“一帶一路”背景下中亞國家稅制對我國“走出去”企業的影響分析

楊楊　雷正　杜劍

在國家大力倡導“一帶一路”的大背景下，中國企業積極實施“走出去”戰略，在中亞五國的國際化經營中取得初步成效。中亞五國的稅制改革給我國涉外稅收制度改革提出了更高的要求，我國應當積極參加國際稅收合作，努力推動國際稅收合作發展，提升參與國際稅收治理的能力和治理體系，切實保護“走出去”企業的利益，進一步促進我國經濟的發展。

作為古絲綢之路的必經之地，中亞五國近年來積極與中國共建“一帶一路”，充分利用歷史傳統優勢、地緣文化優勢和政治法律優勢，取得了一系列重要收獲。在中亞五國與中國不斷加強發展戰略和規劃對接，共同尋找合作切入點的過程中，我國“走出去”企業起到了示范作用，據統計，截至2015年，中國在中亞地區的投資僅次于美國、荷蘭。[1]參與國際化經營的“走出去”企業不可避免地面臨著國際性稅收問題，因此，分析研究中亞五國現行稅制體系和各國間的雙邊稅收協定，無論對企業具體經營，還是對我國“一帶一路”背景下涉外稅制的改革與完善均有重要意義。

中亞五國現行稅制

中國企業投資海外，為了避免“閉著眼睛”走出去可能面臨的稅務困境，必須了解受資國的流轉稅、公司所得稅、預提稅、所得稅等稅收政策的情況，本文從以下三個稅收政策分析中亞五國現行稅制情況。

1、中亞各國的流轉稅政策

流轉稅作為商品流通環節最主要的稅種，是企業在投資經營中首先要面對的。通過分析中亞五國流轉稅政策發現，中亞五國均對出口商品和服務實行零稅率稅收政策，但是在土庫曼斯坦實行零稅率的出口商品中是不包括油氣類的。此外，流轉稅中實行低稅率稅收政策的只有塔吉克斯坦，其他國家沒有實行低稅率。在增值稅基本稅率的政策上，中亞五國增值稅基本稅率在12%-20%之間，其中塔吉克斯坦、烏茲別克斯坦高于17%的稅率。另外，基于五國國情，大多都對教育、醫療、金融等特定項目免稅。因此，綜合比較中亞國家流轉稅的規定，我國“走出去”企業在投資項目和國別選擇上可以進行合理的規劃，以獲取更大的收益。

2、中亞各國的公司所得稅及涉外政策

受資國公司所得稅政策是我國“走出去”企業在國外投資經營過程中影響其投資回報的重要因素。在“一帶一路”背景下，對中亞五國公司所得稅稅率以及涉外政策的了解，有利于企業更好地規避國外投資風險。

中亞五國公司所得稅的基本規定中，其所得稅稅率的數值總體偏低，主要集中在7.5%-20%之間。在資本利得的稅收政策方面，除了哈薩克斯坦和塔吉克斯坦附加對出售股權有免稅政策外，中亞五國都在資本利得方面實施征稅政策。在虧損結轉的政策規定上，中亞各國實行有限期后轉三至十年，不過烏茲別克斯坦規定后轉五年，不得超過當年所得額50%，這樣致使每年結轉額有限制。

另外，對于中亞各國對外資采取的公司所得稅涉外的稅收規定，在境外稅收抵免的稅收政策規定方面，哈薩克斯坦和塔吉克斯坦實行限額抵免的政策，而其余三個國家依據稅收協定進行限額抵免的稅收政策。在轉讓定價的政策規定中，體現公平交易原則，嚴格管理。從對資本弱化的規定來看，哈薩克斯坦規定可扣除利息為市場利率和稅務規定孰低；塔吉克斯坦要求利息扣除在央行利率（8%）三倍以內；其余三個國家在資本弱化的相關稅收政策規定中表現較為寬松，對資本弱化并無要求。因此，中國“走出去”企業投資中亞五國時，在轉讓定價方面可以根據具體的稅收政策，考慮在不增加稅負的基礎上利用借款融資解決資金緊張問題。

3、中亞各國的預提稅政策

預提稅（Withholding Tax）是針對跨國資本流動征收的直接稅，具有代扣代繳性質。影響預提稅的因素主要來自于兩個方面，一是匯出國對此的征稅權，二是各國政府間的雙邊或多邊協定；通常地，為減輕走出去企業預提稅負擔，各國政府傾向于簽訂稅收協定。中亞五國對公司股息和分公司利潤匯回預提稅政策的相關規定，以及中亞五國與中國簽訂的稅收協定中的預提稅稅率具體情況，見表1。

