知識產權費用加計扣除政策研究

宋河發

知識產權費用加計扣除政策研究

宋河發

通過梳理主要國家研究開發支出加計扣除政策，重點對本國知識產權要求、可加計扣除知識產權成本范圍和知識產權費用加計攤銷政策進行研究，分析我國知識產權費用加計扣除政策存在的主要問題，提出完善知識產權費用加計扣除政策的建議。我國應取消其他相關費用不超過10%的規定，允許各種知識產權費用按實際加計扣除，對形成無形資產的知識產權費用實行加速加計攤銷政策和低于一定額度一次性列入費用政策，對企業自主研發產生的知識產權等無形資產實行按照評估價值、市場同類知識產權價格或者形成無形資產成本的合理倍數實行加計攤銷政策。

知識產權 費用 加計扣除政策

一、問題提出

創新驅動發展的實質是高水平核心知識產權的創造和知識產權的有效運用。深入實施創新驅動發展戰略，關鍵是建設成為知識產權強國。建設知識產權強國，關鍵是提升知識產權創造和運用能力，因此，必須創造大規模高水平的關鍵核心知識產權，必須將知識產權轉化為現實生產力，必須構建有效的知識產權政策體系①宋河發：《創新驅動發展與知識產權強國建設的知識產權政策體系研究》，載《知識產權》2016年第2期，第93-98頁。，尤其是有效激勵知識產權創造、運用和保護的稅收優惠政策。

近年來，知識產權經濟快速發展，知識資本已成為一國經濟發展的主要資本，知識資本包括研發、著作權、許可、財務新產品、新建筑架構和工程設計在內的創新產權等②Carol Corrado, Charles Hulten, and Daniel Sichel. Measuring Capital and Technology： An Expanded Framework[R]. 2002 (Revised,2004).，其中最重要的是研究開發活動和知識產權。稅收是政府影響研究開發和創新創業決策的一個重要政策工具，許多國家制定了促進研究開發的稅收激勵政策，以提升國家競爭力和創新吸引力③Catalina Cozmei, Margareta Rusu.The EU tax treatment competition for knowledge based capital–the special case of R&D[J]. Procedia Economics and Finance(2015 (32 ) ：817–825.，促進科技成果和知識產權的創造和轉化運用。

從創新過程看，許多國家采取的研發支出加計扣除政策主要針對的是商業化前的基礎研究、技術開發和工程化環節，是激勵可商業化的高水平研發成果創造的重要政策。研發成果創造和商業化的實質是技術類知識產權的創造和運用。從保護角度看，知識產權是研發活動順利進行的基本條件，是研發成果創造和轉化的根本保障。獲取和擁有知識產權，加強知識產權保護和管理，不僅有利于提高研發活動的效率，也有利于提高研發成果轉化的效率；不僅有利于對研發成果的高水平創造，也有利于研發成果的順利轉化。

知識產權費用是知識產權權利獲取和維持的成本。1999年以來，我國不斷完善研究開發支出加計扣除政策法規，逐步將知識產權費用列入加計扣除范圍。但是，我國目前的研究開發加計扣除政策只是將知識產權作為研發活動的保護手段，只將很少部分知識產權費用列入了加計扣除政策范圍，一些政策措施激勵方向還出現偏離，沒有充分發揮激勵知識產權創造運用和科技創新的作用。知識產權雖與研發支出關系緊密，但知識產權創造、運用、保護和管理是一個完整和相對獨立的體系。為完善研發支出加計扣除政策，有必要制定相對獨立的知識產權費用加計扣除政策，并加強知識產權加計扣除政策與研發加計扣除政策的銜接。

二、國外經驗借鑒

（一）研究開發支出加計扣除政策

研究開發稅收激勵有多種形式，有以支出為基礎的稅收抵免、稅收津貼和研發工資稅收抵免，有以收入為基礎的基于知識產權的應稅所得優惠。在研發稅收激勵政策中，激勵研發活動的重要政策之一是研究開發支出企業所得稅加計扣除政策，該政策具有客體明確、激勵手段間接、激勵力度大、具有普適性等特點④宋河發、穆榮平、任中保：《技術開發費150%稅前加計扣除政策落實問題分析與對策研究》，載《科學學研究》2009年第12期，第1822-1828頁。，因此為許多國家所采用。目前，許多西方國家參考《弗拉斯卡蒂手冊》規定了研發支出范圍，研發支出包括日常支出和和資產支出⑤經濟合作與發展組織著：《技術創新調查手冊》，新華出版社2000年版。。

