政府投資項目云審計模型研究
——以工程建造檢查為例

●張瑾

政府投資項目云審計模型研究
——以工程建造檢查為例

●張瑾

隨著云計算技術的成熟，我國最終會實現數據大集中的云審計模式。本文在分析云模型與政府投資審計業務結合的技術場景和云模式下政府投資審計業務的實現模塊的基礎上，提出政府投資項目云審計的工程建造檢查模型，對項目工程量清單與合同對比模型審計流程、合同與預算數據對比模型審計流程，以及固定資產管理審計流程進行了詳細說明。

政府投資項目云審計模型工程建造檢查

一、引言

隨著移動互聯網和信息化的高速發展，“大數據”時代已經來臨，這意味著審計信息化的建設模式必須向更高層次發展。我國政府審計一直處于人力資源匱乏階段，云計算技術的產生為遠程審計提供了基礎。當前已有學者研究了云審計概念（鄧川、楊文鶯，2012）、云審計采用的技術、云審計實現的手段（王帆、聶曼曼，2014）等內容，但對政府投資項目的具體審計模型這一實質性的難點問題卻涉及不多、研究不深，存在諸多令理論研究者和實務工作者的困惑之處。由于云審計能使審計過程更加清晰、審計程序更加嚴謹、審計結果的歸集更加迅速和準確，能進一步提高政府投資審計的工作效率，也為政府審計信息化建設的研究提供基礎（陳偉，2014），因此，基于大數據時代背景下的云審計研究顯得尤為重要。

本文以政府投資云審計模式為研究對象，即把云計算有機地“云化”到審計中，建立“審計云”模式，以滿足政府投資項目審計前期準備和審計實施過程的需求。基于此，本文分析了云模型與政府投資審計業務結合的技術場景、云模式下政府投資審計業務的實現模塊，以項目工程量清單與合同對比模型審計流程、合同與預算數據對比模型審計流程以及固定資產管理審計流程為例研究了工程建造檢查過程。本研究為云審計模型的開發奠定了基礎，也為政府投資項目云審計的具體實施提供了思路。

二、云模型與政府投資審計業務結合的技術場景

本文的技術場景指的是實現云計算環境下審計業務與平臺、服務、軟件相結合的具體形式。該技術場景由IAAS（Infrastructure as a Service）政府投資審計數據中心、PAAS(Platform-as-a-Service)政府投資審計業務平臺及SAAS(Software-asa-Service)政府投資審計業務流程三方面構成。

（一）IAAS政府投資審計數據中心

IAAS（云計算服務模式）是指利用計算機設施建立的云計算服務系統，主要是將復雜的審計資料、審計檔案虛擬化為云計算所需代碼，并將不同地區的數據存儲和交換中心通過該服務進行統籌，即通過局域網系統遠程登錄進行服務。IAAS對政府投資審計數據中心的建設有以下貢獻：

首先，審計機構設置特殊的服務器、不同節點上的虛擬設備管理、服務維護、數據安全等構造IAAS數據中心。該數據中心具有保密性和數據處理的自動性特征，只需被審計單位上傳最新、最有價值的實時數據，就能允許被授權的審計人員通過遠程服務器進行檢查。

其次，在IAAS服務時其數據中心Pro的封裝通用功能會形成網絡存儲服務，能夠幫助儲存大量云數據并可將該數據與行業、以前年度進行橫向以及縱向的比較。這為審計云平臺提供了網絡存儲服務的中介，即被審計單位在被授權的情況下，可向審計云平臺上傳審計用數據，且審計人員也可上傳行業數據及其他相關組織數據，可通過各自的權限對審計云平臺中的各種數據進行采集、交換、存儲和比較，最終得到審計結論。

再次，IAAS模型的吞吐量巨大，能夠提供整個審計云平臺功能的數據交換中心所必需的省級及國家數據中心的吞吐能力，即能包含整個省或全國的歷年經濟數據、行業數據以及各省份實時新聞數據等，這為審計范圍的全覆蓋奠定了基礎，也為數據間的綜合、立體的比較分析提供了空間。

