資源稅改革：體系思考與立法指向

摘 要 資源稅承載著籌集財政資金、平衡環境利益、保障能源安全、實現生態公平等多重功能，根本目的在于達成財政、環境和社會的永續。2016年《關于全面推進資源稅改革的通知》明確礦產資源補償費等收費基金適當并入資源稅、將水資源稅納入改革試點，推行從價計征改革等，成為繼“營改增”改革之后的又一大稅制變遷及實踐。但是，資源稅改革與理想的稅制模式尚有差距，還須明確資源稅的目的取向，要更多地彰顯地方稅權，賦予地方一定的財政自主權，夯實改革的法治基礎。與此同時，資源稅制的設計要充分考慮與能源稅、環境稅、消費稅等相關稅種的協調，注重與相關稅種的協同立法。唯有如此，各稅種（稅目）之間方能正向運行，資源稅的財政、環保與納稅人權利保護目標亦才能實現。

關鍵詞 資源稅；水資源稅；地方稅權；法治

[中圖分類號]F812.42 [文獻標識碼] A [文章編號]1673-0461（2017）08-0091-07

環境問題的根源在于制度失靈，其中尤以“市場失靈”和“政府失靈”為甚。眾所周知，資源具有稀缺性，經濟發展與人口、自然資源、環境的矛盾關系促推我們必須尋求資源的可持續發展。而作為一種環境財政工具，資源稅之于環境保護領域的市場失靈和政府失敗極具價值與意義。因為課征資源稅既能促進資源的合理開發與使用，提高生活質量，也同環境的承載能力相協調，深度展現發展與環境是一個有機整體的動態過程。[1]立基于此，2016年5月10日，財政部、國家稅務總局聯合對外發文《關于全面推進資源稅改革的通知》①，明確自2016年7月1日起全面推進資源稅改革。并且，為切實做好資源稅的改革工作，《財政部、國家稅務總局關于資源稅改革具體政策問題的通知》更是②對資源稅的計稅依據、適用稅率的確定、資源稅優惠政策及管理、共伴生礦產的征免稅的處理、資源稅納稅環節和納稅地點等問題做了具體規定。

誠然，“全面推進資源稅改革”不僅是財稅體制改革的重要內容，更是促進經濟結構轉型，實現經濟、環境與社會永續發展的重大實踐。一方面，資源稅改革可以有效緩解油氣資源稅從量定額的計征方式與油氣高價格之間的矛盾，改變資源稅稅負過低的問題；另一方面，改革能夠為資源所在地分享到更多的資源開發收益，給地方治理污染、保護氣候及環境等相應事項提供經費補助，進而達成資源稅的環保功能。然則，“全面推進資源稅改革”到底有何進步？又存在哪些問題呢？比如河北省水資源稅改革試點，是費改稅抑或單獨新設稅目？改革中提及的有關稅率的規定，是否蘊含著地方稅收立法權？稅率的備案模式是否為未來稅收立法提供了一種值得借鑒的法定化思路？凡此種種，不一而足。為此，文章基于資源稅改革的現實語境與應然目標，聚焦資源稅改革研究，其分析邏輯如下：其一，以資源稅的發展脈絡為主線，揭示資源稅改革的規律性共識；其二，以財政收入、環保目的為指引，闡釋資源稅改革的目標指向；其三，以水資源稅改革試點為中心，探討資源稅的征收范圍及其相關問題；其四，立基資源稅改革中的央地關系，闡發改革中的地方稅權；其五，以資源稅與環境保護稅類的協同規制為中心，尋求環境保護稅類的聯動立法，助推稅制改革的整體化效用，實現納稅人權益的有效保護。

一、資源稅改革的制度實踐

回顧我國資源稅改革的演進歷程，從1984年開始，歷經多次調整，其征稅范圍不斷擴大、稅率逐步提高，計稅依據亦實現從超額利潤到從價課征的轉變。1982年1月，國務院發布了《中華人民共和國對外合作開采海洋石油資源條例》，第九條規定“參與合作開采海洋石油資源的中國企業、外國企業，都應當依法納稅，繳納礦區使用費”。1984年，國務院發布的《中華人民共和國資源稅暫行條例》首次確立資源稅制度，并決定先對開采石油、天然氣和煤炭的企業開征資源稅，征收基數是銷售利潤率超過12%的利潤部分。1986年3月19日，六屆全國人大常委會第十五次會議通過并公布了《中華人民共和國礦產資源法》，其中第五條規定“國家對礦產資源實行有償開采。開采礦產資源，必須按照國家有關規定繳納資源稅和資源補償費”。從此，稅費并存的制度以法律的形式正式確立下來。

