做好基層人民銀行內部審計工作底稿的思考

陳國華 劉賽英 彭凌云

做好基層人民銀行內部審計工作底稿的思考

陳國華 劉賽英 彭凌云

審計工作底稿在審計工作過程中起著舉足輕重的作用，然而，目前基層人民銀行內部審計工作底稿編制不規范，影響整個審計工作質量，對被審計單位的決策產生不利影響。目前基層人民銀行還沒有系統的、完整的內部審計工作底稿實施細則，為此，筆者嘗試著對基層人民銀行審計工作底稿體系做出初步的粗淺的框架設計，并為有效落實執行提出一些淺見。

一、編制審計工作底稿中存在的問題

（一）對審計工作底稿的認識存在誤區

在這要特別強調三個普遍錯誤的認識，一是普遍認為審計工作底稿只是實施階段的記錄，對于審計準備階段、審計終結階段的審計工作記錄則不包括在內；二是最后確認的內容是審計工作底稿，而那些溝通過程如審核意見、經復核刪減的內容則不是工作底稿；三是認為審計的事實記錄是審計工作底稿，而審計人員的職業判斷不是審計工作底稿。以上三項內容都是審計過程應該是審計工作底稿。

（二）審計準備階段的審計工作底稿缺失

1.立項準備階段審計工作底稿的缺失。基層人民銀行項目主要由以下三個方面因素確定，審計項目絕大部分是由上級行確定的，其次是本行管理的需求確定，再次，個別為自選項目，是根據本行重大風險因素確定。自選項目則要進行風險評估，而實際情況是基層人民銀行近年來每年都對本行各部門和管轄行開展業務風險評估，但是由于部門和管轄行對風險評估要求理解不深不透，配合工作不到位，開展的所謂風險評估往往是內審人員閉門造車、拍腦袋得出的結果，所以立項時往往沒有采納風險評估結果，也就是風險評估結果中的高風險領域、高風險環節和高風險事項未被確定為自選項目，而自選的項目是未進行風險評估情況下確立的。即便自選項目碰巧與審計風險評估結果中的高風險相吻合，風險評估資料也未作為審計工作底稿歸檔。風險評估的缺失，不能使有限的審計資源真正投入到風險隱患最大領域或環節，有可能無法防止審計過度或審計不足而降低審計效率。

2.立項后至實施前的準備階段審計工作底稿缺失。在開展審計之前往往未開展審前調查，較少組織內審人員進行審前培訓，學習審計方案和相關制度，也很少根據審計方案再制定審計實施方案。即便審計人員開展了審前準備工作，摸清了很多基本情況，收集了很多資料，但是審計工作底稿往往散落、丟失而未收集歸檔。由于審前對被審單位情況了解不夠，在審計過程中就會出現沒有針對性、無的放矢，難于把握審計重點和難點；其次審前培訓不到位，審計人員知識有限，在審計過程中出現思路不清、方法不當、定性不準等情況。即便審前準備充分，而準備階段資料未收集歸檔，這也不便于審核人員對前期工作的了解和對審計人員工作的評價。

（三）審計實施階段內審工作底稿不規范

1.審計工作底稿內容不完整。一是只有審計結論，沒有審計過程。在審計實踐中，審計人員在編制工作底稿時，只有定性結論，而對審計事項過程描述不清，記錄中缺少審計調閱資料、實施的主要步驟與方法、發生事項的時間與地點、缺少綜合分析和職業判斷，令審核人員無法知道其來龍去脈，審計結論因此難于令人相信。二是只有問題的事項記錄，而無“未發現問題”的記錄。有的審計人員在編制工作底稿時，只對已發現問題的事項編寫審計工作底稿，而對未發現問題的審計方案的審計內容沒有做詳細記錄。三是只對發現問題事項引用審計標準，而對“未發現問題”的重要事項沒有引用審計標準。在編制審計工作底稿時，對查出問題的重要事項一般會記錄審計結論及其相關標準；而對沒有查出問題的重要事項，只記錄事實和得出審計結論而沒有引用法律法規、規章制度、預算計劃、合同等審計標準。也就是只記錄了不符合什么相關規定，而沒有記錄符合什么相關規定。四是缺少內控測試內容。在審計實踐中，一般都沒有開展內控測試工作，因而這塊審計工作底稿都基本缺失。以上問題都大大降低了審計工作底稿的質量。

