“營改增”對建筑行業的影響分析

●鄧然

“營改增”對建筑行業的影響分析

●鄧然

2016年5月1日起，我國全面推行“營改增”試點，建筑業正式被納入“營改增”范圍。本文基于此背景，首先概述了建筑業“營改增”發展現狀，分析了我國建筑業的發展概況，并從多個方面論述了建筑業“營改增”的必要性；第二部分分析了“營改增”對企業稅負和業績的影響，得出的結論是“營改增”減輕建筑企業稅負，對企業業績影響不大，并分析了稅負加重的企業面臨的挑戰，包括發票抵扣問題等；最后，根據前兩部分的分析，提出了現階段建筑業“營改增”的建議，建筑行業應該規范企業管理和項目管理，完善發票管理機制，并對現行改革提出了政策性建議。

“營改增”建筑業稅負

一、建筑業“營改增”發展現狀

（一）“營改增”發展歷程

營業稅改增值稅是深入推進我國財稅體制改革的一項重要舉措。自2011年試行“營改增”試點起，我國實行分階段推廣“營改增”改革。至2016年，“營改增”在全國范圍內全面推行，經過了以下幾個階段，具體見表1。

表1 我國“營改增”全面推廣歷程

（二）我國建筑業發展概況

多年來，我國建筑業總產值持續增長，規模穩步擴大。根據國家統計局統計年鑒的數據，近6年，建筑業總產值如圖1所示。從2011年到2016年來看，盡管近幾年產值增長速度變慢，但整體仍呈現穩步上升趨勢，從2011年的116463.32億元到2016年的193567億元。根據國家統計局公布的2016年全國經濟運行情況，經初步核算，國內生產總值744127億元，按可比價格計算，比上年增長6.7%，而2016年全國建筑業總產值達193567億元，比上年增長7.1%。與2015年增長2.3%相比，中國建筑業正走出低迷慢慢回暖。表2是國內生產總值構成中建筑業占比，建筑業貢獻率一直穩定在7%上下，有力地支持了國民經濟的穩步增長，分別見圖1和表2。

圖1 2011—2016年全國建筑業總產值

表2 國內生產總值構成

可見，建筑業作為國民經濟的重要物質生產部門，與整個國家經濟的發展、人民生活的改善有著密切的關系。作為國民經濟發展的重要支柱型產業，建筑業推動了相關產業及國民經濟的發展，促進我國工業化和城鎮化進程。作為勞動密集型部門，建筑業還能夠有效地幫助緩解就業問題，尤其是可以在很大程度上幫助解決農村剩余勞動力。然而，建筑業企業有建筑業特有的管理模式和特點，各級層層分包，管理層級復雜，混業經營，從業人員混雜，等等。因此，建筑業“營改增”的順利發展存在一定阻礙，研究“營改增”對建筑行業企業的影響有重要意義。

（三）建筑業“營改增”的必要性

此前，我國建筑業適用的是營業稅，存在著以下問題。

1、重復征稅問題，加重建筑企業稅負。此前，建筑業適用營業稅稅制，全額征收營業稅。所謂營業稅的重復征稅問題是指企業沒有完整的增值稅抵扣鏈條，采購的生產建筑材料砂石、黏土、大型儀器、生產機械等產生的進項稅額不能進行抵扣，其經濟后果是其他行業的稅負轉嫁給了建筑企業，無形中增加了企業稅收負擔，這種稅收制度不夠合理。而建筑業現在推行營業稅改增值稅政策，解決了建筑業營業稅的重復征稅問題，完善了全產業的增值稅抵扣鏈條，一部分稅負轉嫁給了消費者和下游企業，達到減少建筑業企業稅收負擔的目的，長遠來看，有利于加快建筑業轉型升級。增值稅的特別之處是具有稅收中性①的特點，但營業稅改增值稅之前，增值稅的適用范圍不夠廣，其稅收中性無法真正體現。建筑業改為增值稅后，增值稅計稅基礎范圍更廣了，包含了更多服務和貨物，完善了增值稅的全產業抵扣鏈條，加強了稅收中性效應。

2、建筑業混合銷售行為稅負有失公平。在使用營業稅稅制時，建筑行業存在混合銷售行為②，建筑業提供勞務，同時銷售自產貨物的情況下，前者繳納營業稅，后者繳納增值稅。不公平的地方在于銷售自產貨物可抵扣，而銷售外購貨物卻仍然征收營業稅，即這部分外購貨物既承擔了增值稅又要再交一遍營業稅，筆者認為建筑業這種稅收政策十分不公平。在實際的業務活動中，建筑業企業往往同時涉及提供勞務和銷售貨物，抵扣與自產或外購有關，這就導致建筑業企業傾向于選擇自產原材料，減少了與上下游企業的交易，整體而言，不利于行業的發展。內部生產消化越多，越不利于服務行業外包和分工，對經濟結構改革不利。

