其他綜合收益是會計要素嗎

其他綜合收益是會計要素嗎

王琳 張瑤瑤

財政部2009年印發的《企業會計準則解釋第3號》中首次提出應當將“其他綜合收益”項目增列于利潤表中，并于2014年修訂了《企業會計準則第30號——財務報表列報》，將其他綜合收益正式作為一個報表項目進入利潤表的報表框架。一般來說，報表中的項目都歸屬于一定的會計要素，并遵循一定的邏輯關系列示于財務報表中。其他綜合收益作為一種收益，歸屬于綜合收益，我國在具體準則中對其作了界定，但在基本準則中卻沒有與之對應的要素，那其他綜合收益到底是不是會計要素呢？本文認為其他綜合收益是會計要素，它應該歸之于綜合收益要素的次級要素。

其他綜合收益利潤表會計要素

一、其他綜合收益的由來沿革

2009年，我國財政部出臺的《企業會計準則解釋第3號》（以下簡稱“《解釋第3號》”）規定將“其他綜合收益”這一項目增列于利潤表中，隨后在2014年大規模修訂企業會計準則的浪潮中，將其他綜合收益正式作為一個報表項目在《企業會計準則第30號——財務報表列報》（CAS 30）提及并將其列入利潤表的報表框架。其他綜合收益實際上應歸屬于綜合收益，它是伴隨著綜合收益概念的提出而出現的。美國財務會計準則委員會（FASB）于1980年率先提出“綜合收益”的概念，但是并沒有對其具體含義及相關內容作出界定。綜合收益概念的后續發展是在20世紀90年代以后，當時新經濟迅速興起，金融工具的創新為企業帶來機遇的同時也帶來了極大的財務處理困境，尤其是對衍生金融工具的處理，因持有衍生金融工具而產生的未實現的利得和損失，通常繞開利潤表而直接在資產負債表中的所有者權益部分來列示，人們漸漸認識到此類方式不能讓報表使用者掌握企業經營的全部業績，所以又重提“綜合收益”的概念，以求其能幫助實現報表信息使用者的需求。于是1997年FASB發布了SFAS 130，其中首次對綜合收益的構成做了界定，指出綜合收益是由凈損益以及其他綜合收益構成的，并要求企業必須披露綜合收益。國際會計準則于2007年在《國際會計準則第1號——財務報表的列報》（修訂版）中正式提出綜合收益概念，并于2015年將其他綜合收益引入財務報告概念框架（征求意見稿）。我國2009年、2014年的規定，實際上是與國際財務報告準則持續趨同的結果。

二、其他綜合收益的會計歸屬

會計收益計量有兩大主流觀點：資產負債觀和收入費用觀。前者強調的收益是凈資產變化的結果，即期末凈資產與期初凈資產之差，只要能引起凈資產發生變動的因素都應該計入收益；后者則主張收益是收入和費用的配比結果，但也只包括在權責發生制基礎上已經實現了的部分。二者的主要區別體現在對未實現損益的處理上，資產負債觀下的收益包含了未實現的潛在損益，但是收入費用觀則只考慮現時損益。我國傳統利潤表基于的是收入費用觀，遵循歷史成本以及實現原則，但隨著公允價值計量屬性的引入，物價的持續波動直接動搖了收入費用觀的適用性基礎。而資產負債觀的適用性卻在不斷增強，其對于繞開利潤表直接計入資產負債表的所有者權益（即其他綜合收益）有更合理的解釋，能更清晰地詮釋資產負債表與利潤表之間原本存在的勾稽關系。所以，20世紀70年代以后，英美等國家及國際會計準則委員會都分別對財務業績報告進行了改革，建立起以資產負債觀為基礎的收益理論體系，我國于2006年頒布的一整套企業會計準則也已在相當程度上體現出了資產負債觀的思想。

