中國證券市場首份關鍵審計事項段審計報告分析
——以瑞華所對晨鳴紙業的審計為例

郝玉貴，楊 柳

（杭州電子科技大學 會計學院，浙江 杭州 310018）

中國證券市場首份關鍵審計事項段審計報告分析
——以瑞華所對晨鳴紙業的審計為例

郝玉貴，楊 柳

（杭州電子科技大學 會計學院，浙江 杭州 310018）

我國新審計報告準則的頒布實施，實現了與國家審計報告準則的持續趨同。瑞華會計師事務所率先對晨鳴紙業（A+H）出具了首份關鍵審計事項段的審計報告。關鍵審計事項段的審計報告準則的實施對審計理論和實務有何影響等問題亟待探究。文章采用案例分析的方法，研究關鍵審計事項段的審計報告具有提高信息含量和透明度及溝通價值等有利方面，分析對報告利益關系人產生新的影響等。據此提出實施新審計報告準則的有益建議并期望更好的指導審計實務。

新審計準則；關鍵審計事項；溝通價值

一、引言

國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）于2015年1月發布了新修訂的審計準則，改革現行審計報告模式，其中“在獨立審計報告中溝通關鍵審計事項”是對審計報告突破性改進。為了與國際準則的持續趨同，2016年12月23日，中國財政部正式頒發《中國注冊會計師審計準則第1504號-在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項準則的通知（財會〔2016〕24號）。自2017年1月1日起，首先在A+H股公司以及純H股公司按照中國注冊會計師審計準則執行的審計業務中實施；自2018年1月1日起擴大到所有被審計單位，其中，主板、中小板、創業板上市公司，IPO公司，新三板公司中的創新層掛牌公司，以及面向公眾投資者公開發行債券的公司執行新審計報告準則的所有規定，對其他企業的審計暫不執行僅對上市實體審計業務的規定。同時，允許和鼓勵提前執行新審計報告準則。

2017年2月18日，作為A+H股的上市公司晨鳴紙業公布2016年度報告，瑞華會計師事務所為公司出具了采用新審計報告準則的審計報告。標志著中國證券市場首份含有溝通關鍵審計事項段的審計報告的誕生，將具有里程碑式意義。本文著重分析晨鳴紙業的關鍵審計事項，并對新審計報告的影響加以評析。

二、關鍵審計事項相關理論

關鍵審計事項是指審計師根據職業判斷，認為在當期財務報表審計中至關重要的事項。這些事項對報告使用者更好地評價被審計單位的財務報表非常重要，同時有助于他們理解審計師的工作和評價審計過程。

（一）關鍵審計事項的確定和描述

關鍵審計事項的確定需要注冊會計師運用專業判斷能力，根據具體的業務不同而不同，具有個性化特征。關鍵審計事項需要注冊會計師與管理層和治理層溝通,他們可能包括審計師評估的重大錯報風險較高的領域、占據了審計師較多精力和審計資源的領域以及在審計中審計師運用了重大的職業判斷領域等,比如關于商譽、金融工具的計價和收入確認等事項。在用語上應該考慮具體的業務環境，對描述的詳略程度做出判斷，不應該流于形式。

（二）關鍵審計事項的分類

在年度財務報表審計過程中，關鍵審計事項可以分為三類：（1）評估的重大錯報較高的領域或識別出的特別風險；（2）與財務報表中涉及重大管理層判斷（包括被認為具有高度估計不確定的會計估計）的領域相關的重大審計判斷；（3）本期重大交易或事項對審計的影響。

（三）關鍵審計事項的處理

在審計報告的關鍵審計事項部分逐項描述關鍵審計事項時，注冊會計師應當分別索引至財務報表的相關披露（如有），并同時說明該事項被確定為關鍵審計事項的原因以及是如何應對的。

圖1 確定關鍵審計事項的三步驟以及分類

三、中國證券市場首份關鍵審計事項段的審計報告——晨鳴紙業（A+H）

審計報告

瑞華審字[2017]37030002號

山東晨鳴紙業集團股份有限公司全體股東：

一、審計意見

……我們認為，后附的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了晨鳴紙業公司2016年12月31日合并及公司的財務狀況以及2016年度合并及公司的經營成果和現金流量。