最后，IAAS模型的效率較高。審計機關利用該模型能夠提升整塊數據效率，即通過云功能的高效、數據通透性、高模擬化等優點，組建起跨渠道、跨地區、跨層級的數據處理中心，最終形成國家與省級的兩級審計云。這兩級審計云可以相互串聯，審計人員可通過IAAS模型對兩級云審計案例進行對比，特別是省級審計機關可學習審計署相關審計案例經驗，為特定審計業務的開展提供參考，如政策跟蹤審計等。

（二）PAAS政府投資審計業務平臺

PAAS（云計算服務平臺）通過平臺工具來構建具體的應用，也可以為用戶提供各種數據信息交換的平臺。在審計中，PAAS是構建審計業務平臺的基礎。在建立PAAS平臺后，所有數據交換、數據計算、信息傳遞、信息對比等審計核查均能在該平臺完成，并將結果反映在平臺上。PAAS政府投資審計平臺具體包括三個應用：

1、底層審計數據的收集。該應用具有基礎審計數據收集功能，即在日常工作中將基礎數據進行實時收集。如被審計單位是企業，可將該平臺與其會計信息系統結合，收集實時的財務信息；如被審計單位是機關與事業單位投資，該平臺可與其財務系統結合，收集年度預算與報銷等基礎數據；如被審計對象是機關或事業單位領導，該平臺可由審計人員錄入其上任時期的工作成績與所管轄地區的經濟數據等；如被審計對象是政府投資政策執行情況，該平臺可由審計人員錄入政策執行的牽頭單位、單位政策出臺及實施情況等數據。

2、各級數據的管理。該功能旨在實現審計數據一體化，便于按照統一的標準進行管理和調取、更新數據。審計數據包括底層數據和處理數據，底層數據即基礎數據，處理數據是審計人員進行分析后得到的數據，是出具審計報告的基礎。PAAS政府投資審計平臺能夠管理政府投資的各級數據，如將底層數據與處理數據進行自動分析，即可防止數據錄入與分析人為出錯，也可發現投資審計單位的財務與建造問題。

3、應用層業務需求的滿足。PAAS政府投資審計平臺所提供的組件能夠實現模塊化的擴展以適應不同的審計業務需求，例如造價數據比對、建造合同簽署恰當性、建造的程度檢查等以支持審計業務的多樣性。PAAS政府投資審計平臺是一種基本的框架，通過這個框架可以使審計人員根據具體審計業務的需求來定制個性化的審計業務流程，以滿足不同審計項目的業務需求。

（三）SAAS政府投資審計業務配置

SAAS（云計算服務虛擬軟件）涉及到具體的應用布局，可通過審計云平臺部署各種應用，且審計人員可通過加密網絡訪問應用。SAAS的應用能為審計業務提供合理的業務配置，具體而言：

1、自動配置審計資源。在審計云平臺數據采集、處理、交換等功已完全開發、能完全整合在審計云平臺的基礎上，可使用SAAS技術來自動配置資源，即如在進行全國鐵路投資審計時，該技術能幫助審計署配置合適的地方審計機關人員協助其開展鐵路建設審計，這些人員已有相應的審計技術、獨立的職業能力等，是最適合該工作的人員，從而提高了審計的效率與效果。

2、選擇審計業務流程。在云平臺的基礎上，可使用SAAS技術來選擇審計業務流程，即如在進行政府基礎設施投資審計時，可應用該技術選擇將投資資金作為突破口進行審計，也可選擇將投資主體作為突破口進行審計，還可選擇將基礎設施建設質量作為突破口進行審計。選擇哪個突破口均是由云平臺的數據分析得到，具有客觀性、適應性等特點，能夠幫助審計機關迅速找到查出問題的突破口。