20世紀90年代，在全國財稅體制改革的大背景下，資源稅制歷經重大調整，國務院于1993年發布了《中華人民共和國資源稅暫行條例》和《中華人民共和國資源稅暫行條例實施細則》。它秉承“普遍征收，級差調節”的原則，以從量定額的計征方式，對原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦等應稅礦產品和生產鹽的單位和個人征收資源稅，以此構建起我國現行資源稅的主體框架。隨后，國家稅務總局印發《資源稅若干問題的規定》③，對自產自用產品、資源稅扣繳義務人適用稅額、新舊稅制銜接等做了具體規定。從此之后，資源稅的制度框架基本保持不變，唯有變化主要在于提高稅額。例如，2003年，調整石灰石、大理石和花崗石的稅額標準④；2004年調整山西、內蒙古境內煤炭的資源稅稅額⑤；2005年提高煤炭資源稅適用稅額⑥、調整油田企業原油、天然氣資源稅稅額標準⑦、調整鉬礦石、錳礦石資源稅適用稅額標準⑧；2006年恢復對有色金屬全額征收資源稅，調整鐵礦石的減稅政策，提高巖金礦資源稅的稅額標準，提高煤炭資源稅的適用稅額標準⑨；統一全國釩礦資源稅的稅額⑩；2007年，提高焦煤稅額，調整鹽資源稅稅額，大幅提高鉛鋅礦、銅礦石、鎢礦石稅額標準，最高漲幅達到了原有標準的16倍；2008年，調整硅藻土、玉石等部分礦產品的資源稅稅額標準。

進入21世紀以來，為調節資源短缺與浪費嚴重之間的矛盾，促進資源的合理開發與利用，政府頒布了一系列旨在提供礦產資源稅負的調控措施和征管政策，之于資源稅制的完善起到了積極的促進功效。2007年，中共十七大首次把“建設生態文明”寫入黨的報告，要求“堅持節約資源和保護環境的基本國策”，加強能源資源節約和生態環境保護，增強可持續發展能力，促進國民經濟又好又快發展。2009年，國務院批準的國家發改委《2009年深化經濟體制改革工作的意見》明確提出：研究制訂并擇機出臺資源稅改革方案?！吨腥A人民共和國國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》（2010）亦以專章專節論及“推進環保收費制度改革”，指出“建立健全污染者付費制度，提高排污費征收率。改革垃圾處理費征收方式，適度提高垃圾處理費標準和財政補貼水平。完善污水處理收費制度。積極推進環境稅費改革，選擇防治任務繁重、技術標準成熟的稅目開征環境保護稅，逐步擴大征收范圍?！?010年6月，財政部、國家稅務總局公布《新疆原油天然氣資源稅改革若干問題的規定》，其涉及原油和天然氣兩大資源，將計征方式從量計征改為從價計征，明確資源稅按資源品銷售收入的5%征收，從而實現了資源稅與資源品價格的掛鉤，引導企業進一步合理開發利用資源。換句話說，新疆資源稅改革意味著我國醞釀數載的資源稅改革，以新疆先行的方式正式拉開改革大幕，繼而推廣至西部十二個省區市。

