政府會計引入權責發生制的探討

（廈門市翔安區財政局下屬事業單位會計委派中心 福建廈門361102）

一、收付實現制下政府會計核算存在的問題

長期以來，我國政府會計制度是以總預算會計制度為基礎建立的，為了與預算會計核算制度相適應，我國政府會計一直以來都是采用收付實現制的核算制度。以收付實現制為基礎的政府會計制度的優點，一是有利于直接反映政府預算的執行情況，二是會計實際操作便捷，三是會計信息便于內外部信息使用者理解。但是隨著我國社會經濟工作的不斷發展，政府會計外部環境的不斷變化，以收付實現制為基礎的政府會計核算制度的局限性不斷凸顯。

（一）無法真實地反映政府債務，增加了財政風險。在收付實現制會計核算下，政府財政支出往往僅反映的是經濟事項的實際支出，而對于一些合同已經簽訂、實際已經發生但卻未支付資金的經濟事項不進行會計核算，這樣就會使得這一部分財政支出游離在政府財務報表之外，長此以往就會造成潛在的財政性風險。近幾年，政府投融資項目不斷增多，地方性債務已經成為我國政府不得不重視的風險債務。需要支付的本金在當期的會計期間能夠得到反映，但是未來需要支付的利息和本金卻無法進行核算，這樣就會造成政府的潛在債務風險，甚至會對我國財政形成威脅。

（二）當期費用或成本核算不全面，影響會計信息質量。在進行成本核算時，由于政府屬于非營利性單位，不用對利潤進行核算，因此只重視對當期發生的費用進行核算，而對于一些隱形的成本往往容易忽視，不要求計入當期費用或者進行會計核算，這樣不僅會影響政府會計信息質量，而且會造成外部監督無法有效運行，影響政府績效的提高。

（三）財務報表信息披露不完整。收付實現制下的政府財務報表只重視對預算執行情況的反映，而對于資產使用情況和或有負債的存在情況沒有得到充分的體現，會計信息的不全面導致財務報表信息披露的不完整。同時，報表種類也不夠豐富，缺乏對資金去向說明的現金流量表。收付實現制下政府財務報告信息披露不完整會影響政府財務信息的透明度，對政府工作的公信力產生影響。

二、我國政府會計引入權責發生制的必要性

權責發生制是按照經濟事項的權利與義務是否歸屬于本期來判定當期的收入與支出，強調的是收益與支出的配比。隨著我國經濟社會的不斷發展變化，政府會計信息使用者由原來的內部信息使用者（如：單位領導、上級部門等）向社會公眾、企業、金融機構等外部信息使用者擴展，這就要求政府能夠提供更高質量的政府會計信息，政府財務報告能夠更加全面地反映政府的財務狀況，以權責發生制為基礎的政府會計制度更能滿足內外部信息使用者的要求。

（一）權責發生制更能準確地反映資產的價值。在權責發生制下，行政事業單位的各項資產的凈值能夠更加真實、完整地被反映出來，而且隨著政府工作領域不斷拓展，政府投融資現象不斷增多，政府以現金、固定資產形式對企業進行參股投資，形成了政府持有的金融資產，這一部分也應該以資產的形式進行核算，在政府財務報告中完整地體現出來。權責發生制的引入能夠擴大政府資產狀況信息的范圍，摸清政府資產狀況，使政府獲得更加準確的資產數據，有利于資源的優化配置。

（二）權責發生制的引入有利于防范和管控財政風險。為了摸清地方性債務的規模，國家審計署多次組織對地方性債務進行審計，這就說明在目前的會計核算制度下，現有的財務數據并不能準確地反映政府債務情況。權責發生制的引入能夠讓負有償債責任的政府各部門的債務通過會計核算反映出來，或有負債以報表附注的形式予以對外披露，這樣做能夠全面反映政府的負債情況，有利于明確各部門的償債責任，對債務的償還做出事先安排，便于償債風險的防范和管控。

（三）權責發生制的引入有利于正確反映行政運行成本，提高財政資金使用效益。以權責發生制為基礎的政府會計制度，將更加準確、真實地反映政府的行政運行成本。如當期買入固定資產，將購入價全部作為當期的費用支出，必然會造成當期費用過高的現象，既不利于財務數據的連續性，也不利于前后期財務數據的可比性。政府的主要職能是為社會提供公共產品和服務，能夠準確地核算出公共產品和服務的成本，這將有利于對公共部門業績進行評價，也有利于提高財政資金的使用效益。

（四）編制權責發生制政府綜合財務報告的必然要求。黨的十八屆三中全會審議通過建立權責發生制的政府綜合財務報告制度。將權責發生制引入政府會計準則和政府會計制度之中為編制權責發生制的政府財務報告奠定了基礎，是為了全面反映政府財務狀況和運營情況，更好地履行政府的受托責任。

