高等學(xué)校教育成本探索分析
——以J大學(xué)二級(jí)學(xué)院教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出為例

（濟(jì)南大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處 山東濟(jì)南250022）

一、多因素推動(dòng)教育成本會(huì)計(jì)發(fā)展

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以及4項(xiàng)具體準(zhǔn)則自2017年1月1日起開始施行。翹首以盼的政府會(huì)計(jì)改革大幕已經(jīng)拉開。全新的政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組成，權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面應(yīng)用為以后政府成本核算提供了基礎(chǔ)。為順應(yīng)社會(huì)發(fā)展，符合經(jīng)濟(jì)的需要，成本會(huì)計(jì)在不久的將來必將成為政府會(huì)計(jì)的組成部分，核算政府運(yùn)行成本，服務(wù)成本，為政府的績(jī)效考核提供依據(jù)。作為事業(yè)單位會(huì)計(jì)組成部分的高等學(xué)校會(huì)計(jì)也將要服從政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，編制部門財(cái)務(wù)報(bào)告，全面推行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)以及以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用將為教育成本核算提供依據(jù)，有利于打破教育成本研究瓶頸，推動(dòng)教育成本核算分析的發(fā)展。

除政府會(huì)計(jì)改革推動(dòng)教育成本發(fā)展外，隨著高等教育管理體制改革的不斷深入，高等教育經(jīng)費(fèi)投入逐漸形成多元化的局面，政府等管理部門、高校管理層、銀行等債權(quán)人、投資者對(duì)教育成本的關(guān)注逐漸提高，客觀上希望高校能夠提供準(zhǔn)確、及時(shí)的教育成本信息，滿足決策需要。學(xué)生及家長(zhǎng)乃至社會(huì)公眾也希望了解更多的教育成本信息，以判斷高等學(xué)校收費(fèi)是否合理。但目前我國(guó)高等學(xué)校教育成本核算研究尚處于探索階段，沒有形成一套與高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度相銜接、可操作性強(qiáng)的教育成本核算體系。因此本文在對(duì)教育成本等相關(guān)理論歸納分析的基礎(chǔ)上，以目前高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度下的經(jīng)費(fèi)支出數(shù)據(jù)為依據(jù)，通過對(duì)J大學(xué)二級(jí)學(xué)院教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出的分析，對(duì)高等學(xué)校教育成本進(jìn)行探索。

二、高等學(xué)校教育成本涵義及內(nèi)容

高等學(xué)校教育成本是以高等學(xué)校作為成本主體，不含國(guó)家、社會(huì)以及個(gè)人的教育支出。按其涵蓋范疇有廣義與狹義之分，廣義的高等學(xué)校教育成本屬于經(jīng)濟(jì)學(xué)范疇，包含高等學(xué)校實(shí)際支出成本和機(jī)會(huì)成本。狹義的高等學(xué)校教育成本僅指高等學(xué)校實(shí)際支出成本，即高等學(xué)校在提供高等教育服務(wù)過程中所實(shí)際耗費(fèi)的、可以用貨幣計(jì)量的那部分教育資源的價(jià)值。目前高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度可以記錄每一個(gè)會(huì)計(jì)年高校實(shí)際的有資金流出的耗費(fèi)支出。這部分支出雖不能真實(shí)、完整地反映高等學(xué)校的教育成本支出，但在當(dāng)前可以反映學(xué)校整體支出狀況、支出發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)而分析支出是否可以優(yōu)化，經(jīng)費(fèi)的投入是否合理，也為績(jī)效考核提供依據(jù)。本文是以目前高校每一會(huì)計(jì)年度實(shí)際產(chǎn)生現(xiàn)金流的耗費(fèi)支出作為高等學(xué)校教育成本進(jìn)行研究，在這前提下，高等學(xué)校教育成本包含教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出以及其他支出。根據(jù)是否與教學(xué)直接相關(guān)，分為直接教育成本與間接教育成本。