2011年11月，修改后的《中華人民共和國資源稅暫行條例》開始施行，資源稅改革推廣至全國，在從量定額計征基礎上增加從價定率的計征辦法。2012年，黨的十八大報告指出要“大力推進生態文明建設”，“深化資源性產品價格和稅費改革”，“著力推進綠色發展、循環發展、低碳發展，形成節約資源和保護環境的空間格局”。且此年底召開的全國財政工作會議明確指出，2013年將繼續推進資源稅改革，擴大資源稅從價計征范圍。黨的十八屆三中全會更是明確要“加快資源稅改革，推動環境保護費改稅”，“實行資源有償使用制度和生態補償制度”?！吨腥A人民共和國國民經濟和社會發展第十三個五年規劃綱要》亦提出“實施資源稅從價計征改革，逐步擴大征稅范圍”，“開征環境保護稅”。2016年5月10日，財政部、國家稅務總局聯合對外發文《關于全面推進資源稅改革的通知》（以下簡稱《通知》）①，明確自2016年7月1日起全面推進資源稅改革。通過將水資源稅納入改革試點，逐步將其他自然資源納入征收范圍、全面實施清費立稅、從價計征改革，理順資源稅費關系，有效發揮稅收杠桿調節作用，促進資源行業持續健康發展。并且，為切實做好資源稅改革工作，《財政部、國家稅務總局關于資源稅改革具體政策問題的通知》②對資源稅計稅依據、適用稅率的確定、資源稅優惠政策及管理、共伴生礦產的征免稅的處理、資源稅納稅環節和納稅地點等問題做了具體規定。無可否認，資源稅改革是稅制變遷的一部分，它不僅“與政治、經濟、社會等要素密切關聯，更與法律要素須臾不可分割”[2]。可以說，資源稅改革的歷程，就是稅收法治不斷走向現代化的過程。從總體上看，資源稅制度正在不斷走向成熟，但仍有問題，需要不斷深入和改進。

二、資源稅改革的目標指向：從財政收入到環境保護

資源稅是以各種應稅自然資源為課稅對象而征收的一種稅，旨在調節資源的級差收入，促進國家資源的合理開發，提高經濟效益。資源稅的課征立基于各個地區資源結構和開發條件的不同，因此按性質可以將資源稅分為一般資源稅和級差資源稅，體現稅收政策的“普遍征收，級差調節”特質，即所有開采者開采的應稅資源均應繳納資源稅，且開采中、優等資源的納稅人還要多繳納一部分資源稅。深究之，資源稅承載著平衡環境利益、保障能源安全、實現生態公平的多種功能目標，資源稅的征收就是要減緩資源耗竭速度、減緩氣候變遷的程度、矯正負的外部性，實現資源的可持續發展。換句話說，資源稅課征的必要性在于達成環境、社會的永續，可行性在于回應社會永續，效益性在于促進環境、社會和財政的永續。[3]然則，在性質上，資源稅究竟是一種財產稅亦或環境稅？學界見仁見智。既有學者認為資源稅是財產稅的，也有學者認為資源稅屬于環境稅，甚有觀點認為資源稅是與商品稅、所得稅、財產稅等并行的一種單獨稅種。究諸實際，資源稅更多地體現了財產稅的特點，而且最初也被界定為一種財產稅。但同時亦不難發現，隨著環境保護意識的不斷增強，資源稅的功能正由傳統的財政目的向環保目的傾斜，對資源保護、合理開發與利用等具有環境因素和目的的環保特質越發凸顯。只不過在時下的中國尚未完成，資源稅依舊具有很強的財產稅特征，是地方財政收入的重要來源。[4]

“環境是一個社會正義問題”，環境正義是一種集分配正義、程序正義、矯正正義和社會正義于一體的復合型問題。資源稅與環境正義緊密相關，其立法目的既要兼顧財政目的，也需涵蓋環保護目的。何況，早在資源稅剛設定的1984年，資源稅就賦予了調節資源開采的級差收入、促進資源合理開發利用的特定功能?！吨腥A人民共和國新稅制通釋》更是明確賦予資源稅五大調節功能，比如促進國有資源合理開采、節約使用、有效配置；合理調節由資源條件差異而形成的級差收入，促進企業公平競爭等。2016年《通知》以創新、協調、綠色、開放、共享的發展理念為指針，意在發揮資源稅在“組織收入、調控經濟、促進資源節約集約利用和生態環境保護”等方面的作用。整體而言，這次資源稅改革較好地詮釋了資源稅的性質和目標，對我國資源的可持續利用具有指引作用。但是，資源稅究竟有著怎樣的運行機理？資源稅改革是否符合資源稅的一般機理？是按照環境稅原理還是原有所謂的“地租”設計資源稅？而這在《通知》中并未明確。進言之，資源稅究竟是以環境保護為導向亦或財政收入為目的？《通知》中同樣沒有列明。