二、形成審計意見的基礎

我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作?！?/p>

三、關鍵審計事項

關鍵審計事項是根據我們的職業判斷，認為對本期財務報表審計最為重要的事項。這些事項的應對以對財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發表意見。

（一）以公允價值計價的消耗性生物資產

1.事項描述

截至2016年12月31日，晨鳴紙業公司合并財務報表附注所示以公允價值計價的消耗性生物資產余額12 600.27萬元，屬于晨鳴紙業公司的特殊資產，且金額較大，為此我們確定消耗性生物資產的計量為關鍵審計事項。

根據晨鳴紙業公司的會計政策，消耗性生物資產在形成蓄積量以前按照成本進行初始計量，形成蓄積量以后按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益。由于晨鳴紙業公司的消耗性生物資產沒有活躍的市場可參考價格，所以晨鳴紙業公司采用估值技術確定已形成蓄積量的消耗性生物資產（下稱“該類生物資產”）的公允價值（詳見附注七、6“存貨”所述）。

2.審計應對

針對該類生物資產的公允價值計量問題，我們實施的審計程序主要包括：我們對晨鳴紙業公司與確定該類生物資產相關的控制進行了評估；對該類生物資產的估值方法進行了了解和評價，并與估值專家討論了估值方法的具體運用；對在估值過程中運用的估值參數和折現率進行了考慮和評價。

（二）與可抵扣虧損相關的遞延所得稅資產

1.事項描述

截至2016年12月31日，晨鳴紙業公司合并資產負債表中列示了49,745.78萬元的遞延所得稅資產?！?/p>

2.審計應對

在審計相關稅務事項時，我們的審計團隊包含了稅務專家。在稅務專家的支持下，我們實施的審計程序主要包括：……

（三）固定資產減值準備計提

1.事項描述

截至2016年12月31日，晨鳴紙業合并附注列示固定資產減值準備19 482.32萬元，在計提固定資產減值準備時，晨鳴紙業考慮固定資產處置時的市場價值及快速變現因素，并聘請專家對固定資產運用估值技術核定固定資產的減值。

2.審計應對

在審計固定資產減值準備的過程中，我們實地勘察了相關固定資產，取得了相關資產資料，評估了晨鳴紙業公司的估值方法，并與估值專家討論了估值方法運用的適當性。

基于獲取的審計證據，我們得出審計結論，管理層對固定資產減值準備的計提是合理的，相關信息在財務報表附注七、13“固定資產”及附注七、21“資產減值準備明細”中所作出的披露是適當的。

四、其他信息

晨鳴紙業公司管理層對其他信息負責?！?/p>

五、管理層和治理層對財務報表的責任

晨鳴紙業公司管理層負責……

六、注冊會計師對財務報表審計的責任

……從與治理層溝通過的事項中，我們確定哪些事項對本期財務報表審計最為重要，因而構成關鍵審計事項。我們在審計報告中描述這些事項，除非法律法規禁止公開披露這些事項，或在極少數情形下，如果合理預期在審計報告中溝通某事項造成的負面后果超過在公眾利益方面產生的益處，我們確定不應在審計報告中溝通該事項。

瑞華會計師事務所（特殊普通合伙）

中國注冊會計師（項目合伙人）：趙艷美

中國注冊會計師：王宗佩

二〇一七年二月十七日

四、中國首份關鍵審計事項段審計報告的價值提升分析

（一）增加審計報告信息價值

審計報告是注冊會計師向報告使用者傳遞被審計單位信息的主要途徑，而信息的含量與質量則取決于報告的格式和內容[1]。以往審計報告缺乏個性化信息披露，信息含量較少。此次瑞華所按照新的審計報告準則對晨鳴紙業出具了標準無保留意見，在優化審計格式的基礎上突出重點信息。瑞華所在這段中主要描述了三類關鍵審計事項以及相應的審計應對，分別為以公允價值計價的消耗性生物資產、與可抵扣虧損相關的遞延所得稅資產、固定資產減值準備計提。這三類事項給報告使用者提供了關于晨鳴紙業重大事項的信息。除此之外，在注冊會計師對財務報表審計的責任段中，瑞華所闡述了對管理層使用持續經營假設的恰當性得出結論。審計報告使用者在利用審計報告作出決策時也有更多的信息可依賴分析。