由表1不難得知，在公司股利預提稅稅收政策規定上，中亞五國采取的稅率集中在10%-15%之間，其中哈薩克斯坦對避稅地采用20%的稅率，中亞五國與中國所簽訂的稅收協定中，預提稅稅率不超過10%，其中土庫曼斯坦和塔吉克斯坦還有5%的稅率規定。在分公司利潤預提稅稅收政策規定上，除了吉爾吉斯斯坦不征收預提稅外，其余四個國家都征稅，且稅率大都為15%。在與中國協定的稅收協定中，除了哈薩克斯坦規定分公司利潤預提稅為5%，土庫曼斯坦、塔吉克斯坦和烏茲別克斯坦等三國在與中國簽訂的稅收協定中都規定分公司利潤的預提稅免稅。因此，在中亞五國設立分公司匯回利潤較為有利。

中亞五國對公司利息和特許權使用費預提稅政策及與中國協定預提稅稅率的具體情況，如表2所示。

由上表可知，在中亞五國對公司利息和特許權預提稅政策上，國內規定的稅率為10%-15%，其中哈薩克斯坦對避稅地采取20%的稅率；與中國簽訂的稅收協定規定中，除了與塔吉克斯坦協定的稅率為8%外，其余四個國家稅收協定的稅率均為10%。鑒于此，考慮到利息和特許權預提稅政策和協定稅率，中國企業在塔吉克斯坦進行投資較為有利。

我國與中亞五國簽訂的雙邊稅收協定

在經濟全球化的進程中，為應對新的國際稅收問題，越來越多的國家通過簽訂雙邊稅收協定的方式達成了雙贏的合作模式，進而達到消除雙重征稅、防止偷稅漏稅等稅收目的。在“一帶一路”背景下，我國與中亞五國也簽訂了雙邊稅收協定，[4]具體內容包括對人和稅種范圍的確定、對居民與非居民的屬性界定、對常設機構的判定、對特許權使用費的說明、同時明確了不動產所得、營業利潤以及股息和利息的稅收征管等問題。

具體而言，我國與中亞五國簽訂的雙邊稅收協定中，第一條都對“人的范圍”進行了同樣的說明，即協定適用于締約國一方或者同時為雙方居民的人。在“稅種范圍”的確定上，在中國為個人所得稅和外商投資企業和外國企業所得稅，在締約國另一方除了塔吉克斯坦多出不動產稅外，其余四國為法人所得稅和個人所得稅。“常設機構”在協定中被定義為企業進行全部或部分營業的固定營業場所。對于“不動產所得”都規定了締約國一方居民從位于締約國另一方的不動產取得的所得（包括農業或林業所得），可以在該締約國另一方征稅。在對“營業利潤”協定上，我國與中亞五國都協定，締約國一方企業的利潤應僅在該締約國征稅，但該企業通過設在締約國另一方的常設機構在該締約國另一方進行營業的除外。對于“海運和空運”的稅收征管，規定締約國一方居民以船舶、飛機或陸運車輛經營國際運輸取得的利潤，應僅在該國征稅。在“股息”的稅收征管上，中亞五國對此規定的稅率總體上都不超過10%，不過土庫曼斯坦和吉爾吉斯斯坦附加規定了在受益所有人是公司（合伙企業除外），并直接擁有支付股息的公司至少25%資本的情況下，股息稅率不應超過總額的5%。在“利息”和“特許權使用費”的稅收征管上，中亞五國與中國的協定除了塔吉克斯坦規定所征稅款不應超過利息總額的8%外，其余四國規定不超過10%。在“財產收益”、“獨立個人勞務”、“非獨立個人勞務”以及“其他所得”等稅收的協定上，我國與中亞五國簽訂的協議內容大體一致。endprint

通過與中亞國家簽訂的雙邊稅收協定，我國“走出去”企業將迎來更多的紅利，尤其是為投資企業在進行稅收籌劃時提供了參照指南；與此同時，我國與中亞國家簽訂的雙邊稅收協定也將穩固我國與中亞五國間貿易往來和加深彼此間的文化交流。

我國“走出去”企業投資中亞五國的稅務籌劃分析

通過了解中亞五國稅制，可以為我國“走出去”企業規避不必要的稅務困境；通過解析我國與中亞國家及其他國家間的雙邊稅收協定，可以為“走出去”企業在投資項目和投資方向以及國別選擇上提供參考指南。