從域外實踐得知，資源稅的設定目標在于兼顧財政收入和生態環境資源保護，但更傾向于資源保護。而且，隨著環保壓力的逐漸增加，資源稅的生態環境保護功能將越加明顯。例如，澳大利亞在其立法中明確規定立法的目的就是為了“促進能源的可持續利用、新能源的研究和開發，以達到維持資源總量，保護環境的目的”[5]。我國《環境保護法》確立了“污染者付費、利用者補償、開發者養護、破壞者恢復”的原則，就是要求自然資源的開發利用者要為環境破壞治理付費，要承擔相應的環境責任。亦正因如此，資源稅的立法目的被明確為調節資源級差收入、促進企業公平競爭、資源的合理開采，以及增加一定的財政收入等。在資金用途上，資源稅也主要體現為環境與資源保護的目的，將資源稅作為專項稅。很多國家規定了資源稅收入的專門用途，甚至有的還建立了專門基金，比如瑞典《森林法》就明確林木稅的用途在于“確保更新造林的資金來源”。

根本而言，資源稅作為環境稅費在自然資源保護立法上的一種體現，既承載著為國家經濟建設提供財政資金保障的重任，也是為了環境成本內部化，促進資源的持續發展。何況，我國資源稅最初是為非環境因素而設置的，但卻對環境目標具有影響。當然，除財政收入和環境保護功能外，資源稅在立法設計時尚須考慮納稅人權利保護。正所謂“納稅人權利是保障納稅人在憲法規定的規范原則下征收與使用稅收的實定憲法上的權利。稅法并非征稅之法，而是保障納稅人基本權的權利立法?！盵6]結合資源和稅的基本原理，資源稅的首位目的在于環境保護，次位目的是財政目的，底線是納稅人權利保護。換言之，資源稅改革應有更為清晰的定位，應將環境保護明確列為資源稅的立法目的，彰顯綠色稅制。在制度設計上更多地規定環保內容，使資源稅的調控功能由財政目的向環保功能傾斜，促進財政、經濟和環境的可持續發展。[7]即，資源稅改革既要以保護資源、提高資源開發利用效益為導向，還要以保護生態環境、實現經濟社會可持續發展為目標。此外，《通知》要求資源稅要逐步擴大征稅范圍、將從量計稅改從價計稅、全面清理收費基金等，這些均為實現社會正義之舉。倘若真正貫徹落實，必將有助于資源稅整體目標的實現。

三、資源稅征收范圍的拓展：水資源稅改革試點的實踐

水是生命的源泉，是人類賴以生存和發展的不可或缺的物質資源。現實表明，我國地區自然環境差異較大，水資源分布嚴重不均，加之生態環境惡化，水源污染嚴重，城市人口劇增，使得本就貧乏的水資源面臨著更為嚴峻的問題。《通知》將水資源納入資源稅試點改革，這不僅是落實全面深化改革特別是財稅體制改革的重要內核，更是促進水資源合理利用、保護水源的重要舉措。根據《通知》的規定，“鑒于取用水資源涉及面廣、情況復雜，為確保改革平穩有序實施，先在河北省開展水資源稅試點。河北省開征水資源稅試點工作，采取水資源費改稅方式，將地表水和地下水納入征稅范圍，實行從量定額計征，對高耗水行業、超計劃用水以及在地下水超采地區取用地下水，適當提高稅額標準，正常生產生活用水維持原有負擔水平不變”。財政部、國家稅務總局、水利部聯合印發的《水資源稅改革試點暫行辦法》？輥？輳？訛更是專門就河北省實施水資源稅改革試點做了詳盡部署，對水資源稅的征稅對象、計征方式、適用稅額標準等做了具體規定。無可否認，以河北省作為水資源改革的突破口，必將有助于改變河北省水資源稟賦較差，水量和水質性缺水均較為嚴重且地下水超采等突出問題，也利于打開水資源稅改局面和稅改經驗探索，引領水資源稅改在全國的順利推進，推動水資源的可持續使用。