2.審計工作底稿證據資料不充分。一是審計工作底稿證明性材料缺失。對審計工作底稿中反映的問題未附取證記錄或其他證明性材料，對沒有查出問題的證據更是往往被忽視。二是審計取證方法單一。審計人員在實施現場，關注書面證據較多，容易忽視實物證據、口頭證據和環境證據等其他證據，很難形成完整的證據鏈。三是審計證據不充分。有的審計人員有時會通過個例得出全局性結論，其證據數量不夠。四是相關證據資料表述不清楚。有的證明材料詞不達意，或表述含糊其詞，漏掉最為說明問題的關鍵表述，或內容不完整，只有數據而沒有文字說明等。證據資料不確鑿則不足以支持審計結論，不足以令人信服，無法確保結論的客觀、公正。

3.審計工作底稿復核不到位。一是復核職責履行不到位。對審計工作底稿的復核分為現場復核和非現場復核。人民銀行內部審計現場復核是對現場工作底稿和事實確認書的復核；非現場復核是對審計報告的復核。人民銀行現場復核實行主審人復核和審計組長兩級復核，但在審計實踐中，審計人員在審計工作底稿的基礎上編制審計事實確認書往往未經任何人復核直接發出由被審計部門確認。主審人對審計工作底稿和審計事實確認書很少審核；而由行領導擔任的審計組長一般都不參加現場審計，從而也不對審計工作底稿和審計事實確認書進行審核。二是復核內容不明確。人民銀行未明確規定審核審計工作底稿、審計事實確認書和審計報告的內容，審計實踐的審核隨意性強，都全憑著每個審核人的理解進行。復核工作的不到位，審計人員的差錯難于得到糾正，因此，審計風險不能得到有效控制。

4.審核意見簽署不規范。一是缺乏審核意見。基層人民銀行審核實踐中，審核人員往往都是直接在審計工作底稿上修改，對修改后的審計工作底稿不保留，對審計工作底稿的審核不提出書面意見。二是審核人未手寫簽字確認。在審計工作底稿中，審核人一欄中未親筆簽名而是以打印字體代替。審核意見簽署不規范，勢必造成責任難于明確。

5.審計工作底稿和事實確認書模板不統一。目前人民銀行審計工作底稿沒有統一的格式，尤其是現場實施階段的審計工作底稿和審計事實確認書。審計實施階段的審計工作底稿和審計事實確認書的編號來說就五花八門，如“編號：2017九江廬山離任 01－01”、“編號：2017JJLS離任01－01”、“編號：2017JJLSLR01－01”，這些都是表示2017年對九江廬山支行離任審計第 1小組第1個工作底稿。還有審計事實確認書的格式也不盡相同，有的在審計事實確認書正文開頭就需要明確該部門的部門負責人和分管行領導，在每一條審計發現后面則需要經辦人簽字確認；而有的則在每一條審計發現后面需要經辦人、部門負責人和分管行領導簽字確認。審計工作底稿格式不統一，顯示出工作的隨意性、不嚴肅性和缺少約束力，也不便于文檔檢索、歸檔。

（四）審計終結階段的審計工作底稿缺失

1.審計終結階段的工作底稿存在缺失現象。在審計檔案中僅留存審計發現問題一覽表，沒有留存審計報告初稿，沒有留存審計結論與處理決定草稿，一般主審人起草審計報告初稿后由部門負責人審核，修改意見直接標注在審計報告初稿上，審核后返還主審人修改，修改后再交分管內部審計的副行長審核，審核后返還主審人修改，修改后再交行長審核，審核后交行長簽批，修改過的初稿都不留存，只留存最后行長簽批的審計報告，審計決定的形成也是如此。審計報告修改意見的過程未保留，無法看出審計報告出具的演變過程，難于看出審核修改的真實意圖，也難于明確審核人各自的責任。

2.審計終結階段的文種使用不正確。作為內部審計的權限有檢查權、參與權、處理權和建議權，其中處理權只是制止損失和破壞繼續擴大，如臨時制止或經批準暫時封存等，而沒有直接對被審計單位或當事人的處理權，也沒有處罰權，那也就不能使用審計決定書這一書面文件，而基層人民銀行在終結階段一直用“審計結論與處理決定”這一文種，顯然是不正確的，影響了公文使用的統一性和嚴肅性。