綜合中亞國家稅制和與中國或第三國簽訂的雙邊稅收協定的分析發現，中國企業將境外子公司稅后利潤匯回中國母公司，在不享受稅收優惠時，境外現實稅負低于25%的有：烏茲別克斯坦、土庫曼斯坦和吉爾吉斯斯坦，其稅率分別為16.75%、12.6%、19%，考慮到哈薩克斯坦、烏茲別克斯坦和吉爾吉斯斯坦與中國簽署的稅收協定中沒有間接抵免，故投資中亞五國，股權架構和債權架構的設計十分重要。截至2017年4月底，我國與116個國家和地區建立了雙邊稅收合作機制，簽訂雙邊稅收協定、安排和協議已達106個，其中屬于“一帶一路”沿線國家的有54個，形成了世界上第三大協定網絡，覆蓋了中國主要對外投資目的地。在中國與各國和地區簽訂的稅收協定中，股息預提稅為零的有：英國、拉脫維亞、中國香港（與荷蘭簽訂的稅收協定中股息預提稅為零）等；利息預提稅為零的有：英國、德國、荷蘭等。

我國“走出去”企業投資中亞五國，在股權架構和債權架構的稅收籌劃設計上，重在我國與中亞五國或者第三國簽訂的雙邊稅收協定中，股息預提稅和利息預提稅的相關協定。例如，在A國設立母公司，在B國設立分公司，若兩國簽訂的雙邊稅收協定中存在股息預提稅和利息預提稅，那么分公司直接向母公司進行稅收利潤匯送將會面臨稅收問題，因此為了避免或者減少收益損失，可以尋求C國或者D國，該國與A國和B國有簽訂雙邊稅收協定，且與A國與B國簽訂的有關股息預提稅和利息預提稅稅率較之B國（分公司國）很低或者為零，那么便可以在C國或者D國設立分公司，先將在B國分公司取得的稅后利潤轉移至第三國，然后再匯送至A國母公司，從而實現收益的最大化。因此，我國“走出去”企業投資中亞五國便可以依此原理進行稅收籌劃，減少利益虧損，進而實現收益價值。

對我國涉外稅制改革的建議

1、加強稅收協定的簽談、修訂和宣傳工作

（1）加強對稅收協定的宣傳，為“走出去”企業提供更多的涉稅信息服務。截至目前，在實施“一帶一路”戰略上，我國已與近80%的國家簽訂了稅收協定，其中針對對跨國企業的企業所得稅雙重征稅等問題在協定中雙方達成一致；此外，在雙邊協定中規定的某些稅率還低于國內，但是，由于多數企業對國際稅收的相關政策了解甚少，這導致了許多跨國企業本可以享受到卻沒有享受到的稅收優惠待遇。據調查顯示，2014年，北京市稅務局對積極向稅務機關申報境外所得的281戶企業進行了調查，這些企業從2011年到2013年期間取得的境外所得共計2079億元，其中近90%來自于與我國簽訂稅收協定的國家或地區，而享受過稅收協定優惠待遇的卻只有26家企業，導致這種局面的原因主要來自兩個方面，其一是企業自身沒有更多地關注中國與其他國家簽訂的稅收協定政策；其二是國家稅務機關在該方面的宣傳力度不夠，致使企業了解到的信息不完全，對此，中國稅務機關應當基于現實存在的問題，對癥下藥，為中國企業提供更多的業務咨詢和稅收幫扶，與境外稅務機關建立穩定有效的信息交換方式，同時加大對已簽訂的稅收協定的宣傳力度，為中國企業提供更全面的稅收信息，擺脫企業對境外納稅信息了解的“碎片化”時代。

（2）出臺非居民享受協定待遇的相關備案規定。在我國，非居民企業享受稅收協定待遇相比我國“走出去”企業享受稅收協定待遇較高。但是，在國內由于取消了非居民企業享受稅收協定待遇的審批程序后，其后續的相關規定卻沒有及時出臺，這就致使非居民企業享受稅收協定待遇的規定變成真空通道，雖然各地規定了暫行條例，但稅收畢竟關系到的利益重大，應當謹慎對待，國家應盡快出臺統一的備案規定，指導各地稅收，以減少或避免不必要的利益損失。

2、出臺《多邊稅收征管互助公約》配套的國內立法

《多邊稅收征管互助公約》（以下簡稱《公約》）規定了五種情報互換方式，包括應請求進行的情報交換、自動情報交換、主動情報交換、同期稅務檢查和境外稅務調查。前四種方式締約方均應履行，第五種境外稅務調查締約方可聲明不提供協助。這五種情報互換方式在《規程》也有規定，不過卻只規定了前三種方式的管理程序，后兩種沒有具體規定。因此，我國應出臺與《公約》標準一致的規范性法律文件來具體這兩種方式的操作規程，以便稅務檢查、境外稅務檢查的順利實施。我國《規程》與《公約》在情報互換適用的范圍上有不同規定的，也需要國內法規做相應的調整。