3、配置云審計模型建設成本。SAAS技術可采用租用的方式實現，不用審計機關專門購買虛擬云，且由出租方對其進行管理，可節省大量云審計模型建設成本。此外，對出租方而言，云計算服務虛擬化不用重新編寫就能租給各種應用主題，實現該應用與IAAS政府投資審計數據中心與PAAS政府投資審計業務平臺的自動結合。

三、云模式下政府投資審計業務的實現模塊

（一）云環境下的投資審計數據采集模塊

審計云模式下的數據采集需要考慮被審計單位數據的多樣化、異構性等特點，審計數據采集模塊主要包括：①一次性采集。審計人員將審計數據庫與被審計單位財務或其他數據庫對接，不定期地手動裝載至審計云中。這種方式還要花費人力進行專門的維護，數據獲取成本相對較高。②網絡采集。一方面，利用我國已存在的金審工程局域網平臺收集，從此收集的數據準確性較高；另一方面隨著云平臺的建立，可以從數據庫中直接采集裝載到審計云中。這種方式比較迅速、便利，有利于數據庫的快速搭建。③其他方式。某些情況下不能從數據庫或局域網獲取數據，只能審計人員手動錄入特殊數據。例如在社會保障審計時，需要審計人員使用AO數據包、通用數據采集的EXCEL表格等，均可通過手動方式裝載至審計云數據平臺。

（二）云環境下的投資審計數據管理模塊

當前云模式下審計數據管理存在三個方面：一是采集數據標準化。在審計中審計平臺收集的原始數據必須經過標準化的處理，而對于原始數據標準化的過程非常復雜。一個方便有效的方法是得到行業標準化數據，并將所有被審計單位數據與其比較形成標準化數據。二是數據的使用。在云數據使用時必須提高利用率，即將數據按使用頻率、使用情況等分類，對于經常使用的數據，如財務報表數據、投資項目行業數據等應放到設備中進行處理交換，對于不經常使用數據則放在一般設備中，已減輕服務器壓力、提高數據存儲效率。三是數據共享。云環境下數據的統一管理能夠使原先分散、碎片化的資源和數據得到整合和優化。云平臺不僅包括了通用的財務數據，還包括審計方法、審計所需文本、審計案例和專家庫等。通過審計云的協調實現集中存儲、管理和使用，集成的方法庫和專家庫不斷拓展和更新，也在一定程度上推動全國審計機關的信息交換和經驗交流。

（三）云環境下的審計數據分析模塊

大數據時代的審計有別于傳統的審計方式，具有以下三方面特點：

1、“樣本”=“總體”的特征。在傳統審計抽樣分析下，由于受到各方面條件限制，審計不能全查所有信息，抽樣是傳統審計最常用的方法，目的是利用樣本來推斷總體的錯報率并得到總體的數據特征。而魏祥健（2015）認為抽樣方法只是在大數據無法完全分析的情況下使用，將來最終會被大數據分析所代替，這種情況會出現在大數據計算更加有效時。該觀點就適用于云審計，在今天數據分析處理技術發生極大變化后，審計機關能夠通過云審計技術處理大量數據，使直接審計總體成為現實，那么審計重要性水平的設定將不再局限于樣本量。

2、數據間的相關性分析。傳統的政府審計是根據審計人員的經驗對數據進行分析并發現可疑的線索，這樣的審計結果往往體現的是一種因果關系。但因果分析方法在大數據時代很難實現，因為數據量太大，很多不相干的線索都會因為絲毫的聯系而變的相關，從而出現無限的死循環（叢秋實等，2014）。而在云審計模型中可設計多樣的方法與模型等，使云審計平臺可自動判斷審計疑點。且不同的審計模型可收集不同的證據，并將這些證據相互印證，從而使審計結果更有說服力，體現云審計的真正價值。

3、非結構化數據的審計分析。審計時除了財務數據外，還包括諸多非結構化財務數據，如合同文本、內控制度、工作總結等投資項目內容卻只能通過審計人員來手工尋找疑點。云審計平臺有大量非財務數據，這些數據具有所占空間較大且不容易識別等特點。平臺數據存儲中心也能進行大規模的非結構化數據邏輯分析，如利用“NoSQL”數據庫分析、查找非結構化的數據、審計線索并進行分析。

