稅式支出視域下我國《企業所得稅法》的結構性分析

張牧君

摘 要：稅式支出是相對于直接財政支出而言的存在于稅收系統中的政府支出，一般表現為稅法中偏離稅法標準結構的特別條款。稅式支出視域下的標準結構理論可以用來分析稅法的結構和稅法中具體條款的性質。運用這一理論對我國《企業所得稅法》進行解析，可以明確我國企業所得稅制度的標準結構及其與稅式支出制度相銜接的重點難點，從而為我國將來進行稅式支出預算管理打下良好基礎。

關鍵詞：稅式支出；企業所得稅法；標準稅制

中圖分類號：D922.222 文獻標識碼：A

文章編號：1003-0751（2017）09-0074-05

《企業所得稅法》作為我國重要的稅收實體法之一，為大量企業納稅人提供了稅收優惠待遇。這種稅收優惠待遇對企業納稅人的經濟活動起到了很大的引導和推動作用，同時意味著其中存在很大的稅式支出沒有納入預算管理。《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，“財政是國家治理的基礎和重要支柱，科學的財稅體制是優化資源配置、維護市場統一、促進社會公平、實現國家長治久安的制度保障”。長遠來看，實現稅收制度和財政支出管理制度的銜接，構建包含稅式支出的預算管理制度是我國財稅體制改革的方向。實際上，2010年以來，我國河北、四川、內蒙古、山東等省（區）已經先后建立了稅式支出管理試點。明確我國《企業所得稅法》的基本結構，才能確定偏離基本結構的稅式支出的范圍，從而為我國企業所得稅制度與稅式支出制度的銜接提供理論支持和依據。

一、稅式支出：一種分析工具

1.稅式支出的內涵

“稅式支出”概念由時任美國財政部負責稅收政策的助理部長、著名稅法學者Surrey教授于1967年11月提出，并出現于1968年美國財政部發布的《稅式支出預算》中。傳統上一般認為，稅收系統屬于財政收入系統，與政府財政支出系統是兩個相互獨立的系統。但Surrey教授認為，稅收系統中也存在政府支出的情況。他指出，稅收系統在實際運作過程中可以通過稅收減免、扣除、抵免等特定的稅收優惠待遇來影響私主體的經濟活動，這種影響力一般需要政府通過直接的財政支出項目來實現。簡單地講，納稅人享受稅收優惠待遇，相當于在繳納稅款后政府給予其同等價值的財政補貼。這種稅收優惠待遇實際上是政府通過稅收系統進行的財政支出，即“稅式支出”。①Surrey提出“稅式支出”概念是基于20世紀60年代后期美國社會關于控制政府預算的討論。20世紀60年代初，美國政府為復興經濟而采取了大規模減稅的財政政策，同時奉行凱恩斯主義經濟政策，不斷通過增加財政支出來促進經濟發展、提高社會福利、擴大軍費開支。美國社會的憂慮隨著財政赤字的增大而不斷加重，控制政府預算、削減財政開支的呼聲不斷高漲。但這一時期的討論

都停留在如何削減政府直接支出上，并沒有涉及稅收領域。Surrey認為，討論控制政府支出時不能將政府通過稅收系統所進行的支出排除在外，稅式支出會造成政府財政收入整體減少，這意味著政府可以用于直接支出的份額相應減少。

1974年美國國會預算法吸收了Surrey的觀點，將稅式支出列入預算中。該法將稅式支出定義為“歸因于聯邦稅法允許的對總所得免除、免稅、減稅或提供特別抵免、優惠稅率、延期繳納的特別條款的財政收入損失”②。這一定義界定了稅式支出的三層基本內涵：稅式支出是稅法中的特別條款，是財政收入損失，表現為稅收優惠待遇。20世紀70年代末，稅式支出概念對預算控制的重要性得到了國際上的認可，德國、法國、英國、日本等主要發達國家都借鑒或移植了美國的稅式支出制度。雖然不同國家出于不同的政策目的，對稅式支出的范圍、判斷標準、計算方法等采取了不同的處理方式，但各國基本上都認可稅式支出的上述基本內涵，并將稅式支出制度作為財政管理的重要工具。

