PPP養(yǎng)老項目審計研究

江蘇科技大學經(jīng)濟管理學院凌玲王麗江蘇省鎮(zhèn)江市教育局 張冬梅

PPP養(yǎng)老項目審計研究

江蘇科技大學經(jīng)濟管理學院凌玲王麗江蘇省鎮(zhèn)江市教育局 張冬梅

我國人口年齡結構已開始進入老齡化階段，加快推進老年服務社會化和養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展已十分迫切。本文以受托責任理論、協(xié)同理論和生命周期理論為基礎，進行養(yǎng)老產(chǎn)品PPP供給模式的作用分析和PPP養(yǎng)老項目審計的必要性分析，并提出構建PPP養(yǎng)老項目全生命周期審計模式，以豐富我國的PPP模式審計研究，并可將其運用到實際工作中。

PPP模式 全生命周期審計 養(yǎng)老機構

一、引言

根據(jù)聯(lián)合國2015年最新預測表明，我國2035年以后將面臨甚至比美國更為嚴重的人口老化問題。我國人口學家最新研究探討，到2050年，中國65歲以上的老年人口將達到3.6億，占總人口比重超1/4。隨著老齡化的進一步加劇以及家庭人員結構的變革，傳統(tǒng)的居家養(yǎng)老方式正逐漸失去其支撐地位，養(yǎng)老機構將凸顯更加明顯的作用。從我國國情而言，第一，我國老齡人口的絕對數(shù)量呈現(xiàn)逐年遞增的趨勢。第二，通過相關機構的調(diào)研得知現(xiàn)在老年人對于入住養(yǎng)老機構的意愿率比前幾年有所上升。第三，老年人的生活水平和收入水平也日趨變好，所以我國對于建設養(yǎng)老機構的需求，發(fā)展福利事業(yè)比其他國家更大更迫切。我國作為發(fā)展中國家，財政實力不夠雄厚，必須引入靈活多樣的市場化融資方式來建設養(yǎng)老機構，PPP模式應用于養(yǎng)老機構建設已是趨勢。多年來，我國的PPP項目審計重心一直局限于傳統(tǒng)的審計模式，即財務審計。從決策科學的角度而言，財務審計可視為一類事后評價模式。由于PPP項目投資巨大、運作時間周期很長、工程復雜、專業(yè)性要求高以及缺乏有效的獨立監(jiān)管，在建設過程中肯定會有很多不可預見性因素甚至人為因素導致項目出現(xiàn)隱患。本文認為對PPP養(yǎng)老項目的審計監(jiān)督和協(xié)調(diào)應該是一個長期過程，單純依靠事前監(jiān)督難以獲取立項的監(jiān)督效果，因此初步構建PPP養(yǎng)老項目全生命周期審計模式，以保證PPP有效運行。

PPP（Public-Private Partnerships的簡寫）起源于英國，意為公私合作伙伴關系。我國財政部將其定義為：政府與社會資本合作模式，是政府與社會資本為提供公共產(chǎn)品或服務而建立的全過程合作關系，以授予特許經(jīng)營權為基礎，以利益共享和風險分擔為基礎，通過引入市場和激勵約束機制，發(fā)揮雙方優(yōu)勢，提高公共產(chǎn)品或服務的質(zhì)量和供給效率。目前國內(nèi)外還沒有對PPP形成公認一致的定義。廣義的PPP指公共部門通過與私人部門建立伙伴關系提供公共產(chǎn)品或服務的一種方式，而狹義的PPP可以理解為一系列項目融資模式的總稱，包括BOT、TOT、DBFO、DBO等多種模式。狹義的PPP與BOT原理相似，都由“使用者付費”，但其比BOT更加強調(diào)公私部門合作過程中的風險分擔機制。財政部更加關注狹義PPP項目的實施。