（1）完善國內稅收制度。一直以來，各國都將稅收主權當作一項基本原則，隨著國內外稅收界限的模糊與相互的影響，這迫使我國在對境外稅收的規定上應更加完整。截至目前，我國在對境外稅收規定上條款較零散、體系缺乏完整性，對我國“走出去”企業在境外投資的保護力度上也沒有上升到法律高度。當前，中國正在進行對相關稅種的設計以及稅收征管程序性規定的財稅制度改革，國際稅收秩序也在進行調整。在此背景下，我國抓住時代機遇，建立科學合理的稅收制度，為中國參與《公約》機制下的國際稅收合作提供基本的內部保障，同時在國際稅收秩序的制定上爭取話語權。

（2）明確稅收情報制度適用范圍，完善納稅人合法權益保護制度。《公約》中規定了對納稅人權益相關條款，如稅收情報制度的適用范圍、保密制度以及當事人訴訟等方面，但實際上，《公約》中所規定的內容卻依舊停留在個別條款宣示階段，沒有具體落實的程序性規定，即給了納稅人權利卻沒有給明確的實現權利的途徑，這在實質上是沒有改變的。因此，一方面我國必須在有關稅收征管協作程序性立法中明確規定稅收情報的用途、司法鑒定作用以及納稅人商業秘密和個人隱私的原則范圍，另一方面要建立起保護納稅人的必要程序，即賦予納稅人國際稅收情報交換中的知情權，若納稅人認為情報交換的內容涉及法律保護的商業秘密或個人隱私，可以與稅務機關協商或請求司法救助。endprint

（3）建立涉外稅務檢查制度和機制。同樣地，《公約》在該制度上沒有規定具體該怎么落實與實施機制，在國內法規里面也沒有做出相應補充。對此，我國稅務部門應當從實際現狀出發結合國外相關立法經驗，加強對涉外稅務檢查制度的落實力度，并同《公約》銜接起來建立科學合理的機制，實現我國行使《公約》中權利和履行義務。

結 語

在“一帶一路”戰略背景下，我國進一步加大了對外開放程度，加強了我國與國際的經濟交流，中亞五國作為古絲綢之路的必經之地，積極與中國共建“一帶一路”，在充分利用歷史傳統優勢、地緣文化優勢和政治法律優勢下，取得了一系列重要收獲；與此同時，中亞五國的稅制改革給我國涉外稅收制度改革提出了更高的要求。我國應當積極參加國際稅收合作，努力推動國際稅收合作發展，提升參與國際稅收治理的能力和治理體系。在國際稅收制度調整之際，抓住機遇，把握住話語權，維護切身利益，進一步完善國內稅收立法，出臺與國際協議配套的國內法，同時加強對已簽稅收協定的宣傳，讓稅收協定待遇落到實處，切實保護“走出去”企業的利益，進一步促進我國經濟的發展。

注釋

[1]李志鵬.2015年中國企業“走出去”的八大趨勢.瞭望東方周刊，2015年1月15日

[2][3]轉引自：王素榮.中亞國家的稅收政策及稅務籌劃[J].國際商務財會，2017（4）.03-06.

[4]資料來源：http：//www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html

參考文獻

[1]王素榮.中亞國家的稅收政策及稅務籌劃[J].國際商務財會，2017（4）.03-06.

[2]黃書迪.“一帶一路”戰略下我國涉外稅制應對對策[J].法制與社會，2017（12）.77-78.

[3]陳有湘，董強.構建“一帶一路”戰略下的國際稅收風險應對機制[J].稅收經濟研究，2015，20（6）：49-55.

[4]張澤平.融入多邊合作平臺開創國際稅收新格局——簡評中國簽署《多邊稅收征管互助公約》[J].國際稅收，2013（10）：69-72.

[5]徐玨，王海燕.哈俄兩國礦產資源開采稅對我國“走出去”企業的影響[J].國際稅收，2012（1）：41-45.

[6]陳建榮，盧耀忠.哈薩克斯坦稅制變化及其對油氣合作項目的影響[J].國際石油經濟，2010（11）：12-16.

作者簡介

楊 楊 貴州財經大學教授，博士生導師，研究方向為財稅理論與政策

雷 正 貴州財經大學財政學在讀碩士，研究方向為財稅理論與政策

杜 劍 貴州財經大學教授，碩士生導師，研究方向為財務管理與稅收籌劃endprint