綜合收益的基礎正是資產負債觀，除與所有者往來以外的能引起凈資產發生變化的項目都是其核算范疇。無論是FASB還是IASB都認為，綜合收益由兩部分構成：凈利潤和其他綜合收益。凈利潤是在本期已經實現的營業利潤及非營業利潤扣除所得稅影響之后的結果，其他綜合收益反映了本期未實現的潛在損益。CAS 30（2014）也對其他綜合收益進行了界定：企業根據其他會計準則規定未在當期損益中確認的各項利得和損失，按照以后期間能否重分類進損益分兩類列報：以后期間可以重分類進損益的項目以及以后期間不能重分類進損益的項目。但其他綜合收益的實質是一種損益，包含了企業一定期間內的收益信息，是使企業凈資產發生變動的一部分原因，它不應直接作為所有者權益的一部分在資產負債表中列報。CAS 30（2014）修訂之后，將原先在資產負債表中反映的這一內容，扣除所得稅影響后的凈額作為其他綜合收益在利潤表中列報，提前揭示潛在損益可能帶來的風險，也便于報表使用者發現管理層盈余管理行為，提高會計信息的決策有用性。

其他綜合收益歸屬于綜合收益，但它不能像凈利潤一樣計入當期損益，凈利潤衡量的是經營活動中已經實現的凈資產變動，而其他綜合收益的形成則與外部市場因素有關，并且還未使企業發生真實的經濟利益流入，因此它不屬于凈利潤，是損益表中單獨的一個項目。

三、其他綜合收益是會計要素嗎

會計要素是財務報表內容劃分的大類，財務報表框架是通過會計要素構建起來的，所以，報表中列示的內容都歸屬于某一會計要素。會計要素之間靠一定的邏輯關系聯系起來，這種邏輯關系同時也形成了財務報表之間的關系式，就是我們通常所說的會計等式。

1997年，FASB在SFAS 130中正式界定綜合收益概念時提出，除可以按照“一表法”（用綜合收益表代替傳統損益表）或者“兩表法”（同時提供損益表和第二業績表）之外，也可以將其他綜合收益信息列示于所有者權益變動表中。而在SFAS 130頒布之前，其他綜合收益并未被要求在表內列報。IASB方面則繼承了FASB的思想并于2007年提出了綜合收益表的思想，且于2011年對IAS 1進行了修訂，并發布《其他綜合收益項目的列報》，要求所有會計主體都必須列報一張能夠涵蓋當期損益以及其他綜合收益的單一連續報表，并將其他綜合收益劃分為：有可能在后續期間重分類進損益的項目和不會在后續期間重分類至損益的項目。英國會計準則委員會（ASB）建議可以在傳統損益表之外增加“全部已確認利得和損失表”，使兩張表合并成一張完整的綜合收益表。我國財政部也于2009頒布了《解釋第3號》，首次在財務報表中提出“其他綜合收益”，并于2014年修訂CAS 30，明確要求在利潤表中增加單獨的“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目。從各國會計準則的規定可以看出，無論其他綜合收益在財務報表中的位置與內容如何發展，各國大都贊同單獨列示其他綜合收益項目，既然作為財務報表中的一個項目，它就必然歸屬于某一會計要素。

我國的會計要素在基本會計準則與具體會計準則中均有規定，基本會計準則在我國會計準則體系中起到引領、統馭的作用，為具體會計準則的制定提供理論依據。具體會計準則對會計要素對應的具體會計事項的確認、計量、披露作出要求和規范。基本準則規定會計中的要素大類，并闡釋它們之間的邏輯關系，據此奠定形成財務報表框架。具體準則包括共同性業務準則、特殊業務準則及會計報告準則，其中涉及報表項目的具體規定，與基本準則中規范的會計要素對應，是其大類下的具體細分。例如，資產的概念在基本準則中規定，但是固定資產、無形資產的確認標準則在具體會計準則中得到規范。

會計要素本身是有結構和邏輯層次的，我國學者唐國平（2000）認為，財務會計要素是一個多層次、有結構的理論體系，并提出構建“財務會計要素體系”的思想。他劃分了會計要素“基本要素”、“次要素”、“支要素”三個層次，“基本要素”是整個財務會計要素體系的基本框架，“次要素”是基本要素的具體構成內容，“支要素”是次要素下的合理延伸。在這個體系結構，三個層次相互關聯。