三、新政府會計準則及財政總預算會計制度對政府會計核算的改善

（一）明確實提固定資產折舊和無形資產攤銷的要求。無論是現行的行政單位會計制度還是事業單位會計制度，都采用了對固定資產虛提折舊和無形資產虛提攤銷的做法，即借記“資產基金——固定資產”科目，貸記“累計折舊”科目；借記“資產基金——無形資產”科目，貸記“累計攤銷”科目。新準則出臺后要求對固定資產和無形資產實提折舊和攤銷，即固定資產計提的折舊和無形資產計提的攤銷金額根據用途計入當期費用或者相關資產成本，這樣做可以避免當期購入固定資產或無形資產，當期費用過高的現象，有利于前后期財務數據的可比性，有利于促進政府行政運行成本的核算與管理，有利于編制以權責發生制為基礎的政府財務報告。

（二）引入長期投資采用權益法核算。現行的事業單位會計制度規定長期投資采用成本法核算，按照長期投資取得時的實際成本作為投資成本，即借記“長期投資”科目，貸記“銀行存款”科目，同時，借記“事業基金”科目，貸記”非流動資產基金——長期投資”科目。新政府會計準則規定，當政府會計主體有決定或參與被投資單位的財務和經營政策的權力時，長期投資持有期間則采用權益法進行核算。長期投資權益法的引入將有利于政府加強資產管理，更加全面真實地反映政府長期投資的變動情況，使會計核算結果更符合相關性原則。

（三）進一步規范自行研發無形資產入賬成本的核算。按照現行的行政事業單位會計制度，自行開發并按法律程序申請取得的無形資產，按照依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用，借記“無形資產”科目，貸記“非流動資產基金——無形資產”科目，同時，借記“事業支出”科目，貸記“財政補助收入”或者“銀行存款”科目，由此可以看出，自行研發的無形資產賬面價值會遠小于單位實際投入的價值。因此，新政府會計準則引入了企業會計準則中關于無形資產的部分，自行研發的無形資產支出劃分為研究階段支出和開發階段支出，研究階段支出確定為當期費用，開發階段支出確定為無形資產成本。若最終無形資產未形成，則計入當期費用，這樣做將有利于科研成果績效評價以及按規定的科學成果獎勵。

（四）進一步明確了國債和地方政府債券的會計核算。新《財政總預算會計制度》出臺后，彌補了之前總預算會計制度無法核算未來需要支付的利息和本金的缺點，結合政府會計核算實際情況，創新性地引入了“待償債凈資產——應付長期政府債券”科目，實際收到長期政府債券發行收入時，借記“國庫存款”科目，貸記“債務收入”科目，按照到期應付的長期政府債券本金金額，借記“待償債凈資產——應付長期政府債券”科目，貸記“應付長期政府債券”科目，同時期末根據測算出的本期應付未付利息金額，借記“待償債凈資產——應付長期政府債券”科目，貸記“應付長期政府債券”科目。這樣做將有利于政府核算出政府債務的規模，了解政府債務的情況，便于政府防范和管控償債風險。

四、權責發生制下對政府會計核算的建議

（一）對固定資產和存貨計提減值準備。市場競爭的不斷加劇，產品更新換代的速度加快，為了更好地體現會計核算的謹慎性原則，防止政府資產被高估，建議應該在每年年末對固定資產和存貨進行減值測試。基于目前政府部門有限的財務力量，政府可以采用購買服務的方式引入有資質的第三方（如：高校科研院所、專家團隊、會計師事務所等）在年末對政府資產進行評估，根據第三方出具的評估報告，若資產的評估價值低于賬面價值，則對資產計提減值準備。設置“資產減值損失”和“資產減值準備”等一級明細科目，在一級明細科目下，再分設“固定資產減值準備”和“存貨減值準備”明細科目。以固定資產為例，當資產發生減值時，借記“資產減值損失——計提固定資產減值準備”科目，貸記“資產減值準備——固定資產減值準備”科目。資產計提減值準備后，將有利于準確地掌握資產的價值，反映政府資產的運營狀況，為日后防控政府舉債風險奠定基礎。

（二）對支出業務中涉及跨年支付的事項采用權責發生制。對于政府采購業務涉及跨年度支付以及工程項目涉及跨年度結算的事項，以往為了與預算執行情況相符，都是在實際支付貨款或工程款時，才確認支出和收入。這樣做會產生大量的賬面虛結余，不利于財務數據前后期的對比。因此，按照權責發生制的原則，在簽訂合同、明確合同雙方的權利和義務后，應當在本期列支的事項，即使發票需要在下一個會計期間開具，該事項也應在本期列支。涉及跨年度的事項，建議設立“應付國庫集中支付結余”一級明細科目，在年末確認應付而實際未支付的款項時，借記“經費支出”或“事業支出”科目，貸記“應付國庫集中支付結余”科目；當下一年度實際支出時，借記“應付國庫集中支付結余”科目，貸記“財政應返還額度”科目。這樣操作將應付賬款和應付國庫集中支付結余分開來記賬，更加清楚明了預算指標存在多少虛結余，更加如實地反映部門資金運營情況。