四、政府投資項目云審計中的工程建造檢查模型

工程建造檢查是政府投資項目審計中的重要內容，筆者以項目工程量清單與合同對比模型審計流程、合同與預算數據對比模型審計流程以及固定資產管理審計流程為例研究了工程建造檢查過程。

（一）工程量清單與合同對比模型審計流程

圖1 工程量清單與合同比對模型審計流程圖

如圖1所示，項目工程量清單與合同對比模型審計流程的目標為實際執行的工程量是否與合同一致，即當前不存在執行落后的工程。為了實現該目標，審計機關可在SAAS基礎上配置政府投資審計業務，將審計人員分為三組，即合同審查組、工程完成量審核組與支付金額審核組。并采取不同審計人員審計不同PAAS政府投資審計業務平臺的做法，這樣不僅能提高審計效率，也能最快速發現工程執行中的問題并給予相應的解決建議。

具體而言，可將該審計流程的PAAS政府投資審計業務平臺分為三個方面：一是被審計單位合同與增量合同平臺。該平臺能將被審計單位所有合同按金額、建造工期、建造資格、建造質量等內容在合同中間表自動分類與登記。二是被審計單位工程計量平臺。該平臺用于計量已實施工程的進度、質量與成本等與實際建造有關的內容，這些內容在計量中間表分類與登記。三是政府支付平臺。該平臺主要將政府按預算實際支付的款項予以記錄在支付表中。隨后，將超預算支付的款項、未按時支付的款項、沒有完成工程進度就支付的款項等標出，并將原因一并記錄在支付對比表中。

在三組審計人員對這三個平臺數據真實有效性進行檢查后，IAAS政府投資審計數據中心就可將合同與工程量兩組數據進行比較，比較目標是合同要求與實際工程量完全一致。在無差異時，就可檢查政府支付是否及時、是否與合同相符等內容。當存在工程超時完成或超額支付差異時，可利用IAAS數據中心尋找原因，即工程超時完成是由于政府未按合同及預算支付足額工程款導致，或超額支付是由于政府驗收工程質量不合格，從而不予支付后續款項所導致。

（二）預算數據與合同比對模型審計流程

如圖2所示，預算數據與合同對比模型審計流程的目標為材料綜合單價、實際材料耗損與人工價格等預算執行情況是否與合同一致，即當前不存在亂花錢的工程。為了實現該目標，審計機關可在SAAS基礎上配置政府投資審計業務，將審計人員分為兩組，即審查被審計單位預算執行情況組與審查被審計單位合同數據組。并采取分別審計PAAS平臺的做法，提高審計的效率與效果。

具體而言，將該審計流程的PAAS政府投資審計業務平臺分為兩個方面：一是被審計單位預算執行情況審計平臺。該平臺能將被審計單位所有已實施工程的預算金額、預算完工時間、預算完工質量等內容在預算中間表自動分類與登記。二是被審計單位合同數據平臺。該平臺用于計量合同約定支付的金額、合同約定完工的時間與合同約定的完工質量等內容，這些內容在合同中間表分類與登記。

在兩組審計人員對平臺數據真實有效性進行檢查后，IAAS政府投資審計數據中心就可將被審計單位預算執行數據與合同數據進行比較，比較目標是合同要求與預算執行一致，即預算金額、預算完工時間、預算完工質量等分別與合同約定支付的金額、合同約定完工的時間與合同約定的完工質量等內容一致。當檢查發現無差異時，預算執行是恰當的，審計人員不需要進行進一步審查。當存在量差或價差時，可利用IAAS數據中心計算差異金額、尋找差異原因及生成進一步審計疑點表。即存在材料綜合單價、實際材料耗損與人工價格等預算執行情況與合同不一致的價格差異時，可利用數據中心計算具體差異金額并尋找是否是市場價格提高所導致，從而生成審計疑點表以用于審計人員進一步深入挖掘。存在未按預算完工的建造量差異時，可利用數據中心計算具體差異量并尋找差異原因，從而生成審計疑點表用于進一步審計。

