內部控制鑒證內容的邊界：理論框架和例證分析

鄭石橋

【摘 要】 內部控制鑒證內容是內部控制缺陷性，具有時間邊界和范圍邊界，就時間邊界來說，從內部控制鑒證目標出發，內部控制鑒證取證應該覆蓋特定時期；從內部控制鑒證可行性出發，內部控制鑒證結論只能是內部控制在該時期動態移動的累計狀況，也就是該時期的期末狀況。就范圍邊界來說，內部控制鑒證內容是鑒證需求和鑒證能力的均衡，既可以鑒證全部內部控制，也可以只選擇某一部分內部控制；但是，內部控制鑒證只能就不同的內部控制目標分別形成鑒證結論，內部控制作為一個整體難以形成鑒證結論。

【關鍵詞】 內部控制鑒證內容； 內部控制時點有效性； 內部控制時期有效性； 財務報告內部控制； 整體內部控制

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）17-0128-05

一、引言

內部控制鑒證是通過鑒證內部控制缺陷性，根據內部控制有效性和缺陷性的互補關系，確定內部控制有效性，所以，內部控制鑒證內容是內部控制缺陷性①。然而，這里的內部控制缺陷性究竟是定位于某一時點還是某一時期？是定位于全部內部控制還是財務報告內部控制？上述這些問題的不同選擇就界定了內部控制缺陷性的邊界。而這個邊界的確定為內部控制鑒證的全過程奠定了基礎，也是內部控制鑒證責任的基礎。

現有文獻對這些問題有一定的研究，出現多種觀點。本文在這些觀點的基礎上，從內部控制鑒證目標、內控制鑒證需求、內部控制鑒證可行性出發，提出關于內部控制鑒證內容之邊界的一個理論框架。隨后的內容安排如下：首先對相關文獻做簡要回顧，梳理內部控制鑒證邊界的相關觀點；在此基礎上，提出一個理論框架，分析內部控制鑒證內容的時間邊界和范圍邊界；然后，用這個理論框架來分析內部控制鑒證權威規范的相關規定，以對上述理論框架做一定的驗證；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

內部控制鑒證內容的邊界主要涉及兩個問題，一是時間邊界，也就是內部控制鑒證是針對于特定時期的內部控制，還是針對特定時點的內部控制；二是范圍邊界，也就是內部控制鑒證是針對全部內部控制，還是針對財務報告內部。關于上述兩個邊界，有不同的觀點。

關于時間邊界，有三種觀點，時期觀認為，“內部控制鑒證是針對特定時期的內部控制，鑒證意見是關于整個期間的內部控制是否有效”[1-4]；時點觀認為，“內部控制鑒證是針對特定時點的內部控制，鑒證意見是關于該特定時點的內部控制是否有效”[5]；結合觀認為，“內部控制鑒證的取證應該覆蓋一個特定時期，但是，發表鑒證意見只能針對特定時點”[6-8]。

關于范圍邊界，主要是圍繞注冊會計師實施的內部控制審計的范圍，同樣有三種觀點，一種觀點認為，“注冊會計師只能審計財務報告內部控制，對財務報告內部控制發表意見”[9-13]，本文稱為財務報告觀；另外一種觀點認為，“注冊會計師應該審計全部內部控制，對全部內部控制發表意見，而不應該只是財務報告內部控制”[1-3，14-15]，本文稱為全部觀；還有一種觀點認為，“注冊會計師以財務報告內部控制審計為主，但是，對于審計過程中發現的非財務報告內部控制重要缺陷，要予以關注”[4，8]，本文稱為兼顧觀。

上述這些觀點對于認識內部控制鑒證內容的邊界有很大的啟發，本文在這些觀點的基礎上，從內部控制鑒證目標、內部控制鑒證需求和內部控制鑒證可行性出發，提出關于內部控制鑒證內容之邊界的理論框架。

三、內部控制鑒證內容的時間邊界和范圍邊界：理論框架

內部控制鑒證內容是內部控制缺陷性，然而，這里的內部控制缺陷性卻有一個邊界問題，究竟是定位于某一時點還是某一時期？是定位于全部內部控制還是財務報告內部控制？并且，一般來說，上述兩個維度的問題要同時考慮。所以，內部控制缺陷性邊界就呈現多種組合，大致如表1所示。那么，在多種組合中，究竟如何選擇呢？