3、稅收征管效率低，征收成本高。在“營改增”政策全面推行前，營業稅、增值稅兩種稅制同時運行，前者由地稅局征收，屬于地方稅種，后者的征收由國稅負責。由于復雜多樣的業務模式、經營方式不斷出現，兩種稅收制度使稅收征管難度加大。例如，如第2點所說，在現實生活中，混合銷售行為特別多，企業勞務和產品同時提供，經營形式比理論復雜得多，為了區別征收營業稅和增值稅，必須將企業提供的勞務服務與產品分開，劃分標準往往不易準確界定。具體到建筑業本身，規模大，業務雜，層層分包，實際管理征收稅收時，混合捆綁銷售行為更多，界定和區分更加復雜，且工程項目地域分布廣，事實上經常涉及增值稅與營業稅的跨區域稅務系統之間管理，這一系列的因素導致稅務管理效率低，征收成本很難降下來。

最后，在國際上，各個國家都將服務納入增值稅，“營改增”也是與國際趨同。增值稅“出口退稅、進口征稅”也比營業稅有優勢，可以促進建筑業企業的出口業務，加快國際化步伐，有利于建筑業企業的長遠發展。

綜上，建筑業“營改增”勢在必行，對行業的發展和稅制改革有重要意義。

二、“營改增”對建筑業企業的影響

建筑業全面推行“營改增”從2016年5月1日開始，建筑服務涵蓋安裝、裝飾、修繕、裝飾服務、工程服務等，按照《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規定，一般納稅人適用稅率為11%；小規模納稅人提供建筑服務，以及一般納稅人選擇簡易計稅方法的建筑服務（包括清包工方式、甲供工程、老項目），征收率為3%。境內的購買方為境外單位和個人扣繳增值稅的，按照適用稅率扣繳增值稅。計稅方法如下：

簡易計稅方法：應納稅額=(收取的全部價款+價外收入-分包款)/(1+3%)*3%

一般計稅方法：應納稅額=(收取的全部價款+價外收入)/ (1+11%)*11%-可抵扣的進項稅

（一）“營改增”對建筑業企業稅負的影響分析

1、稅負影響分析。僅從稅率分析，“營改增”前適用3%營業稅率到現在一般納稅人適用11%的增值稅稅率，確實有很大提高。但增值稅最大的特點在于只對增值額征稅，建筑業企業可以憑借增值稅專用發票對購買生產建筑材料沙、混凝土、鋼材等，以及接受勞務所支付的進項稅額進行抵扣，避免了營業稅的重復增稅問題，從而達到理想中的減稅效應。

本文用現金流量表中“支付的各項稅費”項目反映企業按規定支付的各項稅費（包含增值稅款在內），根據“營改增”改革前后支付各項稅費占營業收入的比重，測算其整體稅負的變化情況，即：整體稅負=支付的各項稅費/營業收入。

由于建筑業的“營改增”試點從2016年5月1日開始，即1—4月建筑業企業仍然適用營業稅，為了更好地衡量“營改增”這一因素對企業稅負的影響，本文僅對比2016年第三、四季度與2015年第三、四季度的稅負。本文選取了在滬深兩市上市的收入排名長期前10名的建筑業企業：中國建筑、中國中鐵、中國鐵建、中國交建、中國中冶、上海建工、葛洲壩、四川路橋、隧道股份、中海油服進行分析。

如表3所統計，根據2015年和2016年第三、四季度支付的各項稅費和營業收入計算出的整體稅負，得出“營改增”前后的稅負變化率，負值表示企業稅負減輕，正值表示稅負變大。結果表明，包括中國建筑、中國中鐵、中國鐵建、中國中冶、葛洲壩、隧道股份、中海油服在內的七家建筑業公司稅負減輕，尤其是中國鐵建、中國中冶、隧道股份稅負變化超過了20%，減稅效應明顯。僅中國交建、上海建工、四川路橋三家企業在“營改增”后稅負反而加重，且中國交建、四川路橋稅負上升幅度較大。這就從某種程度上證實了“營改增”改革后，絕大部分建筑業企業整體稅負減輕，少部分企業在“營改增”后整體稅負反而加重。