很多國家尤其是發展中國家將研發支出加計扣除政策作為激勵創新的重要政策之一。根據蓋洛普（2015）的調查，丹麥、英國、荷蘭等許多傳統發達國家實行125%～150%的加計扣除政策。一些轉型國家也開始引入加計扣除政策，如斯洛文尼亞從2015年開始引入125%～150%研發加計扣除政策。一些國家則實行高加計扣除率的政策，如克羅地亞、捷克、匈牙利、拉脫維亞、愛沙尼亞、印度、馬來西亞等實行200%及以上的加計扣除政策；拉脫維亞從2014年開始將研發成本加計扣除率從150%提高到300%。為激勵研究開發投入增長，新加坡、土耳其、英國等一些國家還實行附加加計扣除政策，新加坡、英國和土耳其總的加計扣除率可達到400%、350%和250%。

（二）知識產權費用加計扣除政策

與其他生產要素相比，知識產權更容易受到稅收激勵的影響⑥Ayse Yigit Sakar.Innovation for a New Tax Incentive： Patent Box Regime Turkey and the EU Application[J].Procedia - Social and Behavioral Sciences, 2015(3)：544-553.。實行稅收優惠政策會增加無形資產數量，平均稅收優惠1%，則會增加1.6%的無形資產數量⑦Matthias Dischinger, Nadine Riedel.Corporate taxes and the location of intangible assets within multinational firms[J].Journal of Public Economics,2011(95)：691–707.。由于各種科技成果都可以表達為知識產權，知識產權也是科技成果的保護手段，因此可以說，科技創新的實質是各類知識產權的創造和運用。知識產權不僅與研究開發活動緊密相關，知識產權費用也是許多國家研發支出的重要科目。但知識產權費用又具有不同于研發支出的特點。根據蓋洛普的調查，主要國家研發支出加計扣除政策主要包括三個方面的知識產權費用加計扣除政策。

一是享受加計扣除政策的研發支出的本國知識產權要求。許多國家要求研究開發活動必須有知識產權才能享受稅收優惠政策，一些還要求有本國知識產權。如比利時125%研發加計扣除政策允許發生在國外的研發支出列入加計扣除范圍，但應在比利時有相應的知識產權，自創專利或者改進他人專利都可以申請稅收優惠政策。印度要求有本國知識產權才能享受200%加計扣除政策，尤其是生物醫藥臨床試驗費等享受200%加計扣除政策必須填寫專利申請表。拉脫維亞要求可享受政策的研發支出必須有三年本國的專利權，包括獲得許可的專利。愛沙尼亞規定享受300%加計扣除政策企業必須擁有知識產權或部分權利。荷蘭160%加計扣除政策要求符合條件的無形資產必須是本國企業擁有的，如果是本國企業知識產權，簽訂的海外分合同也可以享受政策。荷蘭專利盒子制度對符合條件的無形資產的認定包括納稅人在荷蘭或國外授權的專利形成的無形資產和經濟事務部承認的研發活動產生的無形資產⑧Baker & McKenzie in The Netherlands.Improved Tax Regime for Intangibles in the Netherlands[R].http：//www.bakermckenzie.com/files/ Uploads/Documents/Locations/Amsterdam/br_amsterdam_english_innovationbox.PDF（2016年5月20日訪問）.。俄羅斯150%加計扣除政策規定如果納稅人有知識產權，則相關支出乘以1.5倍。

二是知識產權費用可列入加計扣除范圍。知識產權獲取主要有通過轉讓獲得知識產權、通過許可獲得知識產權和通過自主研發獲得知識產權三種形式，但其稅務處理不同，如果專利被認為是研發活動的投入，則相應支出有資格獲得研發稅優惠政策。如果是專利權許可，被許可人是不能享受相關優惠的，除非這些購買或使用的專利用于研發活動。法國可計入加計扣除的知識產權費用包括專利攤銷費，本國和國外專利申請和維護費、專利咨詢費、代理費 、翻譯費，以及植物新品種權證書申請費、標準化支出、技術調查費等。西班牙、波蘭將獲取專利、許可、技術秘密、設計等無形資產列入了符合條件的稅收優惠范圍。意大利企業可列支購買知識產權成本的150%。英國對中小企業實行175%的稅前扣除，對專利、商譽等無形資產的費用扣除上放寬了限制。希臘對專利成本、工業設計成本實行130%加計扣除政策。匈牙利允許在國外獲得知識產權成本享受200%稅前扣除政策。斯洛伐克125%～150%加計扣除政策規定的支出成本包括專利成本。