（一）時間邊界——是特定期間還是特定時點？

關于時間邊界，有時期觀、時點觀、結合觀，不同觀點各有其理由。

時期觀的主要理由如下：“某一時點有效的內部控制并不能說明它能保證年度財務報告的可靠性，也不能保證企業在整個期間內守法經營；內部控制與財務報表審計整合進行，應當與財務報告所覆蓋的期間相一致；預期使用者希望內部控制鑒證是對特定期間內部控制的有效性發表意見”[1-4]。

時點觀的主要理由包括：“很多控制在運行后是無跡可查的，審計程序往往只能獲取時點的證據，當然也就只能針對該時點內部控制的有效性發表意見；內部控制鑒證服務的目標和功能是有限的，財務報告的可靠性、遵循法規以及保證經營效率與效果等目標并不能過分依賴于內部控制的外部鑒證來完成，更多的責任仍在于企業管理當局建立健全內部控制并有效執行；對整個年度的內部控制做出測試和評價，其成本是極其高昂的，也無法實現；內部控制審計相當于體檢，只能對某一時點內部控制是否存在重大缺陷發表意見；與PCAOB-AS5的要求一致”[5]。

結合觀認為，“在確定內部控制鑒證的時間范圍時，應考慮鑒證業務委托人、被鑒證單位和審計師三方的相互作用。內部控制審計中的審計軌跡、審計證據和審計成本都不允許注冊會計師對一個較長期間的內部控制的有效性發表意見。所以，需要從三方的互動中尋求平衡，平衡的結果是，從程序上要求注冊會計師應在特定期間對內部控制進行了解和有限測試，從結果上要求注冊會計師針對特定時點的內部控制的有效性發表意見”[8]。

筆者認為，內部控制鑒證需要就內部控制狀態得出結論，而內部控制狀態是動態的，在一個時期的不同時點，其狀況可能發生變化，所以，狀態只能是時點狀態，而不可能是時期狀態，從內部控制鑒證可行性出發，總體來說，只能就時點得出鑒證結論，而不能就時期得出鑒證結論。例如，某鋼鐵企業的原料管理系統，2011年，采用定期盤存制，通過期末盤點來確定本期消耗，由于鋼鐵原料的特征，依靠人工進行的期末盤點不可靠，所以，通過期末盤點來確定的本期消耗也不可靠。2012年3月，在對2011年年報進行審計時，注冊會計師認為，該公司原料管理系統存在重大缺陷，財務報告內部控制整體無效，對2011年財務報告內部控制發表否定性意見。由于這個否定性意見，2012年6月，該公司對原料管理系統進行改進，增加了加料計量系統，通過這個加料計量系統，能較可靠地確定原料消耗量，所以，其原料管理系統從實地盤存制改為永續盤存制。該項改造工作于2012年8月15完成。2013年3月，在審計2012年年報時，注冊會計師認為，該項改造有效，該公司的原料管理系統不再存在缺陷。在上述案例中，該公司原料管理系統的時點狀況是：2012年8月15號之前，存在重大缺陷；2012年8月15號之后，不存在缺陷。如果說，內部控制要以時期為基礎來發表意見，注冊會計師如何發表意見？就2012年來說，該公司原料管理系統有兩種狀況，一種是存在重大缺陷，一種是不存在缺陷。顯然，無法就整個時期的內部控制狀況發表意見，只能就控制的時點狀況發表意見，一般來說，這個時間狀況應該是最近的時點。endprint

然而，以時間為基礎發表鑒證意見，并不意味著只收集時點證據。從內部控制鑒證目標來說，其最終目標是通過發現內部控制缺陷來抑制內部控制缺陷。為了實現這個鑒證目標，內部控制鑒證的威懾作用要覆蓋整個時期，所以，其審計取證要覆蓋整個時期，通過審計取證，對內部控制發揮動態移動的威懾作用，通過這些證據所獲得的內部控制狀態也是動態移動的，發表審計意見時，只是針對動態移動的最終時點。所以，此時的內部控制狀況是動態移動的累計狀況，也就是鑒證委托人、被鑒證單位和審計師三方動態博弈的累計狀況。

所以，從內部控制鑒證目標目標來說，內部控制鑒證的審計取證要覆蓋整個時期，獲取內部控制的動態移動狀況；從內部控制鑒證可行性出發，只能就內部控制動態移動的累計狀況發表意見。

與此相關的另外一個問題是，既然內部控制鑒證的審計取證要覆蓋整個時期，那么，審計密度如何確定呢？例如，一個年度有365天，需要在這個期間的哪些時點、多少時點獲取審計證據呢？這涉及到審計的時間范圍，一般應由審計師根據內部控制鑒證需求和職業判斷來確定，也可以由審計師與被鑒證單位商定，屬于審計合約和審計方案的一部分[16]。