值得注意的是，我國大部分建筑企業為國有企業，占據了大部分市場份額，這個結果可能也與所有權性質有關。一方面，為了順利推行建筑業“營改增”，達到減輕稅負的政策性目標，國有企業可能在稅收減免和管理上更多地受到政府的扶持，政府對大型國企的“營改增”也會給予更多關注；另一方面，國有企業管理層的目標與政府目標往往趨于一致，承擔了一定的社會責任。為了達到減稅效果，關注企業的短期利益，犧牲企業的長遠利益，增加固定資產投資、大量購買應稅勞務及各類材料、設備等有形資產，以增加增值稅進項稅抵扣。而民營企業則沒有這種政策性目標，也不會盲目考慮減輕短期稅負。

表3 1 0家建筑企業稅負變化情況

數據來源：企業年度報告、半年度報告

此外，“營改增”對建筑業稅負的直接影響來源于稅收政策計稅方法的變化，往往只注意到了稅率和抵扣可能對企業稅負帶來的影響。事實上，還有容易被忽略的因素間接影響企業稅負，比如企業可以利用自身的議價能力在上下游企業間重新分配轉嫁稅負，這也反映了“營改增”可能帶來的更深層的政策效應。比如，在當企業相對于供應商或經銷商有較強的議價能力時，就有可能通過降低進貨成本或提高價格將稅收轉嫁給上下游供貨商和經銷商。在2016年尚未進行建筑業“營改增”試點時，議價能力強的企業可能已提前與經銷商、供應商簽訂期限較長的合同，這樣可以防止企業“營改增”后難以調價，或經銷商和供應商改變價格將稅負轉嫁給自己，帶走“營改增”潛在的政策改革紅利。因而，“營改增”對企業稅負的影響因素可能來自多方面。

2、部分企業稅負加重存在的問題。上述企業中仍有三家企業（上海建工、四川路橋、中國交建）“營改增”后稅負加重，其中，中國交建、四川路橋稅負甚至分別加重了4倍、3倍，變化幅度遠高于稅負減輕的企業，而這三家企業均為大型國企，更不必說小型民企的稅負問題了。因此，更應該將重點放在稅負加重的企業上，找出問題所在。筆者分析了這些建筑業企業“營改增”后面臨的挑戰。

（1）供應商發票問題。建筑業與傳統制造業企業管理模式、業務類型不同，各類工程項目分布廣，各級層層分包，材料采購雜。“營改增”前，建筑業企業適用營業稅稅制，以營業收入為計稅基數，單一稅率，不需要進項稅發票進行抵扣，導致建筑業企業長期以來沒有對購進生產建筑材料、設備等發票管理引起重視。而且建筑業里大型企業往往為集團公司，下屬眾多分子公司，又各種分包，特別是各種項目常常地處偏遠，就地取材，沙、石、泥土等建筑材料大多采購于小規模納稅人、個體經營戶。因而導致其供應商多為個體工商戶，很難開具增值稅專用發票，更不用說大量的民營建筑企業，其供應商中小規模納稅人、個體經營戶比例更重。這樣導致部分進項稅額不能順利抵扣，但3%營業稅率到現在一般納稅人適用11%的增值稅稅率，若不能抵扣，稅負無疑會大大加重。

同時，“三角債”現象廣泛存在，主要是建筑企業往往不能及時收到工程款項，且大部分工程都是分期付款，比如先收50%，再收20%，等等；可能還有一成的質量保證金是收不到的，這樣建筑企業在采購材料當期沒有足夠的資金全額支付給供貨商，結果是企業無法從供貨商處取得增值稅專用發票或者說取得的發票不是足額的，當期不能實現進項稅額的完全抵扣。然而，企業的應收賬款也代表了收入實實在在發生，銷項稅額不會因為業主沒有及時支付款項就推遲到下一期。建筑行業的這種周期問題導致銷項與進項的發生存在時間差，且先發生銷項，進項在后期才能部分抵扣，資金回流慢，當期稅負增加，也增加了企業的現金流壓力。

（2）費用抵扣問題。建筑行業工程施工的特點決定了建筑企業的人工勞務費在工程成本中占據相當的比例，可以達到20%—30%，而我國多年一直積極推進工業化和城鎮化的步伐，人工成本漲幅較大，導致建筑公司人工費用占總營業成本中的比例越來越重，這部分在收入中無法進行抵扣，是導致部分企業稅負加重的重要原因。

