“營改增”對我國房地產企業的影響

隋穎

【摘要】房地產行業一直是我國經濟發展的重點產業之一，其在近幾年的快速發展極大拉動了我國GDP的增長。2015年5月，房地產行業被正式納入了“營改增”的試點范圍，此次變革給房地產行業帶來了一系列的重大影響，一方面“營改增”會使得一些房地產企業可抵扣的進項稅額增加，另一方面也會使得部分房地產企業的資產總額減少，盈利能力降低，資金緊張以及稅負明顯提高，怎樣消除或減小“營改增”帶來的負面影響對房地產行業以后的發展至關重要，因此文章主要從財務報表以及稅負等方面全面分析“營改增”對房地產企業造成的負面影響，并在此基礎上提出相關意見和建議。

【關鍵詞】“營改增”；房地產企業；財務報表；稅負；影響

1 引言

1.1研究背景

我國間接稅的第一大稅種就是增值稅，雖然已經經歷了二十多年的探索和實踐，但是增值稅的征收仍然存在一系列問題，發展至今并不完善。在“營改增”之前，我國的增值稅征收出現采購材料等業務的進項稅額不得抵扣的現象，征稅范圍也較狹窄，僅限于貨物和修理修配勞務。因為在一項業務中經常同時包含著增值稅和營業稅，兩者并存并且無法相互抵扣，最終就造成了重復征稅的問題。劉艷紅（2016）研究提出“營改增”對房地產企業稅負的不利因素主要包括進項稅額抵扣問題、庫存不能抵扣兩大方面。沈瓊（2015）研究主要從財務報表和稅負兩方面分析“營改增”對房地產企業造成的影響。張運賢（2014）研究表明“營改增”對房地產企業的影響主要表現為開發成本增加和稅負增加。

從2011年變革至今，“營改增”涉及的范圍已經推廣到了多個行業，但是基于房地產業自身的行業性質和特點，對其實施的“營改增”工作進行地并不順利。2016年5月1日，財政部、國家稅務總局公布了全面實施“營改增”的細則，房地產行業才開始了真正意義上的營改增試點工作。

1.2研究意義

“營改增”的提出對房地產企業的日常經營等各方面都造成了極大的影響。變革之后，房地產業存在的較為嚴重的重復征稅問題在一定程度上確實得到了解決，部分房地產開發企業能夠享受較多的進項稅額抵扣，所以理論上在保持合理稅率的情況下，房地產企業的稅收負擔會有所減輕。

然而從調研的實際情況來看，“營改增”實施之后，房地產企業的總體稅負呈現出結構性分化的局面，并沒有全面下降。稅負有所減輕的多是一些進項稅額抵扣較大的房地產企業，那些進項稅額抵扣比較少或者沒有抵扣的房地產企業，承擔的稅負就出現明顯增長的情況。對于房地產行業這樣周期長、環節多的產業而言，分析“營改增”對其產生的具體影響有利于企業進行稅務籌劃、合理配置資源并降低財務風險。

2 “營改增”對房地產企業財務報表的影響

我國的房地產企業多為上市公司，因此將其當作一般納稅人來進行分析。“營改增”之后，對房地產和建筑企業采用11%的稅率，有形動產租賃采用17%的較高稅率，經研究分析“營改增”對房地產企業的財務報表以及稅負都產生了極大的影響，其對房地產企財務報表的影響主要從以下幾方面分析。

2.1資產負債表的變動

由于“營改增”政策使得房地產業購入固定資產時可以獲得相應的進項稅額抵扣，這就會導致固定資產的入賬價值在一定程度上有所降低，在不考慮其他因素的影響下總資產的賬面價值也會下降。房地產企業的存貨和固定資產較多，如果這兩項數額發生變化，企業的資產總額也會發生變化，由于數額較大，企業資產負債表中的數據將會發生劇烈波動。在負債總額保持不變的情況下，資產總額減少就會造成企業的資產負債率提高。由于房地產企業的行業性質和特點，其預收賬款一般額度巨大，資產負債率本來就居高不下，“營改增”之后，房地產企業的資產負債率極有可能進一步提高，企業面臨的財務和經營風險就會有所增加。

2.2利潤表的變動

“營改增”之后，房地產企業利潤表上的數據也會發生一系列的變動，總體表現為會導致房地產企業利潤額的降低。下面舉例分析說明。

例如，甲地有一家房地產企業，其在2017年6月份出售了一棟居民住宅樓，取得的收入總額假定為a萬元。在“營改增”之前，該項業務是要交納營業稅的，因而確認收入為a萬元；“營改增”之后，該項業務應繳納增值稅，故應確認的營業收入為a/（1+11%）萬元。經過計算，兩者的差額為a *（1-1/1.11），比數值a小，即“營改增”之后企業針對該項業務獲得的收入額小于改革之前獲得的收入額，可以看出僅這一項業務就會使該房地產企業的營業收入降低0.11/1.11。

