資產棄置義務會計實施現狀分析

摘要：本文在對國內外資產棄置義務會計的研究動態進行梳理的基礎上，主要從資產棄置義務會計準則等現狀研究和資產棄置義務會計實施現狀分析兩方面展開。一方面，運用文獻分析法，梳理我國資產棄置義務會計相關準則。另一方面，選擇滬深兩市上市的采礦業公司為樣本，并以中國石化為例對資產棄置義務會計實施現狀進行深入分析。

關鍵詞：棄置義務、會計準則、棄置費用

一、引言

改革開放以來，隨著我國市場經濟的不斷發展，一方面推動經濟高速、有效運行，但同時也引發了一些極為嚴重的環境問題。企業如果不將環境成本內化為企業成本，而僅僅是外化為社會成本，會導致企業成本信息失真，企業利潤虛高的不良后果。我國在2006年頒布的《企業會計準則第4號—固定資產》中提出棄置費用這一概念，這既順應了國際潮流，又進一步和國際慣例趨同。自棄置費用提出至今，資產棄置義務會計的研究動態及有關企業資產棄置義務會計實施現狀如何極具探索意義。

二、國內外研究現狀

（1）國外相關研究

Guinn等（2005）以Russell 3000指數中隨機抽取的1000家非金融類上市公司為研究樣本，分析資產棄置義務會計準則--FAS 143準則在年報中的實施情況。研究發現，有10. 5%的公司受到了 FAS 143準則的影響，其所在行業主要集中在金屬和礦產業、交通與公用事業[1]。Deloitte（2007）則對全球27家金屬礦業公司2000-2005年計提資產棄置義務負債對公司財務狀況的影響進行了調查[2]。無獨有偶，Styles（2010）對石油天然氣行業在2001和2008年度的資產棄置義務負債計提方面進行了調查[3]。Jordan等（2007）、Mazza等（2011）則對棄置費用與盈余管理的關系展開研究[4-5]。

綜上所述，國外學者對資產棄置義務會計處理的研究，主要集中在資產棄置義務會計實施情況研究、資產棄置義務的經濟后果研究、資產棄置義務會計與盈余管理關系研究等方面。

（2）國內相關研究

周志方、許松濤（2009）等將我國棄置費用會計處理規定與國際條文進行比較[6]。高燕燕、黃國良（2009）等則針對具體行業，探討資產棄置義務會計的意義及可行性[7]。許松濤（2012）試圖構建資產棄置義務會計處理理論框架，探索國實施資產棄置義務會計處理的保障機制[8]。袁麗波（2013）結合實際工作，主要從棄置費用會計處理和稅務處理的角度開展研究[9]。李志華、史國慶等（2015） 通過對棄置費用提出的背景、意義闡述，針對棄置費用在實務中遇到的問題提出建議[10]。

三、相關準則現狀分析

我國于2006年向IASB準則全面趨同，發布了全新的會計準則體系，即1項基本準則和38項具體準則。在相關準則的制定過程中，借鑒參考了IASB中較為成熟有關的規定。具體到資產棄置義務會計處理規范上，我國沒有專設資產棄置義務會計準則，但在多個會計準則中都能找到資產棄置義務會計的相關規定，主要涉及《企業會計準則第4號——固定資產》、《企業會計準則第13號——或有事項》和《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》。在我國，資產棄置義務會計重視度普遍不高，這或許與其在準則中的地位有關。

《企業會計準則第4號——固定資產》明確指出：確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。這是“棄置”一詞首次在我國會計準則中出現，并隨即在配套的應用指南對其進行解釋，棄置費用，通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出。資產棄置義務的初始計量和后續計量在準則中也極大參考了IASB相關規定。

四、上市公司實施現狀分析

上市公司行業分類指引中，采礦業是指對煤礦、金屬礦、石油、天然氣等自然礦物的采掘，采礦業對于環境的破壞主要是由于在采礦作業中尾礦廢棄造成的破壞土壤資源。本文選擇證監會2012版行業分類中的采礦業為研究對象，主要對其2016年年度財務報告進行分析。

《企業會計準則第 13 號——或有事項》提及，具有資產棄置義務的公司要計提資產棄置義務負債，并且確認為相應的預計負債。企業應當將棄置費用確認為企業的預計負債，準則中用于規范預計負債的所有條款均適用于棄置費用，包括確認、計量和信息披露問題。42家采礦業上市公司中，其中17家進行預計負債的確認，確認的預計負債的平均值為10175308049.87元，剩余25家未計提預計負債。