項目 金額一、業務活動產生的現金流量開展主要業務活動收到的現金財政基本支出補助收到的現金財政非資本性項目補助收到的現金收到的其他與業務活動有關的現金現金流入小計發生人員經費支付的現金發生公用經費支付的現金支付與主要業務活動有關的現金業務活動需上繳財政的現金使用財政非資本性項目補助支出的現金支付的其他與業務活動有關的現金現金流出小計業務活動產生的現金流量凈額二、投資活動產生的現金流量：收回投資所收到的現金取得投資收益所收到的現金處置固定資產、無形資產收回的現金凈額收到的其他與投資活動有關的現金現金流入小計購建固定資產、無形資產支付的現金對外投資支付的現金上繳處置固定資產、無形資產收回現金凈額支付的現金支付的其他與投資活動有關的現金現金流出小計投資活動產生的現金流量凈額三、籌資活動產生的現金流量取得財政資本性項目補助收到的現金收到的其他與籌資活動有關的現金現金流入小計支付的其他與籌資活動有關的現金現金流出小計籌資活動產生的現金流量凈額四、匯率變動對現金的影響額五、現金凈增加額

（三）對在建工程（非基本建設項目）采用權責發生制。現行的行政事業單位會計制度對在建工程核算采用雙分錄的形式，這種形式雖然兼顧了預算管理與財務管理的雙重需要，但是卻沒有充分地考慮部門運營成本的問題，使行政運營成本忽高忽低，不具有數據連續性與可比性。因此，建議充分運用權責發生制原則，當期按照工程進度支付工程款時，按照發票金額，借記“在建工程”科目，貸記“財政撥款收入”或“財政補助收入”科目，年末時，跨年度應付而未款項，借記“在建工程”科目，貸記“應付國庫集中支付結余”科目，結轉在建工程收入，轉入“資產基金——在建工程”科目。當在建工程完工時，借記“資產基金——在建工程”科目，貸記“在建工程”科目，同時，借記“固定資產”科目，貸記“資產基金——固定資產”科目。之后再根據固定資產的相關要求計提折舊，折舊轉入相關費用及資產成本科目。按照上述方式對在建工程進行賬務處理，將有利于與固定資產計提折舊計入費用及資本成本相關規定相銜接，也有利于會計期間行政運營成本的連續性與可比性。

（四）對應收賬款計提壞賬準備。應收賬款是本單位向外單位提供服務或貨物時，外單位對本單位的欠款；也可能是對于某一經紀業務事項，下級部門先行支付后，再由上級部門憑票據向下級部門撥款，但由于一些原因上級部門未能撥款給下級部門產生的欠款。為了更好地體現會計核算的謹慎性原則，建議年末應對預計很難收回的應收賬款計提壞賬準備，設置“壞賬準備”和“資產減值損失”一級科目，在一級科目下，再設“計提壞賬準備”二級科目，當預計很難收回賬款時，借記“資產減值損失——計提壞賬準備”科目，貸記“壞賬準備”科目。年末確實難以收回，報領導批準后，由單位自有資金彌補時，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收賬款”科目；報本級財政批準，由本級財政彌補時，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收賬款”科目；借記“銀行存款”科目，貸記“財政撥款收入”科目。

五、構建現金流量表

現行行政事業單位的財務報表是由資產負債表、收入支出表和財政撥款收入支出表組成，不包括現金流量表。而現金流量表是能夠反映政府部門在一定會計期間現金流入和流出信息的報表，它能夠客觀地反映政府部門的財務狀況，并且提供有關投資和籌資活動的信息，因此，現金流量表應該被添加入以權責發生制為基礎的政府財務報表中，本文將嘗試地構建適合行政事業單位使用的現金流量表。具體見左側表。

六、總結

為了適應經濟社會的發展，在我國政府會計中引入權責發生制可以說已是劍在弦上，但我們仍不能急于求成，而應該分階段，有步驟地推進政府會計改革。因此在大面積地開展權責發生制會計核算之前，要加快推進健全政府會計準則，加大力度宣傳，加強對財務人員的培訓，要建立起以權責發生制為基礎的信息綜合處理平臺。只有在軟硬件上做好充足的準備，才能有助于權責發生制政府會計改革的順利進行。