金融資產分類及會計核算的改進初探

趙為民

金融資產分類及會計核算的改進初探

趙為民

在金融危機、歐洲債務危機等的影響下，社會各界開始積極尋找危機產生根源。這過程中，不少人士提出公允價值計量是造成金融危機的元兇之一，然而作為以公允價值計量的部分金融資產也成為人們關注的對象。金融資產作為企業的一類重要資產，也是新舊企業會計準則中變動較大的一部分，它的會計處理有著不言而喻的重要性。本論文依據查閱的書籍，收集的上市公司資料，現行準則對金融資產中交易性金融資產和可供出售金融資產的分類、會計核算等進行分析研究，并針對發現的問題，提出改進措施。

一、現行準則下金融資產會計處理存在的問題及其后果分析

通過對現行準則、相關資料以及部分上市公司金融資產數據的收集研究，發現現行準則在金融資產分類及會計核算方面存在問題，以下針對存在的問題分別進行闡述和易導致的后果分析：

1.金融資產分類的類別及劃分標準存在的問題及其后果。

（1）類別劃分過于復雜。

準則將以公允價值計量的金融資產依據持有目的的不同劃分為交易性金融資產和可供出售金融資產，將以攤余成本計量的金融資產依據資產性質分為持有至到期投資、貸款和應收款項，并規定除個別資產在特殊條件下，可以進行重分類，否則已經分類確認，不得進行相互轉化。

如此多樣的資產類別，以及不同的會計核算方法，必然會造成會計處理的繁瑣性，增加會計從業人員的操作難度。

（2）分類標準模糊，不便于操作。

根據現行準則規定，金融資產在初始確認時，將持有意圖不明確或持有的時間、能力不確定的金融資產，劃分為可供出售金融資產。然而在實際生活中，影響企業投資意圖、持有時間和能力的因素很多，如市場利率的變化、企業流動資金需求量的變化、投資收益的變化、國家政策導向的變化、可利用的財務資源發生的變化、國際市場環境的變化、外匯風險的變化、相關法律法規的變化等等，都是企業無法控制、無法預料的。所以，企業在初始投資時按照持有意圖和持有期限來劃分，只是相對而不是絕對的。因此，在長期持有（持有至到期投資）與短期范圍（交易性金融資產）已界定的情況下，再出現持有時間長期或短期（可供出售金融資產）的劃分就顯得分類標準模糊，增加了金融資產分類的難度。例如企業債券投資的類別劃分。

然而，現行準則下金融資產分類標準的模糊性和不確認性，使企業確認金融資產類別時增加了主觀隨意性，可以依據企業不同的管理需要進行不同的劃分，導致公允價值變動對損益或權益產生不同的影響。

通過上網收集數據，對一些金融類上市公司的報表及附注進行分析后，發現存在著以下問題：在公司通過二級市場按市價買入的金融資產中，公司作為“交易性金融資產”來核算的通常都是 2006年底股市進入牛市之前低價買入的股票；而作為“可供出售金融資產”來核算的通常都是 2007年和 2008年上半年股市進入牛市后，高價買入的股票。金融類上市公司在金融資產分類核算上，存在的初始確認問題說明，公司意圖通過交易性金融資產來體現利潤，而通過可供出售金融資產來隱藏虧損。

2.金融資產會計核算存在的問題及其后果。

（1）交易性金融資產在初始計量時和持有期間存在的問題及其后果。

該資產初始計量與其他資產之間缺少可比性。根據現行準則的規定我們可以得出，交易性金融資產的初始確認金額為購買價，不包括發生的與之相關的交易費用；可供出售金融資產的初始確認金額包含發生的相關交易費用。這兩類資產均按公允價值計量，但它們初始確認金額的計量標準卻不相同。實際上，一些其他性質資產，如持有至到期投資、固定資產、存貨等的初始確認金額都包括取得過程中所發生的相關費用。

通過與其他資產進行比較，說明現行準則規定的交易性金融資產的初始確認標準與其他資產并不相同，不同資產之間的計價缺少可比性，同時也沒有足夠的理由說明其差異存在的必要性和合理性。

該資產持有期間存在利潤虛增或虛減問題。按照現行準則規定，交易性金融資產持有期間發生的公允價值變動數應當通過“公允價值變動損益”科目核算，并直接轉入當期損益。而公允價值變動數是未實現收益，使得利潤中存在未實現金額，依據市場變化產生虛增或虛減的變動。下面通過抽樣收集上市公司數據，來分析交易性金融資產公允價值變動虛增或虛減利潤的現象。

表 2－1數據是針對我國 1 690家上市公司，2007年度至2009年度的年度財務報表，匯總整理得出的。通過計算可以得出：2007年度至2009年度，交易性金融資產在上市公司資產總額中所占比例分別為：0.41%、0.43%、4.35%，而公允價值變動凈收益占當期利潤總額的百分比分別為：0.86%、－3.12%、1.44%。表格如下：