表1 學(xué)院分類情況表

承擔(dān)主要教學(xué)任務(wù)的二級(jí)學(xué)院教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出是直接教育成本的一個(gè)組成部分，是組成高等學(xué)校教育成本的一個(gè)單元。二級(jí)學(xué)院教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出主要是指學(xué)院為維持教學(xué)業(yè)務(wù)的正常開展而產(chǎn)生的耗費(fèi)。

三、案例分析——以J大學(xué)為例

目前大部分高校二級(jí)學(xué)院的教學(xué)經(jīng)費(fèi)預(yù)算投入是依據(jù)學(xué)院學(xué)生數(shù)量乘生均定額計(jì)算而得，專業(yè)不同，生均定額略有不同，據(jù)統(tǒng)計(jì)生均定額多年未變。例如2009年至2015年的7年間某理工科專業(yè)生均定額均為240元/年，某文科專業(yè)生均定額均為180元/年，某藝術(shù)類專業(yè)生均定額均為275元/年。學(xué)院每年教學(xué)經(jīng)費(fèi)預(yù)算投入的波動(dòng)受學(xué)生數(shù)量的增減變動(dòng)影響。即一學(xué)院當(dāng)年的學(xué)生人數(shù)減少，其下一年度教學(xué)經(jīng)費(fèi)預(yù)算會(huì)相應(yīng)減少。

表2 2009—2015年教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出總額統(tǒng)計(jì)表

圖1

表3 2009—2015年教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出總額統(tǒng)計(jì)（剔除名校建設(shè)工程經(jīng)費(fèi)）

圖2

表4 2009—2015年教學(xué)經(jīng)費(fèi)生均支出統(tǒng)計(jì)表 單位：元

官方統(tǒng)計(jì)2009年至2015年通貨膨脹率每年在3%到5%左右。但如果以用工成本來考慮通貨膨脹率，以濟(jì)南市為例，2009年最低社保繳費(fèi)基數(shù)為1 317元，2015年上升至2 626元，7年間增長(zhǎng)幅度達(dá)到99.94%，用工成本每年以高于10%的速度遞增。僅通貨膨脹這一外部因素足以明顯影響高等學(xué)校教育成本，影響二級(jí)學(xué)院教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出。多年未變的生均定額是否能適應(yīng)環(huán)境的變化，教學(xué)經(jīng)費(fèi)預(yù)算是否能夠滿足學(xué)院正常教學(xué)開支，本文以J大學(xué)為例，就二級(jí)學(xué)院教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出展開分析，從所有學(xué)院中選取了10個(gè)有代表性的學(xué)院，并將其劃分為三類，分類見表1。

從表2、圖1中可知，教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出總額呈波浪式增長(zhǎng)，2013年至2014年支出達(dá)到高峰，2015年略有下降。2013年山東省開始實(shí)施名校建設(shè)工程，J大學(xué)大部分學(xué)院獲得了額外的教學(xué)經(jīng)費(fèi)投入，學(xué)院教學(xué)經(jīng)費(fèi)收入增加，教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出相應(yīng)增加。剔除名校建設(shè)工程撥款因素后，教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出數(shù)據(jù)見表3、圖 2。

剔除名校建設(shè)工程經(jīng)費(fèi)后，2013年至2014年教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出達(dá)到7年來最低水平，2015年名校建設(shè)工程項(xiàng)目結(jié)束，經(jīng)費(fèi)投入終止，教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出開始增長(zhǎng)。即經(jīng)費(fèi)預(yù)投入增加，學(xué)院擁有充足的教學(xué)經(jīng)費(fèi)時(shí)，教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出會(huì)出現(xiàn)一定幅度的增長(zhǎng)，但低于投入的增長(zhǎng)。也就是說投入對(duì)支出有一定的影響，但不是絕對(duì)影響。

在考慮總額的基礎(chǔ)上增加學(xué)生數(shù)量這一因素，將教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出轉(zhuǎn)化為教學(xué)經(jīng)費(fèi)生均支出，生均支出見上頁(yè)表 4、圖3。

圖3

表5 2009—2015年學(xué)院教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出統(tǒng)計(jì)表 單位：元

圖4

表6 各學(xué)院2009—2015年生均教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出統(tǒng)計(jì)表 單位：元