總體來說，關于內部控制鑒證內容的時間邊界，有如下結論：從內部控制鑒證目標出發，內部控制鑒證取證應該覆蓋特定時期，這些證據表明內部控制在該時期的動態移動狀況；從內部控制鑒證可行性出發，內部控制鑒證結論只能是內部控制在該時期動態移動的累計狀況，也就是該時期的期末狀況。

（二）范圍邊界——是全部內部控制還是財務報告內部控制？

關于范圍邊界，有財務報告觀、全部觀和兼顧觀，不同觀點各有其理由。

財務報告觀的主要理由包括：“將內部控制的目標集中在財務報告可靠性上，更有利于保護廣大投資者利益；SEC認為，SOX法案404條款中內部控制的核心是針對財務報告的；即使將內部控制審計的邊界定為財務報告內部控制這一比較狹窄的范圍，也會給上市公司增加大量的報告義務和成本負擔；從歷史上看，注冊會計師對內部控制的檢查或鑒證的范圍從來只是針對財務報告內部控制；目前，美國、日本和加拿大等國家均要求注冊會計師就財務報告內部控制發表意見，尚無一例要求對內部控制整體發表意見；對財務報告含相關信息的內部控制之外的其他內部控制，注冊會計師目前可能因專業能力限制而不能執行提供合理保證的審計業務；只對財務報告內部控制進行審計，有利于規避注冊會計師的責任”[9-13]。

全部觀的主要理由有：“利益相關者關注的不只是財務報告目標，除了財務報告目標外，他們還關注合規目標、資產安全目標、經營目標和戰略目標；管理層內部控制評價報告是針對內部控制整體而不是僅限于財務報告內部控制；多數內部控制的政策和程序并非僅針對報告目標而設計，很難明確劃分財務報告內部控制，無論是橫向分離還是縱向分離，都無法從內部控制系統中分離出一個所謂的財務報告內部控制系統”[1-3，14-15]。

兼顧觀認為，內部控制審計范圍必須考慮注冊會計師的執業水平與能力，必須考慮制度的實施成本。從理論上說，既然稱之為內部控制審計，其審計對象應涵蓋內部控制整體。但內部控制審計這種制度安排，必須立足于國情，必須考慮企業的接受程度和承受能力，必須考慮注冊會計師的執業水平與能力，必須考慮制度的實施成本。將內部控制審計的內容邊界僅限于財務報告內部控制，盡管能滿足監管機構的要求，但無法滿足其他利益關系人的要求。只有將兩者兼顧起來，即以企業財務報告內部控制為主體，同時兼顧非財務報告內部控制，才是我國現階段的現實選擇。注冊會計師應當對財務報告內部控制發表審計意見，并對審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。

筆者認為，內部控制鑒證是針對全部內部控制，還是財務報告內部控制，或是其他某部分內部控制，主要決定于內部控制鑒證需求和鑒證能力，只要有鑒證需求，并且還有鑒證能力，則內部控制無論是整體還是其中的一部分，都可以作為鑒證范圍。例如，一些單位還進行廉政內部控制評估，這種評估就是針對與廉政相關的內部控制；也有一些單位進行舞弊風險評估，這種評估針對的就是與舞弊相關的內部控制。不少單位的內部審計部門對本單位的內部控制進行評估，針對的就是全部內部控制。所以，內部控制鑒證的范圍邊界本身沒有誰優誰劣的問題，是內部控制鑒證需求和鑒證能力的均衡。

然而，從內部控制鑒證可行性角度來看，內部控制鑒證則需要按不同的內部控制目標分別進行，不能將不同的內部控制目標作為一個整體，就內部控制整體發表意見，只能就內部控制各目標分別發表鑒證意見。下面，來詳細分析這個問題。