借鑒這一研究成果，筆者認為，會計要素應該按基本要素、次要素、支要素的邏輯結構來把握。對于其他綜合收益，從邏輯關系上看，它在利潤表中遵循“綜合收益＝凈利潤＋其他綜合收益”等式，屬于綜合收益的一部分；從內容上看，它反映的是短期內不會給企業帶來實際利益流入的潛在收益，因此其他綜合收益是綜合收益要素的次級要素。

四、其他綜合收益進入損益表后引發的矛盾

目前，世界各國設置會計要素的形式有的是按照整體框架，有的是局部要素，有的則采用整體加局部的方式。國際會計準則的《財務報告概念框架（征求意見稿）》中規定了資產、負債、所有者權益、收益、費用5個會計要素，這五大會計要素就是按照整體框架來設計的，對應資產負債表整體框架“資產＝負債＋所有者權益”，同時，用廣義的收益及廣義的費用概念來闡釋損益表的形成邏輯。而美國的財務會計概念框架（SFAC No.6）涉及資產、負債、所有者權益、收入、費用、利得、損失、業主提款、業主投資、全面收益10個會計要素，其中既包含了資產負債表的整體框架，也包含了綜合收益表的整體（全面收益要素）及局部構成要素（收入、費用、利得、損失、業主提款、業主投資），并遵循“全面收益＝（業主投資－業主提款）＋（收入－費用）＋（利得－損失）”的關系。無論采用哪種形式，在報表邏輯關系上都是成立的。但是我國基本會計準則規定了六大要素，并將其劃分為兩類，一類如同FASB與IASB一樣構成了我國的資產負債表；第二類作為反映期間經營成果的收入、費用、利潤要素，構成了我國利潤表。就利潤表來要素說，我國規定的是局部框架的局部要素，這種局部要素關系在之前沒有表現出明顯的矛盾，但是在其他綜合收益項目進入利潤表之后，就帶來了一些問題。

首先，其他綜合收益的概念在具體會計準則中提出，而基本準則中規定的六大會計要素（尤其是利潤表要素）不包含其他綜合收益的內容。其次，基本準則中提出的利潤表會計要素遵循的關系是“收入－費用＝利潤”，其中的收入以及費用的概念都是狹義的概念，只涵蓋企業在日常活動中經常性發生的經濟流入以及流出，但是在凈利潤中除了包含經常性發生的營業利潤外，還包含了非日常經營活動產生的非營業利潤或者說營業外收支凈額，也就是利得和損失，這樣將導致利潤與收入、費用三要素之間的內在邏輯矛盾，會計要素之間的勾稽關系受到了質疑。而且，在具體準則中，利潤表框架實際上變成了“綜合收益＝凈利潤＋其他綜合收益”。構成綜合收益的兩部分的形成邏輯不同，再用形成凈利潤的關系去解釋綜合收益的形成就顯得不合邏輯了。而對于新的利潤表邏輯框架，我國基本準則中沒有作出相應規定，其他綜合收益要素歸屬于綜合收益要素，但是綜合收益要素沒有在基本準則中被提出，顯然，收入、費用、利潤三大傳統利潤表要素及之間的關系只對應了利潤表的局部框架，不能涵蓋整體框架。以上兩點都暴露出了我國基本會計準則引領作用的缺失，基本準則與具體準則兩者之間的銜接出現了矛盾。

其他綜合收益概念是我國選擇與國際財務報告準則保持趨同的產物，國際會計準則中定義的收入、費用要素雖是廣義的收入與廣義的費用概念，但是也沒有很好地解決其他綜合收益的要素歸屬問題。國際會計準則跟我國會計準則中都沒有將綜合收益提高到會計要素的層次，因而其他綜合收益的要素歸屬上出現了基本準則與具體準則、各報表之間的邏輯不對應。

五、我國現行損益表的正確邏輯表達及建議

只有基本準則與具體準則的邏輯統一才能建立起內在邏輯一致的財務報表體系，而一張報表正確的邏輯表達必須能夠包含整個報表的框架，基于此，筆者提出按照理順報表邏輯框架的思路來完善我國會計要素體系的建議。

我國目前已采取將其他綜合收益納入利潤表的方式來反映綜合收益，這種做法類似于國際上提出的“一表法”，但是無論從概念還是報表名稱上，我國這種做法都與“一表法”存在差異。我國既然要與國際財務報告準則保持趨同，就應該從理論依據、報表名稱、報表框架、邏輯表達等方面實現全面趨同。