從生均支出統(tǒng)計(jì)表及趨勢(shì)圖中可知，自2009年至2015年二級(jí)學(xué)院教學(xué)經(jīng)費(fèi)生均支出整體呈現(xiàn)上升趨勢(shì)。由小窺大，學(xué)生整體的培養(yǎng)成本在逐年上升。教學(xué)經(jīng)費(fèi)生均投入多年未變，若無其他經(jīng)費(fèi)來源，勢(shì)必造成學(xué)院教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出捉襟見肘，學(xué)生培養(yǎng)質(zhì)量可能會(huì)受到影響，但目前缺乏具有可操作性的高校投入產(chǎn)出配比核算體系，還不能準(zhǔn)確核算投入支出減少對(duì)學(xué)生質(zhì)量的影響。

另外，由于專業(yè)的性質(zhì)不同，各專業(yè)之間學(xué)生的培養(yǎng)成本也不同。依據(jù)上文對(duì)10個(gè)學(xué)院的歸類，分別統(tǒng)計(jì)了各學(xué)院2009—2015年教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出情況，詳見表5、圖 4。

由圖表可知，理工類的教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出普遍高于其他專業(yè)，其次是經(jīng)管類，文科類教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出最少。理工類教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出波動(dòng)幅度較大，文科類以及藝體類相對(duì)波動(dòng)幅度較小。但由于教學(xué)經(jīng)費(fèi)預(yù)算投入受學(xué)生數(shù)量的影響，剔除學(xué)生數(shù)量因素后分析生均教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出見表6、下頁(yè)圖5。

圖5

整體而言，各類學(xué)科生均教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出呈波浪式上升趨勢(shì)，因?qū)I(yè)性質(zhì)不同，文科類、經(jīng)管類生均教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出低于理工類及藝體類。除 C1、D1學(xué)院外（存在特殊情況），其余學(xué)院2015年生均教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出較2009年均有大幅上升，上升幅度最大的A1學(xué)院2015年較2009年生均教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出增長(zhǎng)291.41%；上升幅度最小的為A2學(xué)院2015年較2009年生均教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出增長(zhǎng)5.08%。2013年及2014年因名校建設(shè)工程經(jīng)費(fèi)投入，生均教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出均有較大幅度的上升。除D1學(xué)院外，所有學(xué)院2014年生均教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出較2009年增長(zhǎng)都超過50%。有三個(gè)學(xué)院增長(zhǎng)超過100%，最高仍為A1學(xué)院，增長(zhǎng)率達(dá)到147.58%。說明文科類某些專業(yè)生均培養(yǎng)成本在快速上升。但同為文科類專業(yè)，A2學(xué)院2009年至2011年生均教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出都高于A1學(xué)院，而2012年后，A1學(xué)院生均教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出反超A2學(xué)院，在2015年超出1倍之多，并且A2學(xué)院生均教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出已超過部分理工科專業(yè)和藝體類專業(yè)。那么該年度A1學(xué)院教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出是否合理，經(jīng)費(fèi)是否存在浪費(fèi)現(xiàn)象，高額的教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出成本是否帶來與之匹配的效益，是值得思考的問題，也是目前教育成本、教學(xué)成本等成本核算考慮的問題之一。