不同的內部控制權威規范所界定的內部控制目標稍有差異，以我國《企業內部控制基本規范》為例，第三條規定，“內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略”。很顯然，對于不同的內部控制目標，內部控制提供的保證程度不同，從另一方面來說，也就是可容忍風險暴露程度不同。對于合法合規目標、資產安全目標、信息真實完整目標，提供的是合理保證，允許的可容忍風險暴露程度很低；對于經營目標，其保證程度是“提高”，保證程度較低，對于戰略目標，保證程度是“促進”，很顯然，這兩個目標的保證程度較低，允許的可容忍風險暴露程度較高。為什么會有這種程度不同之規定呢？主要的原因是，對于合法合規目標、資產安全目標、信息真實完整目標來說，內部影響因素也存在，但是，內部控制系統能有效地應對內外因素，而經營目標和戰略目標則不然，許多外部因素是內部控制系統無法有效應對甚至無能為力的，對于這些目標，內部控制系統只能發揮一定的作用，并不能保證其達到某種狀態[17]。我國的《行政事業單位內部控制規范（試行）》確定的內部控制目標也是如此，第四條規定，“單位內部控制的目標主要包括：合理保證單位經濟活動合法合規、資產安全和使用有效、財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，提高公共服務的效率和效果”。對于合法合規目標、資產安全和使用有效目標、財務信息真實完整，內部控制能提供合理保證，允許的可容忍風險暴露程度較低；而防范舞弊和預防腐敗目標、公共服務的效率和效果目標，受到許多外部因素的影響，內部控制系統無法有效應對甚至無能為力，所以，保證程度較低，允許的可容忍風險暴露程度較高。endprint

既然不同的內部控制目標，允許的可容忍風險暴露程度不同，很顯然，內部控制缺陷性也就呈現差異化，對于同一企業或行政事業單位來說，可能是某些方面的內部控制目標風險暴露程度低于可容忍程度，內部控制不存在重大缺陷，該目標相關的內部控制是有效性；而與此同時，另外一些方面的內部控制控制目標則是風險暴露程度高于可容忍程度，內部控制存在重大缺陷，該目標相關的內部控制是無效的。但是，內部控制作為一個整體，則無法形成是否有效的結論。當然，現實生活是復雜的，在有些情形下，內部控制的所有目標都不存在重大缺陷，所以，可以認為內部控制是整體有效的。但是，這并不能解決不同目標出現不同情形時如何形成整體結論的問題。

總體來說，關于內部控制鑒證內容的范圍邊界，有如下結論：內部控制鑒證內容是鑒證需求和鑒證能力的均衡，既可以鑒證全部內部控制，也可以只選擇某一部分內部控制；但是，由于內部控制對于不同的內部控制目標提供的保證程度不同，影響內部控制目標的外部因素不同，內部控制鑒證只能就不同的內部控制目標分別形成鑒證結論，內部控制作為一個整體難以形成鑒證結論。

四、內部控制鑒證內容的時間邊界和范圍邊界：相關權威規范分析

本文以上提出了一個關于內部控制鑒證內容邊界的理論框架，下面，用這個理論框架來分析我國的內部控制鑒證相關權威規范的規定，以一定程度上驗證這個理論框架。

（一）內部控制鑒證內容的時間邊界

《企業內部控制評價指引》第二十六條規定，“企業應當以12月31日作為年度內部控制評價報告的基準日”。根據這個規定，內部控制評價是對特定時點的內部控制狀況形成評價意見。但是，第十三條規定，“企業內部控制評價部門應當擬訂評價工作方案，明確評價范圍、工作任務、人員組織、進度安排和費用預算等相關內容，報經董事會或其授權機構審批后實施”。第十六條規定，“企業對內部控制缺陷的認定，應當以日常監督和專項監督為基礎，結合年度內部控制評價，由內部控制評價部門進行綜合分析后提出認定意見，按照規定的權限和程序進行審核后予以最終認定”。根據這兩條的規定，內部控制評價獲取的審計證據，并不只是針對12月31日這個特定時點，而是分布于全年的不同時點。

《企業內部控制審計指引》第二條規定，“內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計”。根據這個規定，內部控制審計只是對特定基準日內部控制狀況發表意見。然而，第十七條規定，“注冊會計師在確定測試的時間安排時，應當在下列兩個因素之間進行平衡，以獲取充分、適當的證據：盡量在接近企業內部控制自我評價基準日實施測試；實施的測試需要涵蓋足夠長的期間”。根據這項規定，內部控制審計證據并不只是反映基準日內部控制狀況，而是要涵蓋足夠長的期間。

總體來說，《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》要求對特定時點的內部控制狀況形成結論，但是，關于內部控制狀況的證據獲取并不只是限于這個特定時點的內部控制狀況，而是擴展到這個時期的多個時點。這與本文的理論框架相一致。