PPP項目有三個方面的特點：第一，伙伴關系是PPP項目的第一大特征，即所有成功實施的PPP項目都是建立在伙伴關系之上。PPP項目是政府和私人部門在平等協(xié)商、相互信任、相互獨立、優(yōu)勢互補、資源共享的基礎上，通過事先達成協(xié)議而結成的一種戰(zhàn)略性合作伙伴關系。第二，利益共享是PPP項目的第二大特征。利益共享并不是政府和私人部門簡單的分享利潤，還需要對私人部門可能實現(xiàn)的高額利潤進行控制。第三，風險共擔是PPP項目的第三大特征。任何項目都不能保證百分百成功，有收益就注定伴隨著風險。PPP項目與BOT、TOT等公私合營項目最大的不同就是，政府和私人部門并沒有單純地割裂開來，私人部門也不是在政府部門的垂直領導之下，二者是平等的伙伴關系。在項目投資初期就建立風險分擔機制，政府需要承擔部分風險，減少私人部門承擔的風險。PPP項目的三個特征是相輔相成，相互影響的關系。伙伴關系是PPP項目的基礎，沒有伙伴關系就沒有PPP項目。同時，利益共享和風險共擔又是伙伴關系的基礎，如果不能實現(xiàn)共享利益和風險共擔，那么伙伴關系也不可能會形成，即使形成最終也會分崩瓦解。

二、PPP養(yǎng)老項目審計的作用及必要性分析

（一）PPP養(yǎng)老項目審計的作用分析

（1）PPP模式和養(yǎng)老產(chǎn)品對接具有相同的基礎。從PPP模式和養(yǎng)老產(chǎn)品各自特點而言，二者完全可以對接。首先，在適用的領域上完全匹配。建設養(yǎng)老機構屬于公共服務領域，PPP適用于基礎設施建設和公共服務領域。其次，具有相同的投入產(chǎn)出特征，PPP模式投資量大，時間長，回報較少，養(yǎng)老機構前期投資巨大，利潤回籠較慢，其近似公益性的特點決定了不可能產(chǎn)生暴利。從這兩個角度分析，PPP和養(yǎng)老產(chǎn)品的相似性決定其具有相同的基礎。

（2）PPP模式可以增加養(yǎng)老產(chǎn)品的有效供給。根據(jù)相關資料顯示，目前我國人口結構有兩個顯著特點：一是老年人口總數(shù)及占比逐漸增加；二是14歲以下的少兒人口總數(shù)及占比逐漸減少。很明顯，由此發(fā)展下我國的人口結構面臨著很嚴峻的挑戰(zhàn)，越來越少的年輕人將會贍養(yǎng)越來越多的老年人。雖然近年來包括私人養(yǎng)老機構在內(nèi)的養(yǎng)老服務機構發(fā)展較快，但是仍然無法彌補養(yǎng)老機構供需矛盾出現(xiàn)的缺口。PPP模式與養(yǎng)老機構的結合，從社會資本利逐性角度分析，這必然對私人資本有很強的吸引力，易于彌補財政實力不足問題，擴大養(yǎng)老機構在全國各地的覆蓋范圍，增加養(yǎng)老產(chǎn)品有效供給。

（3）PPP模式有助于改善養(yǎng)老產(chǎn)品供給中“政府失靈”的現(xiàn)狀。由于公共部門缺少提高組織內(nèi)部的運作和項目流程效率的動力，因此，政府在很多公共產(chǎn)品的提供中，建設和運營效率較低，這其中包括養(yǎng)老機構的建設。私人部門經(jīng)營的目標是為了獲取更大的利潤，因此在利潤最大化的驅使下，其會采取某些措施盡量提高運行效率和改善工作方式，從而達到降低成本、提高服務質(zhì)量的目的。以PPP模式作為養(yǎng)老機構建設創(chuàng)新的切入點，能夠督促公共部門與私人部門重新審視各自職責，進一步健全法律法規(guī)，建立更加合理地利潤和風險分擔機制，改善養(yǎng)老產(chǎn)品供給中“政府失靈”現(xiàn)狀。

