新準則下破產清算企業會計處理例析*

陜西科技大學經濟與管理學院 上官鳴 丁小雯

新準則下破產清算企業會計處理例析*

陜西科技大學經濟與管理學院 上官鳴 丁小雯

2016年12月20日財政部發布了《關于印發〈企業破產清算有關會計處理規定〉的通知》（財會字〔2016〕23號，以下簡稱《規定》），對破產企業的會計處理業務予以規范。文章首先總結概括了《規定》與財政部1997年發布實施《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》的主要變化，其次對《規定》中新增科目相關概念進行界定，再次用案例說明破產企業在新的制度下具體的會計處理，最后指出企業的應對與建議。

破產會計 非持續經營 會計主體

隨著改革的不斷深入和社會主義市場經濟的發展，實施破產的企業越來越多。財政部于2016年12月20日發布了《關于印發〈企業破產清算有關會計處理規定〉的通知》，明確規定了企業破產核算的會計處理政策?！兑幎ā返某雠_，規范了企業在破產清算會計實務中的流程，在具體的實務操作中不斷驗證規定所規范的內容，對防止破產清算案件賬務處理混亂、違法違規處理等行為，進行了制度上的約束。

一、《規定》的主要變化

企業進入破產程序后，由原來持續經營的會計核算體系進入非持續經營的會計核算體系，為規范企業破產會計處理，財政部于1997年7月30日發布實施了《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》（財會字〔1997〕28號，以下簡稱28號文）。隨著經濟的飛速發展，經濟、政治、科技、文化等方面都發生了很大的變化，財政部為滿足市場需求適時修訂了企業破產會計制度。顯然，與28號文相比較，《規定》的變化主要體現在擴展了破產會計制度的適用范圍，明確了破產企業會計核算的基本前提，確定了破產企業的會計主體，明確了破產清算會計信息的主要使用者、增設了破產企業的會計科目、優化了破產清算會計報表等方面。

（一）擴展了破產會計制度的適用范圍全國人大常委會于1986年頒布的《中華人民共和國企業破產法（試行）》，該破產法的適用范圍僅限于國有企業，而28號文是基于它的基礎上頒布的，適用范圍也僅限于國有企業?！兑幎ā放c我國2006年頒布的《中華人民共和國企業破產法》相適應，適用范圍不僅局限于國有企業，而且擴展到法人企業，使國有企業與非國有企業在市場競爭中具有公平性、可比性。

（二）明確了非持續經營的前提《規定》第三條明確規定：“破產企業會計確認、計量和報告以非持續經營為前提。”企業在正常經營過程中，會計人員就可以在持續經營的前提下選擇會計原則和方法。而對于破產清算企業而言，企業已進入非持續經營狀態，會計人員需在此基礎上進行會計計量和報告等相關處理。28號文并沒有強調這些基本理論。

（三）確定了單一的破產會計主體《規定》中將破產清算會計主體明確限定為破產清算企業。企業在破產前后仍是同一家企業，而會計核算體系由原來的持續經營轉為非持續經營，因此《規定》充分體現了單一破產會計主體即為破產清算企業的本質。

（四）明確了破產清算會計信息的主要使用者《規定》第一條明確規定，企業破產清算會計期間的相關財務信息需要及時向債權人和人民法院報告，企業被宣告破產后，破產企業的財產將用于償還債務，這與債權人的利益息息相關，所以向債權人報告會計信息是必然要求；法院出于它的自身職責，判斷企業在破產清算期間的工作程序是否符合相關法律法規的規定、法院宣告破產清算終結的時間等問題上均需了解企業破產清算的相關會計信息。

（五）增設了破產清算專用會計科目《規定》在破產企業原會計科目基礎上，債務類增設了“應付共益債務”“應付破產費用”兩個會計科目，清算凈值類增設了“清算凈值”科目，清算損益累增設了“債務清償凈損益”“破產費用”“破產資產和負債凈值變動凈損益”“共益債務支出”“資產處置凈損益”“其他收益”“清算凈損益”“所得稅費用”“其他費用”9個會計科目。通過增設破產清算專用會計科目，簡化了破產清算會計科目的轉化工作，同時避免了轉換過程中一刀切的不合理現象。

（六）優化了破產清算會計報表28號文規定了破產清算會計報表包含清算資產負債表、清算財產表、清算損益表、債務清償表。因清算財產表與清算資產負債表有一定相似的內容，故《規定》撤消了“清算財產表”，并將清算財產表的相關內容列入附注，使其更能夠清晰、準確地反映各項財產的明細信息；《規定》增設“破產現金流量表”，充分體現了現金流量在破產清算中的核心地位，反映了破產企業在破產清算期間貨幣資金余額的變動情況，本表應當根據貨幣資金科目的變動額分析填列。

二、《規定》中新增科目相關概念界定（如表1所示）

本文對《規定》中新增會計科目的概念界定進行了歸納，具體如表1所示。

表1 《規定》中新增科目概念界定

三、案例分析

甲公司為某制造企業，2016年12月31日資產總額為627000元，負債總額為612000元，未分配利潤為-70000元，經法院宣告破產，從破產宣告日的賬務處理、破產財產的賬務處理、清償債務的賬務處理、其他賬務處理方面具體說明了破產企業的會計處理原則。甲公司清算時的資產負債表如表2所示：

（一）破產宣告日余額結轉將企業“應付賬款、其他應付款”等科目中屬于破產法所規定的破產費用的余額，轉入“應付破產費用”科目。屬于破產法所規定的共益債務的余額，轉入“應付共益債務”科目?！皩嵤召Y本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”等科目余額，轉入“清算凈值”科目。相關會計處理：