二、基層人民銀行內部審計工作底稿框架設計

（一）審計工作底稿體系

1.審計工作底稿間的勾稽關系。由于基層人民銀行審計項目專一簡單，并不復雜龐大，審計工作底稿之間的勾稽關系一目了然，所以審計工作底稿的勾稽關系可忽略。

2.審計工作底稿的排列。參照我國《審計機關審計檔案準則》管理規定，歸檔時應根據審計工作底稿和相關文件、證據材料的性質和用途，將基層人民銀行審計工作底稿分為結論性文件材料、證明性文件材料、立項性文件材料、未列入審計報告的其他審計工作底稿和取證材料四個單元進行排列。

3.審計工作底稿的編號。由于基層人民銀行審計工作底稿勾稽關系可忽略，審計工作底稿只需編制索引號即編號，無須進行交叉索引。審計工作底稿為一事一稿，為了便于查找，對每個審計工作底稿加以編號。

（二）審計工作底稿的內容和要求

在審計各階段，審計工作底稿的種類、主要內容和基本編制要求（表1）。

表1審計工作底稿的種類、主要內容和基本編制要求

（三）審計工作底稿的復核記錄。準備階段和實施階段，主審人和審計組長對審計工作底稿記錄；終結階段，審計組長、部門負責人、分管行長、行長對審計報告草稿的復核記錄。總體復核包括查明審計工作是否有遺漏，審計方案所規定的審計程序是否都已執行，沒有執行的是否有充分的理由。具體復核包括工作底稿的編制是否符合要求，所使用審計方法是否合理，所引用資料是否翔實可行；所獲取審計證據是否充分、適當；審計判斷是否有理有據；審計評價所引用法規是否準確；審計結論是否恰當。復核人員應當做復核記錄并書面表示復核意見、簽名并注明復核日期。

三、做好審計工作底稿的建議

（一）完善機制建設，提高審計工作底稿制度執行力。要根據國家審計準則和相關制度規定，結合央行自身實際情況，制定基層人民銀行審計工作底稿實施管理細則，細則中要明確審計工作底稿概念、作用、范圍、內容、格式和基本要求；要明確審計工作底稿記錄的內容、審核人員和審核職責、重要管理事項和具體內容、審計質量控制和責任；要建立審計工作底稿質量責任制，進一步明確質量控制各環節主要人員的職責和義務。要加強對審計業務質量的管理，平時要對業務質量定期或不定期進行檢查、考核；年終前要對當年的審計業務檔案進行檢查、評比，發現問題及時進行匯總通報，引以為戒，總結提高。

（二）加強業務學習，提高審計人員的理論與實務水平。基層人民銀行內審人員要認真學習和掌握審計理論，同時還要加強對相關審計法律法規知識的學習，全面領會并掌握審計工作底稿的概念、作用、原則、適用范圍和主要內容等，充分認識審計工作底稿在整個審計過程中的重要作用，運用先進的理論指導審計實踐和在實踐中發展審計理論，以此不斷提高基層人民銀行審計工作質量。

（三）嚴格審計程序，提高審計工作底稿質量。審計實踐中，要嚴格按審計程序進行，以保障審計工作底稿質量。一是審計工作底稿要完整。審計工作底稿必須包括審計準備階段、審計實施階段和終結階段的審計工作底稿，不得遺漏任何一個階段的審計工作底稿。二是審計工作底稿內容要完整。從要素角度來分別包括調查了解記錄、執行審計措施記錄和重要管理事項記錄，不得遺漏調查了解記錄和重要管理事項記錄；從程序角度來分別包括審計過程和審計結論，必須包含審計措施、獲取的審計證據、做出的職業判斷和得出的審計結論，避免只有審計過程而沒有審計結論，或者只有審計結論而沒有審計過程。三是要加強對審計工作底稿的復核。明確和嚴格履行主審人、審計組長和部門負責人、行領導和行長對審計工作底稿復核的職責；復核人員要做復核記錄并書面表示復核意見；對所復核的工作底稿要手寫簽字確認，不得打印代替。

（四）實行標準化的審計工作底稿模板。制定統一的審計工作底稿模板，統一各個階段的審計工作底稿格式，實行標準化的審計工作底稿公文，以提高人民銀行內部審計工作的嚴肅性、權威性和約束力。

［1］審計署，人力資源，社會保章部，審計專業技術資格考試辦公室.2015審計專業技術資格考試輔導教材審計理論與實務下冊［M］.中國時代經濟出版社，100.

［2］中國注冊會計師準則第1131號——審計工作底稿（2010年11月1日修訂）［S］.

（作者單位：人行九江市中心支行）