（二）提高審計透明度的公信力價值

新審計報告增加了審計過程的透明度，有利于改善以往對審計質量評價的盲區。注冊會計師預期必須披露重大事項及其應對程序，必然會提高審計質量。有利于重建社會公眾對審計工作價值的信心。而此次瑞華所在注冊會計師對財務報表審計的責任段中對于審計程序和審計責任細致和清晰地描述有助于使用者清晰理解注冊會計師與被審計單位管理層治理層的責任，降低社會公眾對審計師發現舞弊的預期，縮小期望差距。最后通過增加項目合伙人的披露強化審計工作的三級質量復核制度，強化對審計全過程的指導、監督、復核，提升審計質量，提高審計透明度的公信力價值[2]。

（三）提升審計報告溝通價值

報告使用者所需要和理解的內容與注冊會計師所溝通的內容之間存在一定的差異。這與溝通的有效性有關，舊報告格式的優點是按照形成結論的順序展開，邏輯性強，但最明顯的缺點是不易快速抓住關鍵信息。瑞華所此次按照新審計報告準則將對晨鳴紙業的審計意見置于前面，突出審計報告的核心，讓報告使用者快速抓住關鍵信息。再增加關鍵審計事項段和其他信息段，能引起使用者對主體持續經營問題和其他信息錯報的關注，提高溝通效果。

表1 審計報告結構新舊對比

五、基于中國首份關鍵審計事項段審計報告的四方關系人分析

新審計報告準則所要求出具含關鍵事項審計事項段的審計報告，為我國證券審計市場要素即注冊會計師、上市公司、報告使用者和監管等四方關系人帶來新的影響。

（一）對注冊會計師的影響

瑞華所的審計報告中增加關鍵審計事項，披露以公允價值計價的消耗性生物資產、與可抵扣虧損相關的遞延所得稅資產、固定資產減值準備計提及其審計應對措施。由于關鍵審計事項是個性化的，在實際工作中更多地依賴于注冊會計師的職業判斷，這就要求注冊會計師投入更多的精力和時間，勢必會增加注冊會計師的審計成本。然而從晨鳴紙業的年報中得知瑞華所此次審計費用與前三年均為260萬元，如何平衡好審計質量和審計成本也是注冊會計師要面對的一大難題。另外，增加關鍵審計事項披露可能會面臨更高的法律風險，承擔更多的法律責任。注冊會計師面臨的一個挑戰是如何與管理層和治理層溝通，在審計報告中要披露哪些關鍵審計事項以及如何披露雙方可能會產生分歧，從而造成客戶關系的緊張。

（二）對被審計單位的影響

對于晨鳴紙業，花費同樣的審計費用，卻能得到一份按照新審計準則出具的高質量報告。增加關鍵審計事項段同時要改變被審計單位的觀念，由于對關鍵審計事項的選擇性披露會影響報告使用者對被審計單位的評價，這會促使被審計單位管理層主動與注冊會計師溝通[3]。另一方面，由于重大事項須予以披露有利于提高被審計單位財務報表的質量，減少舞弊的發生，一份含有更多信息更加透明的高質量新報告也能給被審計單位帶來良好的聲譽[4]。

（三）對審計報告使用者的影響

新審計報告的格式給使用者提供了較多的信息，在作出相關決策時有更多的信息予以參考。再次，新審計報告在管理層和治理層對財務報表的責任段中清楚描述了審計責任與會計責任的區別。使得報告使用者能更好區分審計責任和會計責任。對于關鍵事項的披露，也有利于使用者較能了解報告含義，并根據自己所掌握的知識解讀相關事項做出相應的決策。