同時，按照規定，實行增值稅后新添置的機械設備方可對進項稅抵扣，而設備購入價格高，且使用時間長，許多建筑公司在改革前夕添置的設備資產無法抵扣進項稅；另一方面，施工企業固定資產、設備租賃很常見，金額大，而這一部分租賃費用也不在抵扣范圍內。

（3）“甲供材”問題。建筑業中施工單位“甲供材”③現象非常普遍，甲方提供材料，即在建設工程承包合同中，由甲方（建設方）與乙方（承包方）事先在合同中約定由甲方提供主材或工程設備的一種供貨方式。而對于甲供材這一普遍存在的現象，在“營改增”前后會有完全不同的影響，由于甲供材一般為大宗材料，金額大、稅款多，誰采購誰將享受稅款抵扣的好處。在建筑市場中甲方居于主導地位，這種強勢的地位可導致甲方自己采購易于取得增值稅專用發票的材料、設備、構配件等，而砂、土、石料等難以取得增值稅專用發票的，交由乙方采購。這樣對甲乙雙方的稅負將產生很大的影響，施工企業可抵扣進項稅額少，稅負加重。

表4 1 0家建筑業企業2 0 1 4年—2 0 1 6年ROE變化情況

圖2 1 0家建筑業企業2 0 1 4年—2 0 1 6年ROE變化情況對比

（二）“營改增”對建筑業企業業績的影響分析

本文用企業年度財務報告中披露的主要財務指標加權平均凈資產收益率（ROE）衡量企業業績。統計結果如表4所示，圖2可以更直觀地對比。

數據對比顯示，包括中國建筑、中國中鐵、中國鐵建、中國交建、中國中冶、四川路橋、中海油服在內的7家建筑業企業“營改增”后凈資產收益率下降，除中海油服外下降幅度都不大。且與未實行“營改增”的2014年對比，這7家公司中，有6家本身2015年ROE就呈下降趨勢，中海油服前一年ROE就大幅度下降，將2016年的ROE下降歸咎于“營改增”顯然不合理，其業績下滑可能更多地是因為企業自身的經營能力。另外三家上海建工、葛洲壩、隧道股份的ROE上升，但變化率也很小，且葛洲壩ROE在“營改增”前的2015年就呈現上升趨勢。因此，結合凈資產收益率在“營改增”前后年份的變化和變化率，整體而言，“營改增”政策并未對企業的凈資產收益率產生較大影響，對企業的業績影響不大。

三、建筑企業“營改增”改革的建議

根據普華永道會計師事務所一份最新的報告分析，自“營改增”全面推行近一年以來，建筑業減稅65億元，稅負下降3.75%；房地產業減稅111億元，稅負下降7.9%；金融業減稅367億元，稅負下降14.72%；生活服務業減稅562億元，稅負下降29.85%。生活服務業稅負下降力度最大，建筑業最小。建筑業“營改增”面臨的挑戰較大，為此，提出幾點建議。

（一）提升企業管理水平，規范建筑業業務模式

我國現在的建筑集團普遍擁有眾多子、分公司，每個分子公司又有眾多的項目部，組織架構復雜，導致管理鏈條冗長且效率低。“營改增”后計稅方法變得更復雜，不再單單用營業收入計算稅收，尤其是抵扣環節難度大，多層級的管理方式，加大了稅務管理成本及潛在稅務風險。改為增值稅后，這種管理模式的缺點更加暴露無遺，建筑業企業可以借此機會簡化規范之前混亂的管理模式，縮短管理鏈條，對于效率低、類似于擺設的分子公司可以直接撤銷，精簡組織結構。

我國建筑企業的工程項目常用的經營模式是資質共享④、聯營、借用⑤（或掛靠）。事實上，這種業務模式違反了合同法與建筑法，但在建筑業內甚至成為了不成文的規定。“營改增”后，這種業務模式下的進項稅抵扣必然存在風險，問題在于合法合規的增值稅專用發票要求四流合一，四流包括合同流、資金流、物流和發票流，一旦不一致，就可能被認定為虛造增值稅專用發票。有資質的集團母公司中標后與對方簽訂合同，收到工程款項，給業主開具增值稅專用發票，繳納銷項稅。然而，在進項稅抵扣環節，由于資質共享、掛靠等模式的存在，實際上工程由分子公司完成，子公司與供貨商簽合同采購建筑施工材料，收到增值稅專用發票，形成子公司進項抵扣。銷項進項不一致使得母公司無法抵扣，子公司由于沒有對應的銷項也無法抵扣進項稅，未形成閉合完整的增值稅抵扣鏈條，增加了企業整體稅負。為此，企業應該改善這種業務模式，限制掛靠、借用、資質共享等現象，或在采購環節集中管理，由母公司集中采購，做到四流合一，形成閉合的、完整的增值稅抵扣鏈條。