因棄置費用計提預計負債絕大多數是能源、鋼鐵礦藏和石油化工行業的上市公司，這些上市公司都是高污染或高能耗產業。中國石化作為中國乃至世界的石油化工企業巨頭，擁有大量的油氣資產，根據現行會計準則的規定理所當然會產生大額的棄置費用，因此具有顯著的代表性，從而決定了其成為研究棄置費用的最理想對象，故以中國石化為例對上市公司資產棄置義務會計實施現狀進行深入分析。

中國石化2016年主要財務數據如下，資產總額14986億元，歸屬于母公司股東權益為7122億元，營業收入19309億元，歸屬于母公司股東的扣除非經常性損益后的凈利潤為297億元。2016年末公司的預計負債為393億元，增加人民幣61億元。預計負債主要包括預提油氣資產未來的拆除費用。中國石化根據行業慣例，就油氣資產的拆除制定了一套標準方法，對油氣資產的拆除措施主動承擔義務。

作為少數確認了預計負債的采礦業上市公司的代表性公司，中國石化針對棄置費用在2016年度報告附注中做了比較詳盡的披露，但未披露是否在年度資產負債表日對棄置費用的賬面價值進行復核或重新評估，也未披露復核后棄置費用的賬面價值是否發生變動，是否作出相應調整。中國石化未來拆除準備之最初確認是根據未來將要發生的關于本集團在油氣勘探及開發活動結束時的預期拆除和棄置費用的成本之現值進行。其對油氣資產未來的拆除費用的估計是按照類似區域目前的行業慣例考慮預期的拆除方法，包括油氣資產預期的經濟年限、技術和價格水平的因素，并參考工程的估計后進行的。相關拆除費用按稅前無風險報酬率折為現值并資本化作為油氣資產價值的一部分，于其后進行攤銷。預計未來拆除費用的現值資本化為油氣資產，并且以同等金額計入相應的拆除成本的預計負債中。

五、研究展望

從資產棄置義務會計準則現狀研究和資產棄置義務會計實施現狀分析兩方面展開進行分析的基礎上，后續研究應循著《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十三個五年規劃綱要》的發展思路，以可持續發展視角切入項目研究，著眼于資產棄置義務信息披露研究，并建立模型對資產棄置義務信息披露影響因素進行探索，豐富環境會計理論與環境信息披露理論，同時為完善我國資產棄置義務會計處理規范提供建議。

參考文獻：

[1] Guinn R. E.， Schroeder R. G.， Sevin S. K. Accounting for Asset Retirement Obligations [J]. The CPA Journal， 2005， 75（12）： 30-36.

[2] Deloitte. A deeper level of detail_improving the reporting of mine closure liabilities[R]. 2007， Available at http：//www.deloitte.com/assets/Dcom-UnitedKingdom/Local%20Assets/Documents /UK—EIU_ImprovingtheReportingofMineClosureLiiabilities.pdf.

[3] StylesA. Changes in accounting practices in the oil and gas industry： a 2008 survey part I[J]. Petroleum Accounting and Financial Management Journal， 2010， 29（l）： 118-161.

[4] Jordan C. E.， Clark S.J.， Waldron M. A. Company characteristics and the use of SFAS no.143 to effect earnings management[J]. Academy of Accounting and Financial Studies Journal， 2007，11（2）： 97-107.

[5] Mazza C. R.， Hunton J. E.，McEwen R. A. Fair Value （U.S. GAAP） and Entity-Specific （IFRS） Measurements for Performance Obligations： The Potential Mitigating Effect of Benchmarks on Earnings Management[J]. Journal of Behavioral Finance， 2011， 12（2）： 68-77.

[6] 周志方，許松濤.國外資產棄置會計的發展、比較及啟示一兼議我國資產棄置會計的構建思路蘭州商學院學報[J].2009，6：77-82.

[7] 高燕燕，黃國良.《煤炭開采會計準則》應研究的主要問題[J].中國煤炭，2009，10：22-26.

[8] 許松濤.資產棄置義務會計處理研究[D].湖南：中南大學，2012.

[9] 袁麗波.論油氣田企業棄置費用會計稅務的思考[J].中國總會計師，2013，6：62-64.

[10] 李志華，史國慶等.關于固定資產棄置費用的思考[J].中國總會計師，2015，2：76-77.

*本文系中國商業會計學會課題項目“基于可持續視角的棄置義務會計研究”（項目編號：KJ201614）研究成果。

作者姓名 王麗麗 性別 女 出生年月 1988.02 籍貫 浙江臺州

學歷 碩士研究生 學位 碩士 專業 會計學

工作單位 浙江工業職業技術學院 職稱（職務） 會計師、助教

研究方向 會計理論與方法、資本市場與公司理財