表12 計量屬性比較

需要指出，可變現凈值是指在企業日?；顒又校灶A計售價減去進一步加工成本和預計銷售費用以及相關稅費后的凈值，與企業的營利特性相關，所以事業單位和政府并無這一計量屬性。

（四）財務報告的比較

（1）會計報表的組成不同。會計報表是財務報告的核心。從表13可看出，除預算會計需要提供決算報告外，其它均為財務報告；事業單位準則并未提出對現金流量表的要求，但要求其編制便于國家預算管理的財政補助收入支出表。傳統預算會計中的事業單位會計無需通過現金流量表來考察其資產變現能力和償債能力；政府會計除了各部門、各單位需編制部門財務報告外，政府財政部門也要匯總、合并各級政府的財務狀況、運行情況，編制政府綜合財務報告，反映財政中長期可持續性。

表13 財務報告比較

（2）報表編制依據的等式不同。資產與權益的恒等關系是復式記賬法的理論基礎，也是企業會計中設置賬戶、試算平衡和編制資產負債表的依據，同時企業一定期間的經營成果由利潤等式來體現；納入預算管理的政府和單位必須根據收入支出結余等式，如實反映預算資金流向；而現金流量表則是根據企業和政府部門的現金凈流量來編制的，用于對獲取現金能力、償債能力等作出評價分析。

表14 各報表編制依據比較

（五）附則的比較附則部分，三項基本準則除了施行時間，其它規定內容各異。企業會計準則僅表明其解釋權歸財政部所有。事業單位準則列示了兩條主體除外規定，一是納入企業財務管理體系的事業單位執行企業會計準則或小企業會計準則；二是參照公務員法管理的事業單位對本準則的適用，由財政部另行規定。而政府會計準則則專門對會計核算、預算會計、財務會計、收付實現制和權責發生制等術語給予了正式的定義。

三、結論及建議

（一）主要結論通過以上的比較發現，三項基本準則的框架結構基本趨同，都起到了概念框架的作用；總則中依據、目的、目標的理論基礎、基本假設和記賬方法相同；事業單位、政府會計準則會計信息質量要求大部分借鑒企業會計基本準則；會計的要素構成大同小異，均包括資產、負債、所有者權益（凈資產）、收入、支出（費用）等基本要素；會計計量屬性均轉向了“公允價值觀”。

不同之處在于，三項基本準則的制定背景與特定歷史環境相關；適用范圍各異，會計信息使用者不同，三項基本準則的會計目標也不盡相同；會計核算基礎中，企業會計完全采用權責發生制，事業單位部分采用權責發生制，政府財務會計實行權責發生制；會計信息質量要求方面，企業會計準則關注重要性和謹慎性原則，事業單位和政府側重完整性原則；三項準則會計要素的定義完全不同，符合各自經營業務特點；會計報表的組成不同，事業單位缺少現金流量表；報表編制依據的等式不同；附則規定的內容不同。

總之，三份基本準則各有特點，但是依然缺乏客觀的評價與指導、事業單位的會計核算基礎沒有統一、信息披露也不完全，文章試圖從以下幾個方面提出一些協調建議，力圖使我國的會計準則體系更加具有內在一致性。

（二）我國企業、事業單位和政府會計基本準則完善建議

第一，制定我國財務會計概念框架。雖然我國會計基本準則在內容上已相當于財務會計概念框架，但采用準則的形式嚴重制約了概念框架的功能，另外，基本準則亦沒有起到概念框架對具體會計準則的指導功能，因此制定正式的財務會計概念框架顯得尤為迫切與重要。建議在現有會計基本準則的基礎上，將其發展成為概念框架。具體來講，可保留基本準則中的四項基本假設；結合我國國有經濟比重大的特點，在財務報告目標中側重受托責任觀，增加“必要時需要披露國家宏觀調控相關信息”等內容；借鑒美國財務概念框架的做法，將會計信息質量要求按照重要性程度進行分類，用以評價具體準則信息質量要求的優劣；逐步修改、調整會計要素的數量、名稱、定義、確認及計量，實現企業會計準則向國際趨同、事業單位準則向政府趨同、政府會計準則向企業趨同；從過分重視成本逐漸轉向強調資產價值，更關注將來而不是過去，洞察交易的經濟實質，不斷優化現行財務報告模式等等。

第二，統一權責發生制會計核算基礎。根據總則部分的分析，企業會計和政府財務會計采用權責發生制，政府預算會計采用收付實現制，而事業單位的會計基礎則是以收付實現制為主，權責發生制為輔的。一方面，這與基本準則地位不一致。我國會計基本準則的地位位于具體會計準則和會計制度之上，具體準則、各項會計制度的制定應當遵循基本準則的指導。《事業單位會計準則》規定“會計核算一般采用收付實現制”，而實際情況是，作為事業單位重要組成部分的測繪單位、醫院和高校會計制度均采用的是權責發生制，權責發生制在事業單位中占據的已不是次要地位，事業單位準則難以繼續統馭各項單位會計制度。另一方面，也與會計信息質量要求不符。不同于政府會計，事業單位會計基礎的采用并沒有很嚴格的區分。兩個原則的混用會導致不同原則基礎上的會計信息進入同一張會計報表，明顯違背了可靠性和相關性。本文認為，權責發生制有利于體現運行成本、反映數據真實性和完整性，是我國會計發展的趨勢與方向，事業單位應統一采用權責發生制。

第三，修訂《事業單位會計準則》。目前，事業單位中越來越多的單位如醫院、高校等通過權責發生制對業務進行核算，且現行的醫院及高校會計制度中，均已明確規定各自需編制現金流量表，所以事業單位業務處理過程中就很可能出現利潤與現金流量脫節等與企業業務處理相類似的問題。建議遵循政府會計改革思路，向政府會計準則、企業會計準則趨同。從準則框架著手，明晰受托責任和決策有用的會計目標；逐步廢除收付實現制、采用權責發生制；增加重要性、謹慎性、實質重于形式等會計信息質量要求，不斷提高會計信息質量；結合信息質量要求，賦予事業單位會計要素更深層次的內涵，對會計要素的確認、計量和列報的規定更加詳細；增設現金流量表，要求披露事業單位信譽、事業發展狀況等非財務信息，強化其非營利特點。

［1］財政部：《財政部關于修改〈企業會計準則——基本準則〉的決定》，中華人民共和國財政部令第76號。

［2］財政部：《事業單位會計準則》，中華人民共和國財政部令第72號。

［3］財政部：《政府會計準則——基本準則》，中華人民共和國財政部令第78號。

（編輯 劉姍）