借：應付賬款9200

其他應付款13000

貸：應付破產費用22200

借：應付賬款6400

其他應付款17000

貸：應付共益債務23400

借：實收資本220000

貸：清算凈值150000

未分配利潤70000

（二）處置破產財產的賬務處理

（1）甲公司在破產清算階段收回應收賬款41000元，應收票據28000元，收到款項以銀行存款結算。相關會計處理：

借：銀行存款69000

資產處置凈損益48500

貸：應收賬款72500

應收票據45000

（2）甲公司出售存貨，收到貨款80000元，變賣固定資產，收到價款130000元，收到款項均以銀行存款結算。相關會計處理：

借：銀行存款210000

資產處置凈損益13600

貸：主營業務收入80000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）13600

固定資產清理130000

（3）甲公司出售無形資產，收到款項75000元。相關賬務處理：

借：銀行存款75000

累計攤銷50000

資產處置凈損益25000

貸：無形資產150000

（4）甲公司的劃撥土地使用權被國家收回，國家給予補償的金額為32000元。相關會計處理：

借：銀行存款35000

貸：其他收益35000

（5）甲公司處置破產財產發生的各類評估、變價、拍賣等費用28900元，相關會計處理：

借：破產費用28900

貸：銀行存款28900

（三）清償債務的賬務處理

（1）甲公司清償相關破產費用18000元，其中應付破產費用22200元；清償相關共益債務19500元，其中應付共益債務23400元，共益債務支出3900元。相關會計處理：

借：應付破產費用22200

應付共益債務23400

貸：銀行存款37500

破產費用4200

共益債務支出3900

（2）甲公司向職工支付所欠的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，應當劃入職工個人賬戶的基本醫療保險費用、基本養老保險和其他社會保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金，實際支付金額為27500元。相關會計處理：

借：應付職工薪酬31200

貸：銀行存款27500

債務清償凈損益3700

（3）甲公司支付所欠稅款15800元，其賬面價值與實際支付金額的差額計入債務清償凈損益。相關會計處理：

借：應交稅金18000

貸：銀行存款15800

債務清償凈損益2200

（4）甲公司以長期股權投資清償長期借款170000元，長期股權投資的賬面價值為195000元，相關會計處理：

借：長期借款170000

債務清償凈損益25000

貸：長期股權投資195000

（四）其他賬務處理

（1）甲公司在破產清算期間，相關人員通過清查、盤點等方式發現的未入賬固定資產，按其取得日的破產清算凈值，確認其金額為68000元，相關會計處理：

借：固定資產68000

貸：其他收益68000

（2）甲公司在破產清算期間，通過債權人申報發現的未入賬短期借款，按其申報確認日的清償價值，確認其金額為90000元，相關賬務處理：

借：其他費用90000

貸：短期借款90000

（3）甲公司在破產清算期間，當作為原材料買入方仍有未履行完畢的合同，則應繼續履行，按其收到的財產破產清算凈值，確認原材料金額，相關會計處理：

借：原材料50000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）8500

貸：銀行存款47000

其他收益11500

（4）若甲公司發生逃避債務而隱匿、轉移財產的，破產管理人應依法追回存放在外企業的固定資產，按其追回的財產破產清算凈值，其確認金額為49000元，相關會計處理：

借：固定資產49000

貸：其他收益49000

（5）甲公司收到的利息、股利、租金等孳息共計12500元，相關會計處理：

借：銀行存款12500

貸：其他收益12500

（6）在編制破產清算期間的財務報表時，如有已實現的應納稅所得額，考慮可以抵扣的金額后，應當據此提存應交所得稅，若確認金額為6800元，相關會計處理：

借：所得稅費用6800

貸：應交稅費——應交所得稅6800

（7）甲公司在編制破產清算期間的財務報表時，應當將“債務清償凈損益”、“資產處置凈損益”、“破產費用”、“其他收益”、“所得稅費用”、“共益債務支出”科目結轉至“清算凈損益”科目。同時將“清算凈損益”科目余額轉入“清算凈值”科目。相關會計處理：

借：其他收益176000

共益債務支出3900

貸：清算凈損益179900

借：清算凈損益137700

貸：資產處置凈損益87100

債務清償凈損益19100

破產費用24700

所得稅費用6800

借：清算凈損益42200

貸：清算凈值42200

我國對破產會計的認識與應用隨著經濟、政治、文化等各方面的發展有了長足的進步和完善。為及時了解企業的發展狀況和準確掌握財務信息，企業應構建破產會計信息質量監控體系，從破產類型、破產會計實施主體、會計信息使用者等角度研究監督方式和監控程序，形成由債權人、人民法院等參與下的破產會計信息監控體系，準確的財務信息是破產企業會計核算的基礎。

*本文系國家社科基金西部項目“利率市場化下商業銀行產權結構對資產配置效率影響研究”（項目編號：16XJY020）階段性研究成果。

［1］欒甫貴：《我國破產會計研究的回顧與評價》，《會計研究》2011年第4期。

［2］劉家松：《破產清算條件下會計要素研究》，《會計研究》2005年第12期。

［3］李祥義：《破產會計處理若干特點的研究》，《會計研究》1998年第3期。

［4］賀永生：《關于清算會計幾個理論問題的思考》，《中央財經大學學報》1999年第2期。

［5］欒甫貴：《破產清算會計核算的完善》，《財會學習》2012年第3期。

［6］郭俊峰、王會昌：《破產清算企業重要會計事項處理與研究》，《現代經濟信息》2013年第22期。

（編輯 張芬）