在信息化時代，為了提高稅務管理效率，建筑企業應當積極設立相對獨立的稅收核算及管理部門，對增值稅進行信息化管理，可建立包括供應商信息、發票申請、報銷、統計、增值稅申報等功能于一體的稅務系統。

（二）完善發票管理機制，增強進項稅抵扣

“營改增”施行后，建筑業企業流轉稅稅負更像一項變動成本，不再是一個固定的比率，其變動的大小與銷項減進項的凈額有關。由于一項業務收入已固定，銷項沒有減少的空間，流轉稅稅負主要取決于進項稅額，即建筑業企業可以抵扣的成本費用支出。建筑企業的稅務管理重心和關鍵直接轉移到了進項稅額。因此，材料采購中與進項稅關系密切的發票管理尤為重要，過去對供應商不加以限制，成本價格放在首要位置，現在材料供貨商的資質格外重要，關系到其能否提供增值稅專用發票。由于建筑業企業砂石、黏土、商砼等大部分材料都采購自小規模納稅人、個體工商戶等，無法取得可抵扣的增值稅專用發票，建議企業更新材料采購的比價體系，設立新的供應商選擇標準，整理可抵扣項目的明細、稅率等向整個集團發布，規范下屬子公司的采購，同時盡量推行母公司集中采購，下屬子公司領用原材料的模式。

另一方面，由于資金滯后問題，企業采購當期不能足額取得增值稅專用發票進行抵扣，這樣導致資金問題進一步惡化。故建議建筑業企業在利潤允許的范圍內，不要急于確認當期收入，最好根據時間進度，在收到大部分工程款項后確認完工進度，辦理完工簽證，這樣減少周期性問題，使得當期銷項稅負擔變小，實現進項稅當期最大程度抵扣，避免進銷項不匹配條件下稅款的資金占用，優化企業現金流管理。

（三）對“營改增”改革的政策性提議

關于增值稅專用發票問題，小公司、民營建筑企業等由于砂石、黏土、商砼的供應商很多為小規模納稅人、農民等，開具增值稅專用發票有困難，對這些企業來說這部分稅負太重。稅務部門可以嘗試將建筑業納入小規模納稅人自行開具增值稅專用發票試點，進一步方便納稅人發票開具使用。另一方面，建筑業目前減稅效應比起其他行業還不夠，現行“營改增”建筑業一般納稅人均適用11%的稅率，或許可以嘗試實行差別稅率，特別是對民營的建筑勞務企業，試點采用6%的稅率，而采購材料規模大的建筑企業采用11%的低檔稅率，減輕建筑企業的負擔，實現平穩改革。■

(作者單位：中南財經政法大學會計學院)

注釋：

①稅收中性是針對稅收的超額負擔提出的一個概念。一般包含兩種含義：一是國家征稅使社會所付出的代價以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會帶來其他的額外損失或負擔；二是國家征稅應避免對市場經濟的正常運行進行干擾，特別是不能使稅收超越市場機制而成為資源配置的決定因素。

②我國《營業稅暫行條例》中規定：“納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業勞務的行為，應當分別核算應稅行為的營業額和貨物銷售的營業額，其應稅行為營業額繳納營業稅，而貨物銷售不繳納營業稅，未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅行為營業額，其他情況的混合銷售行為均按全價繳納營業稅。”

③由甲方提供材料，這是在甲方與承包方簽訂合同時事先約定的。凡是由甲供材料，進場時由施工方和甲方代表共同取樣驗收，合格后方能用于工程上。甲供材料一般為大宗材料，比如鋼筋、鋼板、管材以及水泥等，當然施工合同里對于甲供材料有詳細的清單。

④集團內資質共享是指建筑業的母公司憑借高資質中標工程項目、簽訂工程承包合同，委托低資質的子公司履約合同，這種情況在大型央企、大型地方國有企業、大型民營企業內普遍存在，具體表現為局管模式和局托管模式。

⑤借用資質，就是沒有資質或者資質等級不符合建設工程資質標準的企業或者個人，以有資質或者資質等級標準與承包工程相符的施工企業的名義簽訂建設工程施工合同。

禹奎，陳小芳.我國建筑業“營改增”的稅率選擇與征管[J].稅務研究，2014，（12）.

（本欄目責任編輯：尹情）