從理論上講，資源稅的征收范圍應當包括一切可供開發和利用的資源，礦產資源、水資源、森林資源、土地資源等自然資源皆應在應稅范圍之內。并且，國外的資源稅征收范圍也囊括了已經被開發利用的各種資源，主要涉及礦產資源、土地資源、水資源、森林資源、草場資源以及海洋資源、地熱資源、動植物資源等，其中尤以礦產資源、土地資源和森林資源、水資源等為主。例如，法國、瑞典等國將土地、森林、草原、灘涂、海洋和淡水等列入資源稅應稅范圍。與之相比，我國現行資源稅的征收范圍顯得過窄。時下我國《資源稅暫行條例》及《關于全面推進資源稅改革的通知》均規定資源稅的課征對象僅限于原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色和有色金屬礦原礦、鹽以及水資源，征稅范圍過窄的問題仍未在根本上得到解決。如此一來，作為以調節級差收入和資源利用為主要目的的資源稅，過窄的征收范圍勢必導致調節廣度的不足，難以有效發揮其調節功能。根據《通知》“鑒于森林、草場、灘涂等資源在各地區的市場開發利用情況不盡相同，對其全面開征資源稅條件尚不成熟，此次改革不在全國范圍統一規定對森林、草場、灘涂等資源征稅”，但也強調要“逐步將其他自然資源納入征收范圍”，“各省、自治區、直轄市（以下統稱省級）人民政府可以結合本地實際，根據森林、草場、灘涂等資源開發利用情況提出征收資源稅的具體方案建議，報國務院批準后實施”。根本而言，資源稅要反映資源的稀缺性和發揮調控目的的功能，因而理應繼續擴大資源稅的征收范圍，實現“普遍征收”，以此真正實現保護生態資源，促進資源可持續發展的終極訴求。[8]當然，至于后續稅改是一次性完成，還是試點后再逐步擴大范圍進而逐漸推開，目前還沒有確定的安排，尚待明確。

具體至水資源稅，它是指以開采或使用各種水資源（包括地表水、地下水、地熱水等）的行為為征稅對象，以籌集水資源保護和水生態建設資金為目的的稅種。在屬性上，水資源稅具有特定的生態目的，其資金專門用于水生態建設和水資源保護，屬于生態稅中的資源保護稅。[9]理想狀態是，一方面，地表水、地下水、地下熱水、礦泉水等均納入水資源稅目，按照“優先生活用水、節約控制生產用水、嚴格控制污染水”的原則來實行差別稅額制度；另一方面，資源稅征收的資金必須?？顚Ｓ?，使資源稅在環境保護和資源開發中真正發揮調節功能，促進自然資源的有效利用和保護環境。不言而喻，我國水資源供給矛盾突出，“全面推進資源稅改革”將“地表水和地下水納入征稅范圍”，可謂一大進步。但為了更好地保護水資源，體現資源稅“普遍征收”的特質，水資源稅的征收范圍還有待深入。

值得注意的是，河北省水資源稅試點改革？輥？輴？訛采取“費改稅”的方式進行，這無疑是值得肯定的。費改稅在我國不是一個新名詞，它是指將某些具有稅收特征的政府性收費改用課稅的形式征收。費是對政府提供的有關行政服務的一種補償，多根據受益者付費，反映的是一種等價的服務關系；稅是國家憑借政治權力，按照國家法律規定的標準，強制地、無償地取得財政收入的一種分配關系。實行費改稅，既有增強稅收強制性和權威性、杜絕亂收費、增強企業環保意識等優點，也有利于形成以稅收為主的政府收入格局，為財政支出提供穩定、充足的資金來源，更有利于?？顚Ｓ?，規范財政運行機制。[10]水資源在開采和使用過程中涉及水資源費、排污費、超標排污費、排水設施有償使用費等規費，水資源“費改稅”帶來的好處就是，政府收費項目變少了，財政收入的規范性增強了。不過，這項改革還隱藏著的另一個潛臺詞，就是我國政府收費缺乏法律約束，規范性不夠，違法收費、隨意減免的現象較為突出。一旦將收費改為稅收，規范的稅收立法和征管程序將自動適用，這對保障政府和財政相對人的利益都大有裨益。[11]