表2－1上市公司交易性金融資產相關數據統計（單位：億元）

在市場經濟環境下，交易性金融資產的公允價值不斷發生變化。當股價上升時，公允價值增加，導致利潤增加。當股價下降時，公允價值減少，導致利潤減少。在資產負債表上應該反映這些資產、負債的價值變化，但這些價值變化并未真正實現，屬于未實現的損益，直接作為當期損益的一部分，導致持有期間得利潤虛增或虛減，容易引起會計信息使用者的誤解。

盡管準則要求對于金融資產的相關信息進行披露，但是在我國，企業特別是很多非上市公司，財務信息披露很不規范，甚至有些公司根本沒有披露相關信息，在這樣的社會環境下，容易給會計信息使用者造成嚴重的誤導。同樣，企業在交易性金融資產處置前，其公允價值的變化一直影響企業利潤的增減，導致公司出現利潤劇增劇減，加劇經營業績波動，不符合穩健原則，除此之外，還可能造成企業過度分配股利，從而引起企業現金流量不足，影響資金周轉，最終影響有關各方的經濟決策，增大企業經營風險。

（2）可供出售金融資產在持有期間和計提減值時存在的問題及其后果。

該資產持有期間對企業凈資產影響較大。可供出售金融資產對企業凈資產的影響，主要表現在對資本公積的影響上，具體表現為：重分類日，將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，其公允價值與賬面余額的差額；資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額；可供出售金融資產發生減值時，原計入資本公積的累計損失，從所有者權益中轉出的金額；處置可供出售金融資產時，公允價值累計變動，從所有者權益中轉出的金額等。以下通過收集上市公司數據，來分析可供出售金融資產對凈資產的影響程度。

表2－2數據來自1 690家上市公司2007年度至2009年度的年度財務報表，整理計算可得出：2007年度至2009年度，可供出售金融資產在上市公司資產總額所占比例分別為：4.24%、3.52%、3.63%，其他資本公積變動額占所有者權益的比例分別為：－2.63%、－9.69%、－7.44%。表格如下：

表2－2上市公司可供出售金融資產相關數據統計（單位：億元）

資本公積的性質是企業的資本儲備，其用途主要為轉增資本，金額應該為實有。然而，準則將可供出售金融資產的公允價值變動計入資本公積，使得資本公積中存在未實現收益。同時，可供出售金融資產的公允價值會隨著活躍市場的變化或者未來現金流量中多種不確定因素的影響而變化，具有不確定性和未實現性。現行準則將由于該金融資產的公允價值變動而增減的金額計入資本公積中，使其時刻都會對企業的凈資產產生影響，最終造成企業凈資產的金額中摻雜未實現金額。所以，如果市場泡沫越大，企業凈資產泡沫程度就越嚴重，對企業的影響也就越大。一旦市場泡沫破滅，將會對企業產生致命打擊。此外，凈資產的變動會直接影響到企業一系列財務數據及國民經濟的相關統計數據。

該資產在提取減值準備時的問題。在現行會計準則規定下，可供出售金融資產提取減值準備時的會計核算為：借記“資產減值損失”，貸記“可供出售金融資產——公允價值變動”。對于可供出售金融資產由于在資產負債表日按照公允價值計量，其賬面價值本身就反映了價值的變動，沒有必要計提減值準備，如果再進行減值的計提，就與公允價值計量相矛盾，相當于該金融資產具有雙重計量屬性。

根據現行準則的規定我們可以得出：可供出售金融資產在終止確認，即被處置時，將釋放出利潤。因為原計入資本公積的公允價值變動將被轉出，計入到當期的投資收益。目前，我國多數上市公司將大部分購入的金融資產放在“可供出售金融資產”中進行核算，數額約為交易性金融資產的 10倍（數據見表 2－1和表2－2）。這些金融資產的市價波動會直接影響資本公積，浮虧卻沒有在利潤表中得到反映。從這方面可以看出，可供出售金融資產存在大量未確認損失，這些損失卻未對損益產生影響，但在金融危機面前卻有著巨大的風險。根據《金融工具確認和計量》準則及其應用指南的規定：“分析判斷可供出售金融資產是否發生減值，應當注重該金融資產公允價值是否持續下降。通常情況下，如果可供出售金融資產的公允價值發生較大幅度的下降，或在綜合考慮各種相關因素后，預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認定該可供出售金融資產已發生減值，應當確認減值損失。”由此可見，這些隱藏的浮虧只有通過計提減值準備，才能從資本公積中轉出，并在利潤表中反映為資產減值損失。

二、針對現行準則存在的問題提出改進方案

針對于國內外的有關研究動態和上述所提出的現行準則的不足之處，建議進一步完善會計準則、會計制度。對企業的會計核算進行簡化，對信息披露進行嚴格規范，盡量減少會計準則中可供選擇的程序和方法，盡量減少對同類或相似業務處理方法的復雜性和可選擇性，以縮小會計政策選擇的空間范圍，增加其一致性和透明度。以下是我提出的一些改進方案：

1.簡化金融資產的分類。

把現行準則四類金融資產的分類方式簡化兩類：（一）以公允價值計量的金融資產；（二）以攤余成本計量的金融資產。重新分類的標準：按照計量模式的不同，將金融工具分為兩大類——以攤余成本計量和以公允價值計量，且不允許在兩類之間進行重分類。