2.稅式支出作為一種分析工具

除了作為財政管理的重要工具，稅式支出還是一種分析工具。通過分析稅法的結構，可以判斷特定稅法條款的性質。Surrey設計稅式支出制度的目的是對稅式支出進行預算管理，為了實現這一目的，必須找出稅法中屬于稅式支出的條款，進而編制出類似于直接財政支出預算的稅式支出預算列表。這一過程實質上是對稅法進行解構并找出其中“特別條款”的過程，因此可以說，稅式支出制度自產生時起就具有分析工具的價值。

將稅式支出用以分析稅法結構問題的關鍵是確定哪些稅法條款屬于“特別條款”。Surrey認為，任何一部稅法都包含兩個部分：第一部分是用以獲取稅收的結構性條款，這些條款構成稅收制度的標準結構（normative structure）；第二部分是用以支持特定產業、行為或團體的特別優惠待遇條款，這些條款偏離稅法的標準結構，與稅收制度的結構和運行沒有必然聯系。③Surrey進一步提出了進行稅式支出分析的步驟：確定一個稅收制度的標準結構，再找出稅法中不是用來規范稅制標準，而是為激勵特定行為或活動、減輕相關稅收負擔的“偏離條款”（deviations），這些“偏離條款”就涉及稅式支出。④Surrey的標準結構理論在稅式支出概念產生后的40年間被廣泛運用于稅式支出預算管理，但無論是學術研究領域還是政策制定領域，關于該理論最基本也是最核心的問題都存在極大爭議，這個問題就是“何為一部稅法的標準結構”。

Surrey認為，稅法的標準結構應當是普適性的。由于美國聯邦政府的財政收入主要來源于所得稅，所以Surrey的標準結構理論主要以所得稅作為例證。他認為，構成所得稅標準結構的條款具有普遍性，是“任何稅務專家群體在構建一個所得稅結構時都會用同樣的方式對待的，因為他們所構建的是所得稅，因而就會受到這種稅所隱含的一切需求的轄制”⑤。然而，批評者認為，Surrey的標準結構理論過于理想化，沒有考慮到現實中的政治因素和社會因素。耶魯大學法學院教授Bittker的批評最具有代表性，他認為Surrey提出的標準結構不僅不具有普適性，反而非常特定化，因為Surrey舉例中所用的所得稅標準結構建構于“Schanz-Haig-Simons所得”⑥的基礎上，姑且不論嘗試將“Schanz-Haig-Simons所得”適用于多變的經濟生活所招致的眾多爭議，任何所得稅系統都是對眾多結構性問題所作決定的集合，而這些結構性問題“Schanz-Haig-Simons所得”甚至沒有試圖解決。⑦這些沒有得到解決的結構性問題實際上暗含著政治判斷，因而具有極大的主觀性和不確定性。endprint

雖然圍繞標準結構理論的爭議仍在持續，但從稅式支出實踐和理論的發展來看，暫時還沒有比標準結構理論更有說服力的學說。因此，本文將稅式支出作為一種分析工具用以分析我國《企業所得稅法》的標準結構，進而對稅法條款是否偏離標準結構進行具體分析。

二、我國《企業所得稅法》的標準結構分析

1.標準結構理論下企業所得稅法的結構性分析路徑

正如上文指出的，將稅式支出作為一種分析工具對企業所得稅法進行結構性分析時必須確定企業所得稅法的標準結構。要做到這一點，就必須明確用以確定企業所得稅法標準結構的分析路徑。