（四）對監管部門的影響

對于監管部門來說，新的審計報告模式將加大監管難度。注冊會計師在披露關鍵審計事項時具有自由選擇權，披露哪些事項披露到什么程度、甚至在特殊情況下認為不存在關鍵審計事項或者雖然存在關鍵審計事項但不在審計報告中披露，這些都是注冊會計師根據自己的職業判斷能力所決定的，關鍵事項的披露不僅受注冊會計師自身專業能力可能還有主觀意愿的影響。監管人員在評價審計報告的適當性和審計質量時，需要對注冊會計師的上述判斷進行評價。這給監管人員提出了更高的要求，加大了監管的難度。

六、晨鳴紙業關鍵審計事項分析

現代審計工作以風險導向審計為基本理念，此次瑞華所按照新審計準則執業將加深風險理念的運用，使注冊會計師更加重視審計工作中的風險。必須對評估的重大錯報風險給予更多關注，對于特別風險更加重視，判斷他們是否構成關鍵審計事項，并且給出適當的解決方案以降低檢查風險。晨鳴紙業的關鍵審計事項具體分析如下：

（一）以公允價值計價的消耗性生物資產的會計準則規定及其風險審計應對

由于消耗性生物資產屬于特殊資產，余額為12 600.27萬元，金額重大，且以公允價值計量。因此歸屬為與財務報表中涉及重大管理層判斷的領域相關的重大審計判斷類的關鍵審計事項。

《企業會計準則第五號——生物資產》第三條：消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。第二十二條：有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，應當對生物資產采用公允價值計量。

公允價值計量問題審計的難點在于計量的不確定性以及應用是否合理。針對晨鳴紙業以公允價值計價的消耗性生物資產，瑞華所注冊會計師首先評估相關內部控制，確定與該類生物資產的控制是否完善。了解和評價估值方法，與估值專家討論該方法的具體應用，利用專家的工作提升審計質量、減少審計風險，也使得報告使用者更加信服。最后，對估值過程中運用的估值參數和折現率進行了考慮和評價，實施細節測試獲取相關審計證據。

（二）遞延所得稅資產會計準則規定及其風險審計應對

遞延所得稅資產具有不確定性的重大判斷，總額為49 745.78萬元，其中26 026.37萬元與可抵扣虧損有關。歸類為本期重大交易或事項類的關鍵審計事項。

《企業會計準則第18號——所得稅》第十三條、十五條規定：企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。資產負債表日，有確鑿證據表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應當確認以前期間未確認的遞延所得稅資產。

瑞華所對晨鳴紙業公司審計遵循的是風險導向原則。首先識別和了解相關控制，對晨鳴紙業公司與稅務事項相關的內部控制的設計和執行進行了評估，完成初步評價和確定、識別重大錯報風險。然后針對識別的重大錯報風險實施進一步審計程序進行風險應對，采取了如下實質性程序：獲取相關資料，利用專家協助復核金額。并對其相關子公司財務預測的編制和可實現性進行評估。最后加強復核，確認遞延所得稅是否以未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣虧損的應納稅所得額為限。

（三）資產減值準備會計準則規定及其風險審計應對

資產減值準備金額重大為19 482.32萬元，涉及重大管理層判斷。歸類為與財務報表中涉及重大管理層判斷的領域相關的重大審計判斷關鍵事項。

《企業會計準則第8號-資產減值》第六條規定：資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。針對固定資產減值準備的審計，瑞華所采取了實地勘察的實質性程序，在了解資產性質的同時，確定資產的存在性和完整性。然后采取進一步審計程序，評估晨鳴紙業的估值方法，與估值專家討論該估值方法運用的適當性。

七、結論與建議

原審計準則將注冊會計師與管理層、治理層溝通的關鍵審計事項記錄于工作底稿不向社會公開，而新審計報告披露公開關鍵審計事項，新審計報告準則提高了審計質量、審計透明度和使用價值。同時對注冊會計師審計理念、執業能力、審計責任和審計風險都提出了新的要求。對于被審計單位也需更多的參與關鍵審計事項的確定披露，與注冊會計師進行持續溝通。瑞華所對晨鳴紙業出具的首份關鍵審計事項的審計報告案例體現了新審計報告準則的基本要求，具有典型性和示范性。然而，新審計報告具有個性化和差異性及廣泛影響性，為確保新審計報告準則的順利推行、平穩過渡，提出以下建議：