（二）PPP養(yǎng)老項目審計的必要性分析

（1）實現(xiàn)養(yǎng)老項目理想的政策結果。老年人作為我國基數(shù)比較大的群體，由于其特殊性，需要政府和社會給予特別關注。把大眾最關心的問題作為審計工作的重點，對PPP養(yǎng)老項目進行審計研究，切實將PPP的市場運行放置于審計全覆蓋的監(jiān)控之下，加強對相關政策落實情況和資金使用情況的監(jiān)督，評價PPP養(yǎng)老項目從項目識別到最后移交所達到的程度和效果，探究該領域存在的制度性缺失，不僅體現(xiàn)我國堅持的“以人為本”理念，更為促進我國養(yǎng)老服務業(yè)健康發(fā)展提供決策依據(jù)。

（2）加強對政府資本的監(jiān)督。PPP逐漸發(fā)展為三種付費模式：一是使用者付費模式，二是政府付費模式，三是可行性缺口補助。PPP養(yǎng)老項目主要采用使用者付費和可行性缺口補助的形式實現(xiàn)社會資本的長期合理回報。由此可見，政府補助在PPP養(yǎng)老項目的發(fā)展中扮演著重要角色，對其進行審計，可保障政府資本落到實處，發(fā)揮應有作用。

（3）加強養(yǎng)老項目質(zhì)量監(jiān)管。PPP養(yǎng)老項目，一般為大中型項目，具有建設周期長和投資額巨大的特點，相應投資風險就大。如果不對該類項目進行審計，投資風險就無法規(guī)避。同時，在審計過程中對各項問題進行全面的了解和監(jiān)督，如發(fā)現(xiàn)問題，可以及時與私人部門以及承包單位進行協(xié)商，要求其改進，并提出解決方案以及督促其更為完善的管理制度，從而提高養(yǎng)老項目的質(zhì)量管理。

三、PPP養(yǎng)老項目全生命周期審計模式的構建

（一）PPP養(yǎng)老項目審計的特點對PPP養(yǎng)老項目與其他基礎設施相比，存在幾個顯著不同的特點，因此在審計時應該予以特殊考慮。首先養(yǎng)老項目屬于服務型行業(yè)，對這種服務的評價基本上來源于老年人的親身體驗和直觀感受，很難用定量的指標進行衡量。本文認為對該項內(nèi)容審計主要采用問卷調(diào)查的方式，以期能夠反映老年人對此項目的滿意度。其次對于養(yǎng)老項目而言，相當部分都是在城市發(fā)展、舊城改造等過程中自然產(chǎn)生的需求，政府在這方面缺少相應規(guī)劃，而項目通常也是有社會投資人根據(jù)市場需求發(fā)起，政府主要采取后置審批與行業(yè)監(jiān)管管理方式，難以像對基礎設施項目那樣對于養(yǎng)老項目的情況有一個完全的了解和掌握。因此在確定審計對象和范疇時應予以關注。最后養(yǎng)老項目收費機制多樣，價格彈性也較大。其他大型基礎設施項目一般都會有一個確定的價格，比如水廠，多采用階梯價格實施方案，較為方便，而養(yǎng)老項目則針對不同群體的不同需求制定不同的收費方案，享受的服務待遇不同價格有很大差異，這對養(yǎng)老項目的營運能力比率和盈利能力比率將產(chǎn)生直接影響。因此，在對該項內(nèi)容進行審計時應該考慮到制定不同收費機制所帶來的影響。

（二）PPP養(yǎng)老項目審計模式的構建本文認為，PPP養(yǎng)老項目審計可以根據(jù)項目周期展開，考慮項目的重要性、投資額大小和本身的特點，對整個項目（包括項目的識別階段、準備階段、采購階段、執(zhí)行階段和移交階段）實施全生命周期審計。通過查閱相關資料、詢問審計專家意見并參考我國財政部頒布的《績效評價參考指標庫》、《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引第11號——工程項目》和審計署頒布的《政府投資項目審計規(guī)定》的基礎上，初步構建PPP養(yǎng)老項目全生命周期審計模式，主要包括審計目標、對象、范疇、內(nèi)容和方法五個方面的內(nèi)容。