三是允許對外購知識產權成本實行攤銷或加計攤銷政策。如巴西、土耳其允許對研發中使用的無形資產攤銷。美國規定外購或被許可的知識產權應在15年內攤銷。捷克允許研發中購買的專利實行150%～225%的加計攤銷政策。一些國家還實行快速攤銷政策，如丹麥規定無形資產攤銷期為7年。俄羅斯150%加計扣除政策規定知識產權相關支出可在2年攤銷完。

三、我國知識產權費用加計扣除政策概況

為激勵企業加大創新投入，國家稅務總局1999年發布了《企業技術開發費稅前扣除管理辦法》（國稅發［1999］49號），規定了技術開發費的范圍和加計扣除政策。2006年，我國頒布《國家中長期科學和技術發展規劃綱要（2006–2020年）》及60條配套政策后，財政部和國家稅務總局于2006年9月聯合下發了《關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》（財稅［2006］88號），擴大了技術開發費的范圍，并取消了技術開發費年增長超過10%的規定。2007年3月公布的新《企業所得稅法》和實施條例將技術開發費調整為研究開發費，并允許對開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用實行加計扣除政策，但沒有對研究開發費進行詳細列舉。2007年6月26日，中國保險監督管理委員會還與科技部聯合下文，將高新技術企業產品責任保險等6個險種的保費支出列入企業技術開發費。

從49號文到88號文，再到2007年的新所得稅法規，雖然研究開發支出范圍不斷擴大，但知識產權費用一直沒有列入研發支出范圍。只有國家稅務總局發布的《企業技術開發費稅前抵扣申請審批表》中包含了“專利權和執照費等的攤銷”。由于我國知識產權創造政策與研究開發政策長期沒有結合，造成研發活動知識產權導向弱，割裂了研發成果和知識產權創造保護的關系，不利于激勵企業加強知識產權管理，也不利于知識產權質量提升，更不利于科技創新效率的提升。稅收優惠政策是激勵知識產權創造的最為有效的政策，但我國一直沒有出臺關于激勵知識產權創造保護的稅前加計扣除政策，學術研究也很不足。因此，宋河發等（2009年）提出，應統一研究開發費內容，《會計準則》和稅法應將知識產權申請費、代理費、維持費與攤銷列入加計扣除范圍。

2015年，為深入實施創新驅動發展戰略，財政部、國家稅務總局、科技部發布《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號），不僅進一步擴大了研究開發支出的范圍，而且第一次明確將部分知識產權費用作為研究開發支出列入加計扣除范圍。這些費用主要包括：（1）無形資產攤銷費用。即用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術（包括許可證、專有技術、設計和計算方法等）的攤銷費用。（2）其他相關費用。與研發活動直接相關的其他費用，如技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發保險費，研發成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產權的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費等。此項費用總額不得超過可加計扣除研發費用總額的10%。

四、知識產權費用加計扣除政策分析

稅收政策必須堅持“公平、確定、便利、經濟”的原則⑨［英］亞當?斯密著：《國富論》，唐日松等譯，華夏出版社2005年版。。由拉弗曲線稅收與稅基相容原理可知，稅收與稅基二者不能同時達到最大化⑩付廣軍、劉洋：《關于拉弗曲線的理論思考與例證——兼論稅收和稅基相容原理》，載《經濟與管理評論》2013年第6期，第98-103頁。，所得稅稅率降低有助于稅收收入增加，尤其是在經濟增長乏力時，降低稅率有利于企業增加投資。為激勵知識產權創造和運用，需要深入分析知識產權政策存在的突出問題。政策問題分析主要包括政策的系統性，沖突性和缺陷性分析。知識產權政策系統性分析是指分析知識產權政策是否涵蓋了知識產權創造、運用、保護、管理的主要方面，沖突性分析是指分析知識產權各項政策之間是否存在矛盾，而缺陷性分析主要分析知識產權各項政策是否存在突出問題和重大缺陷。由此出發，知識產權政策問題分析主要包括符合條件知識產權費用認定、知識產權無形資產加計攤銷和知識產權費用總額三個方面。