但是，資源稅改革不能簡單強調“清費立稅”，稅與費調整利益關系重合，資源稅和資源補償費之間未必能夠正確協調，因而必須從稅和費的整體化視角來回應資源稅改革。而將水資源費改稅，通過法律形式規定征收水資源稅，既可增強執法的剛性和權威性，加強管理的規范性，也能增強企業環保意識，促進水資源稅的合理利用。實質而言，將水資源“費改稅”，既是對稅收法定主義的踐行，也與資源稅的立法目的相通，利于提高環保財政資金使用的效率和實現環境正義?？傊瑢⑺Y源納入資源改革試點范圍，特別是實行水資源費改稅，既能調節資源開發者之間的級差收入，使資源開發者能在大體平等的條件下競爭，也能促進開發者合理開發和節約資源，促使整個水資源行業的可持續發展。

四、資源稅改革中的央地關系：凸顯地方稅權

在我國單一制模式下，地方往往被視為中央的派出機構，中央擁有很大的財政決定權，地方的財政自主權極為有限。1994年分稅制改革以來的近況亦大致如此，財權過度集中于中央，中央財政收入比重得到大幅增加，但地方缺乏相應的稅權及主體稅種，地方財政困境加劇。特別是隨著地方債問題的凸顯，央地財政關系事權與財權不一致的矛盾表現得更加突出。我國幅員遼闊，區域經濟發展不平衡，由中央統一稅權有必要性，但適度下放稅權也具有合理性。[12]一方面，源于經濟社會的快速發展，社會各方事項變得極為復雜化，僅靠中央立法來實現規范社會的目的恐將困難；另一方面，地方政府更了解本轄區內居民的消費偏好，能根據當地的空間特征和公共偏好更好地確定公共產品好公共服務的供給。因此，從整體上看，賦予地方一定的財政（含稅收）自主權既有必要性，也具有可行性。[13]

具體觀測《通知》，“對《資源稅稅目稅率幅度表》中列舉名稱的資源品目，由省級人民政府在規定的稅率幅度內提出具體適用稅率建議，報財政部、國家稅務總局確定核準”；“對未列舉名稱的其他金屬和非金屬礦產品，由省級人民政府根據實際情況確定具體稅目和適用稅率，報財政部、國家稅務總局備案”。這是否意味著地方享有稅收立法權？或是地方有權就資源稅稅率等構成要件做出具體的規定呢？而這極有可能被解讀為對稅收法定的背離，但稅率的報批與備案模式不失為一種值得借鑒的稅收立法思路。仔細審視發現，《通知》明確“結合我國資源分布不均衡、地域差異較大等實際情況，在不影響全國統一市場秩序的前提下，賦予地方適度的稅政管理權”。但是，盡管地方享有的是“稅政管理權”，但也是地方稅權的一部分，有值得它稅種立法所加以借鑒。

更何況，通覽《關于全面推進資源稅改革的通知》和《財政部、國家稅務總局關于資源稅改革具體政策問題的通知》②，多處提及省級政府的稅收權限，例如《通知》中“逐步將其他自然資源納入征收范圍”，“各省、自治區、直轄市人民政府可以結合本地實際，根據森林、草場、灘涂等資源開發利用情況提出征收資源稅的具體方案建議，報國務院批準后實施”。而且為保障地方財政收入，“此次納入改革的礦產資源稅收入全部為地方財政收入”，“水資源稅仍按水資源費中央與地方1：9的分成比例不變。河北省在繳納南水北調工程基金期間，水資源稅收入全部留給該省”。再如財稅[2016]54號，它明確“對鼓勵利用的低品位礦、廢石、尾礦、廢渣、廢水、廢氣等提取的礦產品，由省級人民政府根據實際情況確定是否給以減稅或免稅”?！凹{稅人在本省、自治區、直轄市范圍開采或者生產應稅產品，其納稅地點需要調整的，由省級地方稅務機關決定”。不難看出，中央在許多資源稅事項上均賦予了地方相應的稅收自主權，如此既能確保中央的統一領導，也能極大地調動地方的積極性，有利于縮小中西部與東部的差距。