（二）內部控制鑒證內容的范圍邊界

關于內部控制鑒證內容的范圍邊界，我們相關的權威規范有三種情形：一是全部內部控制，二是財務報告內部控制，三是財務報告內部控制兼顧非財務報告內部控制。

1.內部控制鑒證內容是全部內部控制

2001年4月，證監會發布的《上市公司發行新股招股說明書》第五十九條規定，“發行人應披露管理層對內部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我評估意見，同時應披露注冊會計師關于發行人內部控制制度評價報告的結論性意見”。

2010年，財政部等五部委發布的《企業內部控制評價指引》第五條規定，“企業應當圍繞內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等要素，確定內部控制評價的具體內容，對內部控制設計與運行情況進行全面評價”。

2013年，中國內部審計師協會發布的《第2201號內部審計具體準則——內部控制審計》第八條規定，“內部控制審計按其范圍劃分，分為全面內部控制審計和專項內部控制審計”。全面內部控制審計，是針對組織所有業務活動的內部控制，包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督五個要素所進行的全面審計。專項內部控制審計，是針對組織內部控制的某個要素、某項業務活動或者業務活動某些環節的內部控制所進行的審計。

2.內部控制鑒證內容是財務報告內部控制

2002年2月，中國注冊會計師協會發布的《內部控制審核指導意見》規定，“注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見”。

3.內部控制鑒證內容是財務報告內部控制兼顧非財務報告內部控制

2010年財政部等五部委發布的《企業內部控制審計指引》第四條規定，“注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加‘非財務報告內部控制重大缺陷描述段予以披露”。

根據這些不同的內部控制鑒證范圍之規定，有三點啟示，第一，內部控制鑒證內容的范圍具有多種性，并不是只有一種選擇，既可以是全部內部控制，也可能是財務報告內部控制甚至其他某部分內部控制。第二，當內部控制鑒證內容是全部內部控制時，有兩種情形，一是IPO時，二是管理層內部控制評價時，這兩種情形都不存在不同的內部控制目標會有不同的鑒證結論的情形。在IPO時，投資者對企業要進行全面了解，不能容忍內部控制的某些方面存在重大缺陷，所以，所有的內部控制目標的鑒證結論必須都是有效的。在管理層內部控制評價時，管理層的主要目的是發現缺陷并推進整改，所以，是否有一個關于內部控制整體有效性的意見并不重要。正是由于這些原因，本文理論分析中剖析的不同方面的內部控制有效性不同，從而難以對內部控制整體形成結論的情形不會發生。所以，可以將內部控制整體作為鑒證內容。第三，當內部控制鑒證內容是財務報告內部控制時，這種情形下一般是對外披露內部控制鑒證結論，注冊會計師要承擔嚴格的法律責任，同時，還要考慮鑒證成本，并且，要求對發現的非財務報告內部控制重大缺陷也予以披露。endprint

總體來說，我國內部控制鑒證相關規范對內部控制鑒證內容的范圍的規定具有多種性，這與本文的理論框架相一致。

五、結論和啟示

內部控制鑒證內容是內部控制缺陷性，首先鑒證內部控制缺陷，然后，根據內部控制有效性和缺陷性的互補關系，確定內部控制有效性。然而，內部控制缺陷性究竟是定位于某一時點還是某一時期？是定位于全部內部控制還是財務報告內部控制？本文從內部控制鑒證目標、內控制鑒證需求、內部控制鑒證可行性出發，提出關于內部控制鑒證內容之邊界的一個理論框架。

關于內部控制鑒證內容的時間邊界，從內部控制鑒證目標出發，內部控制鑒證取證應該覆蓋特定時期；這些證據表明內部控制在該時期的動態移動狀況，從內部控制鑒證可行性出發，內部控制鑒證結論只能是內部控制在該時期動態移動的累計狀況，也就是該時期的期末狀況。

關于內部控制鑒證內容的范圍邊界，內部控制鑒證內容是鑒證需求和鑒證能力的均衡，既可以鑒證全部內部控制，也可以只選擇某一部分內部控制；但是，由于內部控制對于不同的內部控制目標提供的保證程度不同，影響內部控制目標的外部因素不同，內部控制鑒證只能就不同的內部控制目標分別形成鑒證結論，內部控制作為一個整體難以形成鑒證結論。

本文的研究看似理論探索，其實有較大的實踐意義，從時間上來說，雖然是對時點的內部控制狀況形成結論，但是，事實上是一個時期的動態累計，鑒證證據需要覆蓋該時期的多個時點；從范圍來說，具有多種選擇，是內部控制鑒證需求和鑒證能力的均衡。正是由于這種特征，使得內部控制鑒證作為制度審計，具有了審計屬性，需要按審計思維來實施。

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