（一）知識產權費用認定政策

從專利、商標、著作權和集成電路布圖設計等主要知識產權來看，知識產權費用主要包括以下八項。一是申請階段費用，包括申請費、申請審查或評審費、申請維持費、寬限費、異議費、優先權要求費。還包括國際階段知識產權的申請費、檢索費、審查費、翻譯費、傳送費、手續費等。二是權利獲取階段費用，包括年費、登記或注冊費、證書費、續展費、認定費、延長期限請求費。三是權利救濟費用，包括復審費、無效請求費、撤銷費、權利恢復費、訴訟費。四是轉讓許可階段費用，包括轉讓或許可費及請求費。五是變更手續費用，主要是著錄項目變更費。七是附加費。主要指專利說明書和權利要求書超項附加的費用。八是服務費用。服務費用主要包括檢索分析費、代理費、咨詢費等。如圖1所示。

圖1 知識產權費用類型

財稅［2015］119號文將知識產權檢索分析費、知識產權代理費、知識產權咨詢費等列入了加計扣除范圍，有利于企事業單位加強知識產權管理，有利于提升知識產權質量，有利于服務業提高服務能力和水平。但該政策僅將三類知識產權費用列入加計扣除范圍，還不能很好起到全面有效激勵核心知識產權高水平創造、運用和保護的作用，還有很多知識產權費用沒有被列入。在我國目前科研創新效率不高，還存在低水平重復研究，企事業單位知識產權管理水平普遍較弱，知識產權質量不高，知識產權轉化運用較難的情況下，將主要的知識產權事務費列入加計扣除范圍具有極為重要的現實意義。除知識產權變更手續費外，幾乎每一項知識產權費用的加計扣除都有利于研發成果的知識產權創造和保護，有利于企事業單位提升知識產權管理能力和提升知識產權質量。將申請階段知識產權費用列入加計扣除范圍，有利于激勵企業將研發成果進行國內外知識產權保護，也有利于提升研究開發活動的針對性和效率。將授權階段知識產權費用列入加計扣除范圍有利于企業獲得知識產權，有利于企業利用知識產權保護研發成果，形成競爭優勢。將救濟階段費用列入加計扣除范圍有利于激勵企事業單位維護自身知識產權權益，也有利于提高知識產權質量。將轉讓許可階段費用列入加計扣除范圍有利于提高企事業單位知識產權轉化運用的積極性，活躍知識產權運營市場，促進知識產權產業快速發展。將附加費用列入加計扣除范圍有利于激勵企業撰寫更加充分公開的說明書和更多權項的權利要求書，不僅可以更好公開和保護各種技術方案從而形成壟斷優勢，也有利于促進專利信息的擴散。

（二）知識產權無形資產加計攤銷政策

將企業取得的知識產權等無形資產進行加計攤銷是激勵企業引進和創造知識產權的重要政策之一，也是國際上通行的做法。財政部2000年12月發布的《企業會計制度》第45條規定了自行開發并取得的無形資產的成本核算。我國2007年頒布的新《企業所得稅法實施條例》對涉及知識產權的無形資產攤銷進行了進一步明確，第65條規定了無形資產的范圍，第66條規定了知識產權無形資產的三種計稅基礎，第67條規定了無形資產攤銷的年限，第95條規定了無形資產加計攤銷事項。

但是，我國稅收政策法規對知識產權無形資產的規定還存在不足。一是相關政策法規規定的知識產權費用不一致。2000年12月發布的《企業會計制度》第45條規定“自行開發并按法律程序申請取得的無形資產, 按依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用, 作為無形資產的實際成本”；這些費用應當進行攤銷。但財政部、國家稅務總局、科技部2015年11月3日發布的《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》除了將用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術（包括許可證、專有技術、設計和計算方法等）的攤銷費用列入了加計扣除范圍外，還將知識產權的申請費、注冊費、代理費和差旅費、會議費等列入了加計扣除范圍，而注冊費顯然應屬于加計扣除范圍的費用。

二是無形資產加計攤銷政策不利于知識產權的轉移轉化。稅法規定，只有投資或者受讓，只有有關法律規定或者合同約定了使用年限的無形資產，才可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷，而自行研發形成、獲得許可形成的知識產權等無形資產，以及法律沒有規定或者合同沒有約定的無形資產，攤銷年限不得低于10年。由于我國大多數專利等知識產權是通過自行實施和許可方式將技術轉化的，這種規定實際上不利于企業獲取外部知識產權與技術。