從現行財稅體制來看，資源稅雖屬于中央與地方共享稅，“海洋石油資源稅100%歸中央，其余資源稅100%歸地方”，但實則大部分收入留歸地方，屬國家財政收入部分的所剩無幾。事實上，自然資源最大的特點在于其稟賦的地域差異性，從而使得資源稅的地緣性極強。以此觀之，不同的地區資源稟賦各異，就需要不同的資源管理方式。而根據公共產品理論得知，地方政府更了解轄區居民的消費偏好，由其提供地方性公共物品可謂最佳選擇。何況，按照財力與事權相配合的原則，資源的地域性特征決定了國家必須尊重資源的屬地利益，故而賦予地方適當的稅收立法權是必要和可行的。但是，根據《資源稅法暫行條例》的規定，資源稅立法權與解釋權高度集中于中央，地方政府僅有征收管理權以及《資源稅條例》中未列舉名稱礦產品開征資源稅的權力。況且，即便煤炭跨區域開采資源稅額標準的確定，也必須經各級地方政府層層上報國家稅務總局和財政部審批，與稅務行政效率的宗旨相悖。相反地，倘若放權于地方，這種更為主動的方式較之轉移支付或許更為有效。為此，在地方財源難以自給的語境下，我國應適當地賦予地方一定的稅收立法權，以此使得地方能夠根據市場的變化對資源稅的相關制度及時進行調整。[14]當然，為兼顧中央的統籌力度以及維護稅法的嚴肅性，賦予地方的立法權不宜層次過低。也即，可在中央統一立法的基礎上適當賦予省級權力機關部分稅收立法權，培育地方稅源，如賦予省級人民政府稅目稅率調整權、減免稅權等。此外，在資源稅的收入分配比例上，要堅持事權與財權相結合的原則，根據資源的種類和特性明確中央、地方共享機制，但為減少地方財政收入的損失，應適當增加資源地區從資源開采中取得的收入份額，特別是民族地區的分成比例。

值得深思的是，《通知》賦予地方適度的稅政管理權是否違反稅收法定原則？因為《立法法》第八條第（六）項規定“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。究其根本，在稅收法治國度，“稅制改革不僅要有形式上的合法性，更須具備實質正當性”，資源稅改革亦不例外。最為理想的是，資源稅改革要在整合現有資源稅法律法規與規范性文件的基礎上，由全國人大及其常委會統一制定資源稅法，而不再應由政府部門出臺各種政策對資源稅進行規范。同時應結合資源的地緣性特性，賦予地方相應的稅收立法權。而且在諸多影響立法的因素之下，立法者應當從資源稅的性質出發，做出科學合理的判斷，在設定立法目的時摒棄不必要的因素制約，確定關鍵的目標，循著立法目標簡約化的思路，體現“簡約法律的力量”。[4]在具體的制度設計上，則要盡可能細化，考慮資源稅本身的各種課稅要素、稅權配置以及制度配套等問題，制定出契合實際的資源稅法律制度。概言之，中國資源稅改革既要落實稅收法定主義，制定更高位階的資源稅法律，更應盡可能賦予地方在資源稅層面的立法權，凸顯地方稅權，進而實現稅權在中央與地方之間的合理配置。

五、資源稅立法的聯動：與相關稅種的協同立法

資源稅、能源稅、環境稅和消費稅中的環境類稅目相互交錯，緊密相連，均涉及生態保護，合理開發自然資源等內容，目的均指向財政、社會與環境的可持續發展。統觀我國現行的稅制體系，資源稅主要涉及與土地有關的資源稅、鹽稅，與礦產有關的資源稅，其征收范圍較為狹小。進一步講，資源稅涵蓋的能源類型比較有限，而其它與生產、生活密切相關的資源則被排除在資源稅的調控范圍之內，比如森林、草場、灘涂等資源。盡管我國現行稅制中沒有專門的能源稅種，能源稅的相關規定大都體現在消費稅、資源稅等稅種之中，但資源稅和能源稅基本上均定位為一種特定目的稅，主要考慮的都是促進國有資源的合理開發，節約資源、降低二氧化碳的排放量等環保目標。而在發達國家，各國基本已經開征了專門的環境稅和資源稅，其中環境稅的征收范圍包括環境污染的各個領域及產品稅等諸方面，資源稅主要涉及林、水、礦、生物等。