圖2 預算數據與合同對比模型審計流程圖

（三）固定資產管理模型審計流程

1、固定資產采購預算執行情況。如圖3所示，采購預算執行情況審計流程的目標為實際固定資產采購支出是否與預算一致，即當前固定資產支出均按政府預算要求實施，不存在舞弊現象。為了實現該目標，審計機關可在SAAS基礎上配置政府投資審計業務，審計人員分別用來核查預算表、指標批復表與財務表數據的真實性。并采取PAAS政府投資審計業務平臺對這些表進行通盤分析、大數據抽查的方式分析，這樣節省了大量人力，解決了當前審計力量薄弱的弊端。

該系統將國庫集中收付管理系統與PAAS政府投資審計業務平臺想鏈接，審計云平臺可實時監控發生的國庫轉移支付行為。具體而言，在云平臺上共包括預算指標表、指標批復表與財務表。其中，預算指標表主要提取政府采購指標數，即政府采購原材料的規格、品名、質量和單價等內容；指標批復表主要提取政府采購批復數，即政府被授權采購的材料、固定資產等內容；財務表主要包括政府采購收入數與政府采購支出數，即政府部門從財政獲取的采購資金與政府購買原材料、固定資產的支出等。在審計人員對平臺數據真實有效性進行檢查后，IAAS政府投資審計數據中心就可將預算指標表、指標批復表與財務表數據進行比較，比較目標是為了防止政府實際支付或收取的金額高于授權批復的指標，即存在超額支付與超額撥付款項的情況發生。當檢查發現無差異時，表明當前固定資產支出均按政府預算要求實施。當存在差異時，可利用IAAS數據中心分析差異原因及發現進一步審計疑點，幫助審計人員查找問題。隨后在實施延伸審計基礎上得出審計結論并出具審計報告。

圖3 采購預算執行情況審計流程圖

2、固定資產處置管理情況。如圖4所示，固定資產處置管理情況審計流程的目標為處置固定資產是否與政府記賬一致，即當前固定資產處置收入均已記錄在政府資產負債表，不存在舞弊現象。為了實現該目標，審計機關可在SAAS基礎上配置政府投資審計業務，審計人員分別核查資產處置平臺與資產負債記賬平臺。并采取分別審計PAAS平臺的做法，提高審計的效率與效果。

具體而言，我們將該審計流程的PAAS政府投資審計業務平臺分為兩個方面：一是資產處置審計平臺。該平臺主要審查處置資產的明細以及這些資產是否為報廢資產，在此基礎上審查處置收益是否合理，并證實固定資產處置的真實性。二是資產負債記賬平臺。該平臺用于計算處置固定資產最終金額，該金額與記賬憑證反映一致。

圖4 固定資產處置管理情況審計流程圖

在審計人員對兩個平臺數據真實有效性進行檢查后，IAAS政府投資審計數據中心就可將處置固定資產金額、品名等與政府記賬憑證的一致性進行比較，比較目標是為了防止政府固定資產處置存在舞弊現象，即存在故意出售非報廢資產或低于市場價出售報廢資產的現象。當檢查發現無差異時，表明當前固定資產報廢價格與數量均合理。當存在差異時，可利用IAAS數據中心分析差異原因及發現進一步審計疑點，幫助審計人員查找問題。隨后在實施延伸審計基礎上得出審計結論。■

（作者單位：武漢財經傳媒中心）

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[2]叢秋實、黃作明、張金城.協同國家審計的實現路徑研究：基于云審計[J].當代財經，2014，(10).

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[4]王帆、聶曼曼.互聯網云審計系統運行機理與評價體系[J].中國注冊會計師，2014，(07).

[5]魏祥健.云審計——概念與系統框架[J].財會月刊，2015，(13).

（本欄目責任編輯：鄭潔）