不僅如此，房地產企業的人工和材料成本等也會相應增加。由于建筑施工企業是房地產企業的上游企業，“營改增”將建筑施工企業也納入了變革的范圍之中，即建筑施工企業發生安裝等業務也需要按固定交納增值稅，因此根據稅負轉嫁原理，處于上游的建筑施工企業的稅負便會轉嫁給房地產企業。“營改增”之后，建筑施工企業的稅負變化主要體現在以下幾個方面。

（1）人工成本相應增加。據了解人工成本約占建筑施工企業總成本的12%-15%，是相對重要的成本。但是對于建筑業來說，其聘用的員工有很大一部分是來自全國各地的農民工，沒有專門的勞務公司，因而就會產生無法取得可抵扣進項稅額的問題，也就沒有辦法進行相應的稅額扣除，這樣建筑企業的人工成本會出現不降反升的現象。

（2）材料成本相應增加。據統計，材料成本約占建筑業工程結算成本的55%-60%，是建筑安裝的主要成本，也是最需要控制的成本。“營改增”之后建筑企業的材料成本會相應增加，原因主要在于建筑施工企業所用的建筑材料大都是從個體戶等小規模納稅人處購買的，這些小規模納稅人通常無法開具增值稅專用發票或者找稅務局代開發票，所以房地產企業也就沒有辦法在納稅時把這些增值稅進項稅額相應地扣除。

（3）施工費用相應增加。“營改增”之后對有形動產的租賃采用17%的增值稅稅率，根據已有的資料數據統計，有七成至八成的建筑安裝企業使用的設備是通過租賃得來的，一般來說租賃以及設備維護等相關機械費用一般會占到建安產值的2%～2.5%的比例，“營改增”之后，這類費用也可以得到相應地抵扣。（不考慮管理費、料具費及相關稅金等）。endprint

假設一家建筑安裝企業的建安產值為b萬元，根據上文數據分析，原材料約占結算總成本的60%（以上限為例），那么該企業購進的原材料就為0.6b萬元，可以抵扣的進項稅額為0.6b/（1+3%）* 3%=0.017b萬元。該企業設備租賃和維護修理費用占到總造價的2.5%，那么該企業設備租賃和維護修理費用可以抵扣的進項稅額經計算為b*2.5% /（1+17%）*17%=0.004b萬元。

在進行“營改增”之前，這家建筑施工企業應當交納營業稅，數額為0.03b萬元；在實施“營改增”之后，除了購進的原材料之外，該企業因施工費用取得的部分進項稅額也能夠得到相應地抵扣，那么應納稅額為b /（1+11%）*11%-0.017b-0.004b=0.078b萬元，“營改增”前后應納稅額的差額為0.075萬元。由此可見，“營改增”之后建筑企業稅收負擔大幅度增加。在實際生活中，建筑企業由于不可能完全取得可抵扣的增值隨發票，因此其需要承擔的稅額會比上述計算結果更多，最終就會使得下游房地產企業的成本增加。

通過上文對房地產企業利潤表的分析可得出，“營改增”之后房地產企業的營業收入下降，營業成本上升，最終自然會造成企業利潤總額的下降。

2.3現金流量表的變動

“營改增”除了會影響房地產企業的資產負債表和利潤表之外，其對房地產的現金流量表也會產生一定的影響，主要體現在以下幾個方面。

（1）基于房地產企業生產經營發生的數額較大以及周期較長的特點，在對外付款時通常會選擇延期付款的方式，收款方只有在收到貨款之后才會開具發票，因而房地產企業無法及時取得增值稅專用發票，進項稅額也就無法得到抵扣，企業的經營性現金流量支出將會增加。

（2）由于房地產企業的行業性質和特點，其報表中的預收款項金額巨大，企業通常需要先預繳稅款，待工程竣工結算完成并且收入確認之后方可獲取進項可抵扣稅款。因為房地產企業在進項稅可抵扣前先繳納了增值稅銷項稅，這樣就會造成企業的經營性活動現金凈流量減少，嚴重時甚至會導致企業出現資金緊張的問題。

（3）“營改增”使得建筑企業購買固定資產時可獲得可抵扣的進項稅額，建筑企業紛紛轉向投資，進行投資首先就會產生融資需要，進行融資就會產生利息費用，產生的償債壓力就很有可能加大企業流動資金的緊張程度。

經過上文分析可見，“營改增”之后房地產企業的現金流量會明顯減少。

3 “營改增”對房地產企業稅負的影響

已有研究表明，“營改增”之后對房地產企業稅負變化的判斷一定程度上取決于判斷其取得的進項稅額發票是否可以抵扣，已有研究表明只有當營業成本的可抵扣部分占營業收入（含稅）的比例達到一定程度時，房地產企業才能在實施“營改增”的過程中達到降低稅負的目的。下面用一個簡單的案例來分析“營改增”對房地產企業稅負造成的影響。