以公允價值計量的金融資產包括所有不具有貸款特征或不以合同利率為基礎管理的金融工具；以攤余成本計量的金融資產是指具有基本的貸款特征并以合同利率為基礎管理的金融工具，包括持有至到期投資、貸款、應收款項等。如果能夠消除或顯著降低確認或計量時的不一致性，主體可以選擇對任何金融工具以公允價值計量。

對金融工具進行簡化分類的優點是：不需要在初始計量時對原本不確定的問題，做出絕對準確的選擇，避免對金融資產投資作太復雜的選擇而增加分類的隨意性與難度，減少企業因對資產確認不同類別而導致的投機行為。在金融資產存續期間后續計量時，不需要重分類而簡化金融資產的核算程序與核算內容，降低會計從業人員操作難度。

2.改進會計核算處理方法。

若以攤余成本計量，通過具體金融資產項目賬戶核算。具體會計核算過程同現行準則持有至到期投資、貸款和應收款項的處理。

若以公允價值計量，通過“可供出售金融資產”賬戶核算。具體會計核算過程同現行準則可供出售金融資產的處理。但該金融資產不允許計提減值準備。具體核算過程如下：取得時：

借：可供出售金融資產——成本

借：可供出售金融資產——應收股利

貸：銀行存款

持有時：

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：資本公積——其他資本公積

或：

借：資本公積——其他資本公積

貸：可供出售金融資產——公允價值變動

處置時：

借：銀行存款

貸：可供出售金融資產——成本

貸：可供出售金融資產——公允價值變動貸：可供出售金融資產——投資收益

同時：

借：資本公積——其他資本公積

貸：投資收益

（或相反分錄）

改進的會計核算，將以公允價值計量的金融資產的公允價值變動，均計入所有者權益里，期末不轉入“本年利潤”。減少形成的未實現收益對損益的影響，避免公允價值變動所導致的公司利潤劇增劇減和經營業績波動。改進的會計核算符合穩健原則。還可以有效地避免企業由于過度分配股利，所引起的現金流量不足，降低企業經營風險。出售時直接轉入相關損益賬戶，從而將持有的損益調整為企業真正實現的損益。此外，以公允價值計量的金融資產不允許提減值準備，可以更加明確資產的計量屬性，避免雙重屬性的發生。

3.修改報表項目和加強信息披露。

（1）修改相應的報表格式和項目。

金融資產會計報表列示時，在資產負債表中的所有者權益資本公積項目下，增加列示“其中：由于公允價值變動引起的資本公積變動”項目。

企業這種未實現、不穩定的資金來源（損失）的內容通過“其他資本公積”核算，并在報表上通過“由于公允價值變動引起的資本公積變動”單獨列示，這樣處理，在凈化企業凈資產的同時可以滿足準則規定與核算要求的需要。實際上，將企業的資本儲備中未實現部分單獨列示，在計算凈資產構成及數額時應該予以剔除，以保證企業凈資產的實有性與穩定性。改進后的會計報表既在資產負債表中反映了可供出售金融資產的公允價值變動情況和凈資產中未實現收益的金額，又不會引起報表使用者的誤解，可以使報表使用者更清晰的了解未實現收益的金額，以及在所有者權益中所占的比例。同時，在出售時能夠全面了解該項資產的持有損益和轉讓損益，信息量較現行準則更加豐富，也符合穩健原則。

（2）增加對金融資產會計政策的披露。

披露金融資產分類劃分依據，資產性質，確認和計量方法，轉移的確認依據和計量方法，公允價值的確定方法，減值準備的計提與處理方法等相關內容。

通過信息披露的增加，使得金融資產的會計處理更加規范化，增加透明度，減少企業進行投機行為。

（3）增加金融資產報表項目的注釋。

在審計報告中，增加金融資產報表項目的相關注釋。

可供出售金融資產的注釋內容見表 3－1，表 3－2：（以外幣標示的可供出售金融資產列示其原幣金額以及折算匯率）。

表 3－1可供出售金融資產的年初期末余額單位：元

表3－2由公允價值變動引起的資本公積變動情況單位：元

可供出售金融資產投資變現存在限制，應詳細披露具體資產、種類和受限原因。存在其他需要說明的事項時，也應當披露。

改進核算辦法在日后的實際應用操作中，可能會產生不足。

【結論】

通過收集理論資料和上市公司的年報數據，發現現行準則下，金融資產的分類、會計核算等存在問題，經過對存在問題的分析和研究，提出將金融資產分為以公允價值計量的資產和以攤余成本計量的資產兩類，且不得進行重分類。以公允價值計量的金融資產在會計處理時，公允價值變動計入其它資本公積科目，影響權益，并在資產負債表中單獨列示，這樣不會引起會計信息使用者的誤解，可以使報表使用者更清晰的了解未實現收益的金額，以及對于所有者權益的影響比例，以減少未實現收益對凈資產的影響。

（作者單位：江西省地質工程（集團）公司）