（一）會計師事務所加強培訓

在審計報告中溝通關鍵審計事項需要注冊會計師具有良好的職業判斷能力和較好的執業謹慎性。由于注冊會計師的專業能力良莠不齊，對新審計報告準則的理解可能不一，事務所有必要對注冊會計師進行培訓。會計師事務所應當按照新的審計報告模式進行測試、模擬或提前執行整個審計流程。加強國際交流，邀請優秀人才做報告，傳授他們的經驗，并與之探討如何根據中國特有情況更好的執業。

（二）注冊會計師加強與管理層、治理層的溝通

加強與管理層、治理層的溝通，盡量避免雙方對于關鍵審計事項的選擇產生分歧而導致延遲發布年度審計報告。關鍵審計事項可能涉及被審計單位敏感信息，對被審計單位產生不利影響所以需雙方溝通[5]。注冊會計師應在編制審計計劃時，盡早溝通和協商對風險領域評估的理解認知和可能的關鍵審計事項。審計中，注冊會計師更應考慮被審計單位的實際情況，定制符合被審計單位自身特征的個性化披露預案，充分與上市公司管理層、治理層等進行溝通，反復斟酌語言描述，做到“全面、真實、準確、及時”有效的信息披露。

（三）加強質量控制復核

增加溝通關鍵審計事項加大了注冊會計師的審計風險，對于關鍵審計事項的選擇與披露，注冊會計師以風險導向審計為基礎，與管理層和治理層溝通，運用職業判斷能力完成個性化的審計報告。從準則層面要求在審計過程中保證審計質量和信息披露維持較高水平，進而降低注冊會計師的審計風險。因此，會計師事務所內部應制訂、完善與審計報告關鍵審計事項披露信息的質量管理制度以及簽發流程，對不同行業不同類別的上市公司審計項目實行更嚴格的內部分級督導與復核制度，將審計報告的風險控制觀念貫穿于承接審計業務事前、實施審計過程事中、以及最后出具報告的整個業務過程，從整體全局把控風險[6-7]。

（四）整合會計師事務所，建立本土品牌公信力

新審計報告準則的實施，進一步考驗事務所的職業能力和水平，審計市場競爭更加激烈，通過內外整合事務所資源，提升審計質量，建立本土品牌，提升公信力是事務所面臨的生存選擇，因此，各事務所應當加大品牌建設，確保持續發展。

[1]唐建華，2015.國際審計與鑒證準則理事會審計報告改革評析[J].審計研究（1）：60-66.

[2]張志華，王致用，2006.論強調事項段審計報告類型[J].審計與經濟研究（5）：45-49.

[3]冉明東，王成龍，賀躍，2016.審計質量、會計準則變更與管理層迎合分析師預測[J].審計研究（5）：63-72，112.

[4]劉文軍，2016.會計師事務所執業質量檢查提高審計質量了嗎?[J].審計研究（6）：98-104.

[5]張繼勛，蔡閆東，劉文歡，2016.標準審計報告改進、管理層和審計人員的關系與管理層溝通意愿——一項實驗證據[J].審計研究（3）：77-83.

[6]闞京華，2016.美國標準審計報告模式變革最新進展：從2011年概念公告到2013提議的審計準則[J].中國注冊會計師（3）：112-116.

[7]闞京華，2013.美國標準審計報告模式最新變革及思考[J].中國注冊會計師（1）：84-89.

（責任編輯：D 校對：T）

F239.6

A

1004-2768（2017）07-0150-06

2017-04-11

國家社科基金（16BGL070）；教育部人文社科規劃項目（12YJA790040）

郝玉貴（1963-），男，河南人，博士，杭州電子科技大學會計學院教授，研究方向：審計與內部控制；楊柳（1993-），女，湖南人，杭州電子科技大學會計學院碩士研究生，研究方向：審計。