（1）審計目標。通過對PPP養(yǎng)老項目的識別、準備、采購、執(zhí)行和移交等情況的審計和分析，評價項目資料的客觀性和完整性、執(zhí)行的適應性、經(jīng)濟性、效率性和效果性，揭示該項目存在的問題并提出合理的建議，促進節(jié)約、高效、優(yōu)質(zhì)地使用財政性資金和其他公共性資源，推動建立健全PPP養(yǎng)老項目政府審計管理制度，提高管理水平。

（2）審計對象。在我國建設項目審計實踐中，審計部門多以建設單位為切入點，甚至延伸至各個承包單位和監(jiān)理機構，卻很少涉及投資人。在對PPP養(yǎng)老項目進行審計時，應該改變對象，轉而對投資人進行審計，否則可能會導致審計定位的偏差或審計效率降低。

（3）審計范疇。PPP養(yǎng)老項目推行后，政府投資的比例逐漸減少，甚至部分重點項目是由市場主動發(fā)起。因此PPP養(yǎng)老項目的審計范疇應該擴寬。外包類和特許經(jīng)營類PPP養(yǎng)老項目，政府審計機關應予以審計，而私有化類PPP養(yǎng)老項目，政府審計機關無權審計。

（4）審計內(nèi)容包括四個階段：

①識別階段。項目識別階段主要功能是考慮PPP項目適用性問題和進行可行性研究。該階段審計的重點包括以下方面：第一，項目本身適用性問題。通過當?shù)氐睦淆g化程度分析，對項目進行篩選，考察養(yǎng)老機構與PPP模式是否能對接；第二，編制可行性報告并經(jīng)過審批。開展PPP項目的可行性研究是決定項目成功的首要條件。政府應當組織有關部門、聘請專業(yè)咨詢機構對項目實施方案進行充分論證，并報市政府批準和省住房城鄉(xiāng)建設廳備案，以確保項目的可操作性及項目財務的可持續(xù)性；第三，進行物有所值評價。現(xiàn)階段以定性評價為主，鼓勵開展定量評價；第四，財政能力論證。對當?shù)卣呢斄M行論證，結合實際考慮是采用使用者付費、可行性缺口補助或者政府付費模式，科學識別政府支出責任；第五，是否符合受服務群體的需求以及當?shù)厣鐣l(fā)展的要求。

②準備階段。該階段是為項目做好準備工作，其中最核心的工作是編制項目的實施方案。在對項目實施方案進行審計時需要重點關注以下幾個方面：第一，組建管理架構。管理機構包括由PPP項目公司組成的管理層和由政府代表、專家顧問、管理層和施工層代表組成的協(xié)調(diào)委員會；第二，編制實施方案。實施方案應該包括項目基本情況、規(guī)模與期限、技術路線、服務質(zhì)量和標準、收入來源、財務測算與風險分析、實施進度計劃等；第三，實施方案審核。政府部門是否組織有關部門對實施方案進行充分論證，確保項目的可操作性，以及項目財務的可持續(xù)性。

③采購階段。該階段主要對PPP項目施工和建設情況等進行評價，切實做到及時備料，科學施工，保障資金，落實責任，確保工程項目達到設計要求。審計時需要給予重點關注以下幾個方面：第一，資格預審，是否公開發(fā)布資格預審公告、認真評審私人公司資格預審；第二，采購文件編制，是否確定合理的采購方式，堅持公開公正的原則；第三，確定合作伙伴。考慮合作伙伴是否具備否信譽良好、經(jīng)驗豐富、資金充足等條件；第四，談判與合同簽署，公私雙方是否簽訂《政府和社會資本合作協(xié)議》，并在合同中應該約定公平的風險分擔和靈活的調(diào)價機制。