三是無形資產攤銷的時間過長。稅法規定，無形資產的攤銷年限不得低于10年，只有有關法律規定或者合同約定了使用年限的作為投資或者受讓的無形資產，才可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。目前，我國發明專利平均壽命只有6.2年，ICT 技術生命周期平均只有5年，攤銷10年的規定顯然過長。這個攤銷年限規定不僅不符合專利有效期和產品技術生命周期的實際，也不利于企業引進專利等知識產權。

四是影響企業自主知識產權創造運用和自主創新。根據稅法和《企業會計準則》規定，企業自行開發的知識產權等無形資產則是按照成本來計算攤銷的，一般不包括已記入加計扣除范圍的研發支出。更不是按照市場價格計算攤銷的。2014年，我國取得一項發明專利權的申請授權費大約1萬元，減緩費用和獲得地方資助后實際費用不到2000元，代理費大約為0.4～2萬元，而市場中一項專利的許可費用為24萬元。此種規定顯然對企業自主創新不利，不利于自主知識產權創造和保護。

（三）知識產權費用總額政策

財稅［2015］119號文規定包括知識產權費用在內的“其他相關費用”總額不得超過可加計扣除研發費用總額的10%。這個規定并不合理。舉例來說，一項企業新產品研發項目，投入研發經費2000萬元，如果申請專利18項，根據目前的代理費用標準，知識產權申請階段官費大約為18萬元，代理費大約18～40萬元，檢索分析費大約10～30萬元，如果要申請PCT專利，大約需要360萬元，將超出該規定的上限。

由于知識產權費用類型較多，將符合條件的全部知識產權費用列入研發經費加計扣除范圍不僅會使研發經費范圍過大，而且還受10%的限制，根據10%的要求，將會有相當一部分知識產權費用不能列入，從而會影響企業知識產權創造和保護積極性。

五、結論和建議

加計扣除政策是激勵知識產權創造和保護的重要政策。本文梳理了主要國家研發支出政策中的知識產權政策，分析了我國研發支出加計扣除政策中知識產權費用加計扣除政策存在的主要問題。為激勵知識產權創造和保護，我國需要進一步完善所得稅法規和《企業會計準則》等，制定激勵知識產權創造保護的知識產權加計扣除政策。

一是擴展可加計扣除知識產權費用范圍。取消其他費用不超過10%的規定，允許各種知識產權費用據實加計扣除。除了將包括檢索分析費、代理費、咨詢費等在內的服務費等列入加計扣除范圍外，還應將（1）申請階段的申請費、申請審查或評審費、申請維持費、寬限費、異議費、優先權要求費，和國際階段知識產權的申請費、檢索費、審查費、翻譯費、傳送費、手續費等；（2）權利獲取階段的年費、登記或注冊費、證書費、續展費、認定費、延長期限請求費；（3）權利救濟階段的復審費、無效請求費、撤銷費、權利恢復費、訴訟費；（4）許可轉讓階段的轉讓或許可費及請求費；（5）專利說明書和權利要求書超項附加費列入加計扣除范圍。無論是否形成無形資產，都允許將符合條件的知識產權費用實行150%加計攤銷扣除政策。

二是對企業自主研發產生的知識產權等無形資產，允許按照評估價格、市場同類知識產權價格或者形成無形資產成本（證書費、年費、律師費、服務費）的合理倍數實行150%加計攤銷扣除。按市場價格計算的一般不超過同類知識產權市場價格的1.5倍。

三是對知識產權費用形成的無形資產實行加速攤銷政策和低于一定額度列入當期費用的政策。應允許知識產權費用在5年內攤銷完畢，允許低于一定數額，如十萬元及以下的知識產權可以一次性攤銷，以降低企業實際的負擔。

This paper analyzes some countries’ research & development expenditure super deduction policy and the relevant requirement for the domestic IPR, the content of IPR expenditure that can be super-deducted and IPR super amortization policy ; studies the existing problems of the policy in China ; and suggests policy recommendations to perfect this policy. The regulation that the other related costs should not exceed 10% in the documentary should be canceled. The scope of IPR expenditure should be expanded. The accelerated amortization policy should be implemented for the IPR expenditure that forms intangible asset. The intangible asset below a certain amount should be treated as management fee at one-time. The intangible asset especially the indigenous IPR should be enjoyed the super deduction policy in accordance with the assessment price, the similar IPR price in market or price of it’s cost’s rational times.

intellectual property right; expenditure; super deduction policy

宋河發，博士，中國科學院科技戰略咨詢研究院研究員，中國科學院大學公共政策與管理（知識產權）學院教授