假設A企業是一家房地產公司，為增值稅一般納稅人，其在“營改增”前后的營業收入未發生變化，均為a，發生的成本（包括土地出讓金及開發成本等費用）均為b（可抵扣的含稅部分為x），城建稅稅率為7%，教育費附加為5%（包括2%的地方教育費附加），企業所得稅稅率為25%，增值稅銷項稅按11%的稅率計算。

基于此案例，可以測算在“營改增”不會增加房地產企業的稅負的條件下，可取得的增值稅專用發票抵扣的營業成本占營業收入的比例值。

“營改增”之前的稅負計算：

1.營業稅=5%a

2.城市維護建設稅=5%*7%a

3.教育費附加=5%*5%a

以上三項稅費合計5%a *（1+12%）=0.056a

4.企業所得稅=＼[a-b-0.056a＼]*25%=0.236a-0.25b

1—3企業流轉稅負合計：5%a *（1+12%）=0.056a

1—4企業稅負合計：0.292a-0.25b

“營改增”之后的稅負計算：

1.增值稅進項稅額=x /（1+11%）*11%=0.099x

增值稅銷項稅額=a /（1+5%）*11%=0.1048a

應交增值稅=0.1048a-0.099x

2.城市維護建設稅=（0.1048a-0.099x）* 7%

3.教育費附加 =（0.1048a-0.099x）*5%

4.企業所得稅：

＼[a/（1+5%）-＼[b-a+a/（1+11%）＼]-12% *（0.1048a-0.099x）＼]*25%

=0.26a-0.25b-0.003x

1—3企業流轉稅負合計：（0.1048a-0.099x）*（1+12%）=0.117a-0.111x

1—4企業稅負合計：0.377a-0.25b-0.114x

“營改增”前后企業的流轉稅負無差別平衡點：

0.056a=0.117a-0.111x

得到x / a=54.95%

“營改增”前后企業的稅負無差別平衡點：

0.292a-0.25b=0.377a-0.25b-0.114x

得到x / a=74.56%

由以上分析可以得出結論，“營改增”之后，只有當房地產企業取得的可用增值稅專用發票抵扣的成本占含稅營業收入的比例達到54.95%，企業的流轉稅稅負才會隨著該比例的上升不斷降低。“營改增”前后企業稅負總額的無差別平衡點是可以抵扣的成本總額占含稅營業收入的比例為74.56%，當該比例大于74.56%時，房地產企業會因為“營改增”受益；反之，企業的總體稅負會增加。

4 相關建議

4.1自上而下加強相關培訓endprint

房地產企業要自上而下對“營改增”加以重視，對員工進行“營改增”相關知識的培訓工作。培訓的具體形式有內部培訓、專家講座和企業網站等，可以通過這些方式來加強企業內部職工對增值稅相關內容的了解，培養職工在原料采購等各環節中索取發票的意識，杜絕為取得小額優惠而不索取發票的行為。“營改增”也使得企業增加了許多會計科目，財務人員的核算變得復雜，各級財務人員也應學習增值稅的相關法律法規和規章制度，熟悉有關的稅務政策，熟練掌握各個環節的具體要求，在此基礎上相應調整會計核算方法，從而保證企業“營改增”工作的順利推進。

4.2明確增值稅抵扣政策，積極進行稅務籌劃

房地產企業應明確增值稅的抵扣政策，采取相應措施盡可能獲得最大程度的抵扣。在選擇施工企業、材料供應商時，通過招投標方式，比較施工企業資質、報價，可以根據材料供應商的公司規模以及提供的產品質量等各方面因素進行綜合考慮，并明確交易事項是否可以取得增值稅專用發票，在選擇供貨商是小規模還是一般納稅人時，可以利用價格優惠臨界點，分析小規模供貨商提供的優惠價格是否可以彌補增值稅無法抵扣的損失。

4.3充分利用稅負無差別點

房地產企業可以根據自身的適用稅率，測算出企業的流轉稅稅負以及總稅負的稅負無差別點，將營業成本中可抵扣的部分占企業含稅收入的比例控制在比較適宜范圍內，充分利用“營改增”政策帶來的益處，消除變革帶來的負面影響，爭取在最大程度上降低企業的稅負。

4.4積極聯系溝通，反映政策訴求

基于房地產企業的業務較復雜、交易涉及的金額較大等自身的行業特征，在對其實行“營改增”的過程中會產生諸多問題，并且有些問題靠企業自身的能力是無法解決的，因此這就需要相關房地產企業積極主動地和當地政府以及相關財稅部門進行聯系溝通，在完善房地產行業的“營改增”制度的同時也維護自身的合法利益。

參考文獻：

[1]劉艷紅.“營改增”對房地產業的稅負影響及對策思考[J].會計之友，2016，（11）：98-100

[2]沈瓊.“營改增”對房地產業的影響及對策[J].學術論壇，2015，（4）：150-152

[3]張運賢.芻議“營改增”對房地產企業未來影響及對策[J].會計師，2014，（07）：43-44endprint