環境保護不僅是人類的生態保護問題，也是關系經濟發展的一個重要問題。自20世紀末以來，隨著環境的不斷惡化，稅收作為一種矯正負外部性的財政工具，在促進能源節約和可持續開發與利用上的作用不斷凸顯，環境稅制不斷涌現在大眾的視野當中。顧名思義，環境稅就是指為了實現環境質量改善和資源、能源可持續利用的目的，在污染防治、能源與資源利用、生態建設等領域所征收的直接以保護環境為目標的稅收。也就是說，征收環境稅具有將外部成本內部化、使污染控制的成本最小化、鼓勵污染防治技術創新、增加收入減少超額負擔等優點。[15]此外，現行消費稅設有大量的環境保護類稅目，一旦開征作為特定目的稅的環境稅，消費稅如何應對，便成為不能回避的關鍵性問題。

從總體上看，縱使資源稅、環境稅、消費稅的核心均是矯正環境價值的經濟外部性，都力求生態環境的可持續發展，即便它們的征收環節不同，計稅依據亦有差異，但由于資源產品的多樣性和資源屬性的多重性，幾個稅種之間相互交叉，關聯性極強。例如，煤、水、林木等資源產品，既可以成為資源稅的征收對象，也可以納入消費稅的征收范圍，加上征管上的不同選擇，有時其征收環節甚至可以產生重疊，結果便會導致征收不同性質的稅種。為此，資源稅制設計時要充分考慮我國的稅制國情，注意與環境稅、消費稅等相關稅種的協調與規制，資源稅立法時必須顧及相關稅種的制度設計。[16]只有注重協同立法，建立協調機制，各稅種（稅目）之間才能順利運行，稅制設計的目標亦才能有效實現。當然，在法治國家的大背景下，資源稅與各稅種的協調立法必須恪守稅收法定原則，嚴苛立法目的，如此方能真正實現資源稅的生態環保目標，亦才能彰顯法治價值，實現財政、社會及環境的永續發展。

[參考文獻]

[1] 楊艷琳.資源經濟發展[M].北京：科學出版社，2004：96.

[2] 張守文.稅制變遷與稅收法治現代化[J].中國社會科學，2015（2）：80-102.

[3] 林蔡承.能源稅作為能源政策手段之探討[D].臺南：成功大學，2013：65-69.

[4] 李大慶.中國資源稅改革之立法考量[J].安徽大學法律評論，2011（2）：10-17.

[5] 葉莉娜.中外資源稅費法律制度對比及對我國的啟示[J].湖南財政經濟學院學報，2010（5）：8-12.

[6] [日]北野弘久.稅法學原論[M].陳剛，楊建廣，等，譯.北京：中國檢察出版社，2001：5.

[7] 葉金育，褚睿剛.環境稅立法目的：從形式訴求到實質要義[J].法律科學，2017（1）：79-88.

[8] 鄒楠.中國資源稅改革的政策效應實證研究——基于1984—2011年數據分析[J].西安財經學院學報，2013（6）：19-22.

[9] 陳少英，王一驍.論水資源稅生態價值之優化——以央地收益權分配為視角[J].晉陽學刊，2016（2）：130-137.

[10] 王曦，周衛.論我國水資源費的若干法律問題[J].法學，2005（7）：103-110.

[11] 熊偉. 環境財政、法制創新與生態文明建設[J].法學論壇，2014（4）：62-69.

[12] 付子堂，張善根.地方法治建設及其評估機制探析[J].中國社會科學，2014（11）：123-143.

[13] 楊小靜.集權下的財政分權：問題和出路[J].西安財經學院學報，2015（1）：11-17.

[14] 張成松.共享稅減免條件下的地方財政賦權[J].重慶社會科學，2016（5）：26-33.

[15] 張景華.中國資源稅問題研究與改革取向[J].經濟與管理，2009（5）：40-43.

[16] 杜群.環境法與自然資源法的融合[J].法學研究，2000（6）：119-128.