首先，應確認我國收益計量的理論依據是“資產負債觀”，除了與所有者發生的交易之外，只要使一定期間凈資產發生變化的情況能夠可靠計量就應該確認為收益，而不以其完全實現為準。

其次，納入其他綜合收益的利潤表實質上反映的是企業的全面收益信息，而不再是當期損益，若繼續使用“利潤表”的名稱，會造成報表內容與名稱不符，也會引發信息使用者觀念上的混淆，忽視凈利潤與其他綜合收益本質上的區別，因此將“利潤表”更名為“綜合收益表”或者“綜合損益表”更為妥當。

最后，其他綜合收益列入利潤表之后正確的框架應該按照“綜合收益＝凈利潤＋其他綜合收益”的基本邏輯關系去構建，這種關系不僅應該反映在具體準則中，也應該在基本準則中體現。所以應當在基本準則中增列“綜合收益”基本要素，并重新表述各要素之間的邏輯表達。因凈利潤與其他綜合收益為綜合收益的具體構成內容，所以，凈利潤和其他綜合收益歸屬于綜合收益基本要素的次級要素。正確的邏輯表達如圖1：

圖1 綜合收益表及其要素邏輯表達

對于凈利潤下的合理延伸，建立“凈利潤＝營業利潤＋非營業利潤”的關系，營業利潤是狹義的收入與費用的配比結果，與基本會計準則中的界定相同，依然遵循“收入－費用＝利潤”的關系。同時增加利得、損失支要素，用它們的凈額來反映非營業利潤，使得利潤（凈利潤）要素可以涵蓋企業經營過程中的經常性事項以及偶發性事項，并反映這些事項對凈資產變動產生的已經實現的影響，解決要素之間的內在邏輯問題，理順“收入－費用＋利得－損失＝凈利潤”的邏輯關系。關于其他綜合收益要素，作為與凈利潤并列的次級要素，其下反映未在當期實現的潛在收益，并可以按照準則要求分兩類核算。根據這一思路，在基本準則中建立起綜合收益表的正確邏輯表達，使得基本準則與具體準則關于這一部分的規定保持協調一致，會計要素體系也能得以完善。

［1］中華人民共和國財政部.企業會計準則解釋第3號. 2009

［2］中華人民共和國財政部.企業會計準則第30號—財務報表列報.2014

［3］中華人民共和國財政部.企業會計準則—基本準則. 2006

［4］FASB.Statement of Financial Accounting Standards No. 130:Reporting Comprehensive Income,1997

［5］IASB.Standards No.1:Presentation of Financial Statement.2007

［6］IASB.Standards No.1:Presentation of Financial Statement.2011

［7］ASB.FRS3:Reporting Financial Performance.1992

［8］羅飛，唐國平.財務會計要素及其體系新論.會計研究. 2000（07）33-36

Is the Other Comprehensive Income One of Accounting Elements

WANG Lin,ZHANG Yao-yao
Management College,Ocean University of China,Qingdao 266100

"The NO.3 Interpretation of Accounting Standard for Enterprise"is issued by Ministry of Finance in 2009,which firstly requires reporting Other Comprehensive Income in the income statement,and in 2014，《Accounting Standards for Enterprises No.30-Presentation of Financial Statements》was revised,Other Comprehensive Income was wrote in the framework of income statement as a formal report project.In general,the projects in the financial statements belong to certain accounting elements,and follow certain logic relationships shown in financial statements.Other Comprehensive Income is regard as a kind of income,which belongs to Comprehensive Income,and in China,it is gave the definition in the Specific Accounting Standards,but there is no matching element in the Basic Accounting Standards.So,is Other Comprehensive Income one of accounting elements or not?This paper argued that Other Comprehensive Income is an accounting element, which should belong to the secondary element of Comprehensive Income.

Other Comprehensive Income,Income Statement,Accounting Elements

F230

A

王琳，女，山東煙臺市人，會計學碩士，中國海洋大學管理學院，研究方向：財務理論與實務；山東青島，266100張瑤瑤，女，山東青島市人，會計學碩士，中國海洋大學管理學院，研究方向：財務理論與實務