通過總結(jié)分析J大學(xué)10個(gè)學(xué)院2009—2015年教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出的規(guī)律性可得，學(xué)院教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出的增減的變動(dòng)，除與通貨膨脹、預(yù)算投入、學(xué)生人數(shù)相關(guān)外，還有眾多其他影響因素，需要一一分析，如發(fā)現(xiàn)問題，需及時(shí)改正。不過僅通貨膨脹這一因素即證明多年不變的生均定額撥款已不能滿足學(xué)院發(fā)展需要，無法彌補(bǔ)教學(xué)經(jīng)費(fèi)應(yīng)負(fù)擔(dān)的學(xué)生培養(yǎng)成本。生均定額需要隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，專業(yè)的變化而變化。但是生均定額乘學(xué)生數(shù)量的預(yù)算撥款模式，很難對(duì)學(xué)院的發(fā)展起到激勵(lì)作用，也無法鼓勵(lì)學(xué)院提高教學(xué)經(jīng)費(fèi)的使用效率，也就是說動(dòng)態(tài)的生均定額預(yù)算撥款模式也不是最佳的預(yù)算撥款模式。預(yù)算投入應(yīng)考慮產(chǎn)出，考慮績(jī)效，但目前對(duì)教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出的績(jī)效考核以及產(chǎn)出（學(xué)生質(zhì)量等）缺乏全面的、可操作的、可量化的標(biāo)準(zhǔn)體系（僅就業(yè)率等指標(biāo)、學(xué)生期末考試成績(jī)、大賽成績(jī)等指標(biāo)是否全面，如何統(tǒng)籌計(jì)算有待進(jìn)一步研究）。

通過分析可得，學(xué)校必須每年對(duì)各學(xué)院教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出乃至其他經(jīng)費(fèi)支出情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，對(duì)比年初預(yù)算投入，分析其預(yù)算執(zhí)行率。與以前年度進(jìn)行縱向比較，查找變動(dòng)原因。與同類學(xué)院橫向比較，查找差異，分析原因，減少不必要的資源浪費(fèi)，為管理者提供決策依據(jù)。

四、高等學(xué)校教育成本分析的必要性

二級(jí)學(xué)院教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出作為高等學(xué)校教育成本的一個(gè)組成單元，分析教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出也是高等學(xué)校教育成本分析的一個(gè)組成部分。

（一）高等學(xué)校教育成本分析有利于教育資源的合理配置

因?yàn)槿狈?duì)教育成本的核算，所以造成了高等學(xué)校辦學(xué)既不講成本又不講效益的現(xiàn)象，上到學(xué)校層面下到學(xué)院部門，不能形成有效的資源共享，存在設(shè)備重復(fù)購(gòu)置、使用效率不高的現(xiàn)象，造成物資浪費(fèi)。通過成本分析，可以掌握各學(xué)院、各部門資源占用情況，通過合理調(diào)配，盤活資源，提高教育資源的利用效率。

（二）高等學(xué)校教育成本分析為高校制定收費(fèi)政策與收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供依據(jù)

學(xué)生的培養(yǎng)費(fèi)用主要來自財(cái)政部門的撥款與學(xué)生的學(xué)費(fèi)收入。學(xué)費(fèi)的高低直接關(guān)系到學(xué)校運(yùn)行成本的補(bǔ)償，學(xué)費(fèi)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)一般由教育部門與物價(jià)部門制定，制定的標(biāo)準(zhǔn)是什么，涉及到收費(fèi)的合理性問題，高等學(xué)校教育成本分析為收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定提供了合理的依據(jù)。

（三）高等學(xué)院教育成本分析是高校財(cái)務(wù)監(jiān)督與管理的關(guān)鍵

通過高等學(xué)校教育成本分析，在橫縱向的比較中，發(fā)現(xiàn)問題，查找原因，并推動(dòng)問題的糾正。詳細(xì)了解各經(jīng)費(fèi)、各項(xiàng)目的執(zhí)行情況，資金的使用情況、資源的占用情況，掌握人、財(cái)、物的真實(shí)數(shù)據(jù)，發(fā)揮財(cái)務(wù)在高校管理中的作用，使高校財(cái)務(wù)從單純的記賬核算走向真正的監(jiān)督與管理，主動(dòng)為學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)決策提供可靠的依據(jù)。

五、總結(jié)

本文通過分析二級(jí)學(xué)院教學(xué)經(jīng)費(fèi)支出得出高等學(xué)校教育成本分析的重要性，相對(duì)學(xué)院教學(xué)經(jīng)費(fèi)，高等學(xué)校教育成本涵蓋的內(nèi)容更加復(fù)雜、寬泛。其成本的核算應(yīng)遵循企業(yè)成本核算的基礎(chǔ)，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。政府會(huì)計(jì)改革推行的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必將推動(dòng)高等學(xué)校教育成本的核算分析。