④執(zhí)行階段。該階段包括項目建設期和運營期，主要關注工程質(zhì)量和運營能力。本文認為，需要重點審計以下幾個方面：第一，工程物質(zhì)、項目質(zhì)量是否達到國家標準；第二，目標完成及時性和目標完成度；第三，管理制度情況，管理制度是否健全以及落實到位，各項補助金的申報審批手續(xù)是否齊全、能否及時歸檔；第四，財務信息的客觀性和完整性；第五，支撐條件保障，養(yǎng)老機構的配套設施、人員、醫(yī)療器械等支撐條件是否有保障并達到要求；第六，保證私人部門合理收益，可以依據(jù)該公司以前年度經(jīng)營稅前平均利潤率作為標準；第七，老年人對于養(yǎng)老機構運行的滿意程度。⑤移交階段。項目移交階段的主要工作包括移交準備、性能測試、資產(chǎn)交割和績效評價，其中最重要的是性能測試和績效評價。在審計過程中應該對以下幾點予以重點考慮：第一，是否組建項目工作組并委托相關資產(chǎn)評估機構對其進行考核；第二，老年人和投資方滿意度；第三，入住增長率；第四，項目產(chǎn)出、成本效益、監(jiān)管成效、可持續(xù)性等進行績效評價。具體模式如圖1所示。

圖1 PPP養(yǎng)老項目全生命周期審計模式

（5）審計方法。第一，審前調(diào)查。收集審計PPP養(yǎng)老項目背景資料，全面掌握其規(guī)模、決算、經(jīng)費支出結構等情況。根據(jù)審計調(diào)查資料，確定若干審計重點。第二，檢查。通過對PPP養(yǎng)老項目相關紙質(zhì)、電子、或其他介質(zhì)形式存在的文件進行檢查，包括財務信息、可行性報告、政府審批文件、合同、實施方案等。第三，調(diào)查問卷。由于PPP養(yǎng)老項目設計的社會面比較廣泛，在對老年人和投資人滿意度進行評價時，可以采用調(diào)查問卷的方式。比如，設計一份問卷，采用李克特五級量化對每個問題設置五個不同的備選答案（1.非常滿意；2.滿意；3.一般；4.不滿意；5.非常不滿意）。第四，比較分析法。比較就是將實際情況與一定的參照物或基準進行對比，基準可以是計劃、預算、標準、設計等。例如，在對PPP養(yǎng)老項目完成及時性和目標完成度進行審計時，可以將其與預先制定的計劃進行對比，看是否存在拖延工期等情況。第五，歷史動態(tài)比較法。歷史動態(tài)比較法是將某一類指出或項目的歷史數(shù)據(jù)進行對比分析。在進行PPP養(yǎng)老項目績效評價時，應該進行縱向比較和橫向比較，一方面將當年養(yǎng)老機構的成本、收益與近三年進行對比，考察其是否履行了成本效益優(yōu)先原則，以及具備了良好的可持續(xù)發(fā)展趨勢；另一方面與其他同類型養(yǎng)老機構進行對比，發(fā)現(xiàn)問題，更好地提出建議。第六，實地勘察。PPP養(yǎng)老項目屬于工程類建設項目，審計小組應該深入實際進行調(diào)查研究，觀察建設情況、相關人員和職能機構履行義務情況等。第七，利用相關專家工作。審計小組人員對工程物質(zhì)、監(jiān)工情況以及最終完工質(zhì)量等進行審計時，可以利用建筑工程師、設計師等人員的工作，以更加專業(yè)的角度對其進行審計。

四、結論與展望

本文初步構建了PPP養(yǎng)老項目全生命周期審計模式，以加強對PPP養(yǎng)老項目的監(jiān)督，推進其有效運行，具有普遍性。但由于PPP模式與養(yǎng)老項目的對接正處于興起階段，無法深入了解具體項目，全生命周期審計模式在進行全面客觀評價方面存在局限性。隨著PPP養(yǎng)老項目的推進，審計評價監(jiān)控任務已經(jīng)迫在眉睫，盡快建立和完善PPP養(yǎng)老項目的審計評價指標體系是未來研究新的熱點。

［1］包建華、方世建：《城市公共工程公私合作項目績效審計創(chuàng)新模式研究》，《城市經(jīng)濟》2012年第10期。

（編輯 周謙）