Surrey和McDaniel在《稅式支出的國際問題：一項比較研究》一書中建議通過回答6個問題來確定一項條款是否屬于稅法的標準結構：（1）根據該稅的基本性質，該條款是不是決定標準定義下的稅基所必需的？（2）該條款是不是普遍適用的稅率結構的組成部分？（3）該條款是不是定義有納稅義務的課稅單位所必需的？（4）該條款是不是確定選定期間內的征稅稅額所必需的？（5）該條款是不是對國際交易征稅所必需的？（6）該條款是不是稅收征收管理所必需的？這6個問題分別指向稅基、稅率、納稅人、納稅時間、稅收管轄權以及稅收征管6個稅法的基本要素。按照Surrey的設想，這6個基本要素是構成一部標準稅法所必需的結構性因素，缺少其中任何一個都會導致稅法的不確定性；并且，一部稅法的標準結構只需要這6個要素，其他任何因素都是稅法的標準結構以外的，都是對稅法標準結構的偏離。

由于稅收是國家主權事項，所以稅制的設計必然體現國家稅收政策導向。如個人所得稅法中課稅單位的設定上，既可以選擇以家庭為單位，也可以選擇以個人為單位；稅率的設定上，既可以選擇累進稅率，也可以選擇統一的比例稅率。根據這些選擇所形成的用于規范稅法要素的條款，被Surrey稱為稅法的結構性條款。Surrey指出，結構性條款“可能會根據不同群體的稅務專家的觀點而在不同國家受到不同的對待，取決于根據特定社會的其他目標所形成的觀點和政策，而非所得稅的特定因素”⑧，這些結構性條款的內容沒有統一標準并不影響稅法結構的標準。雖然稅的標準結構由結構性條款構成，但與結構性條款不同，稅的標準結構具有普適性和客觀性。因為結構性條款所體現的國家政策偏好并不針對某一特定群體，而是針對國家稅收主權范圍內的所有納稅主體。也就是說，根據政策制定者的選擇所設計的稅法要素條款必須體現絕對的橫向公平性和稅收中性。在標準稅制下，經濟情況相同的納稅人應承擔相同的稅負，稅法條款既不會增加也不會減輕特定群體納稅人的稅收負擔，因而納稅人的經濟活動不會受到稅法條款的影響。

2.我國《企業所得稅法》的標準結構

按照標準結構理論的分析路徑對我國《企業所得稅法》進行結構性分析，可以得出我國《企業所得稅法》的標準稅制包含以下6項要素。

第一，稅基。確定稅法標準結構的第一步是確定稅基，即計稅依據。有些學者認為，我國企業所得稅的稅基是應納稅所得額。⑨然而，我國《企業所得稅法》第5條規定，“企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額”。這一規定將標準稅制以外的稅法規范所涉事項也一并列入進行計算，所得出的應納稅所得額并非稅式支出理論中“標準定義下的”稅基。雖然我國《企業所得稅法》沒有明確規定“所得”的概念，但按照國家征收企業所得稅的基本精神，“所得”的定義應與“Schanz-Haig-Simons所得”的定義相一致，即納稅人在納稅年度從境內外來源所取得的財富增量減去實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，也就是納稅人在稅法規定的納稅時間內取得的凈收益。因此，我國《企業所得稅法》標準稅制下的稅基應為納稅人在納稅年度所取得的凈收益。

第二，稅率。從標準稅制的視角看，我國采用比例稅率，對居民企業納稅人及在中國境內設立機構、場所的非居民企業納稅人來源于中國境內外的所得按照25%的比例征收企業所得稅，對在中國境內未設立機構、場所或者雖設立機構、場所但所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的非居民企業納稅人按照20%的比例征收企業所得稅。這一稅率上的差異屬于標準稅制的范疇，并不構成對標準稅制的偏離。因為從理論上講，他國居民在本國來源的所得稅收入損失會得到本國居民納稅人的他國來源所得稅收入的補充，不會造成本國財政收入的減少，并且，納稅人的稅負并沒有減輕。

第三，納稅人。我國企業所得稅的納稅人是企業和其他取得收入的組織。我國《企業所得稅法實施條例》第3條規定，企業“包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織”。我國《企業所得稅法》第1條將個人獨資企業和合伙企業排除在企業的范圍之外，因為這兩類企業的一般財產與投資者的一般財產相互混同，投資者享有企業的全部收益，只需要在投資者層面征收個人所得稅。這種對納稅人范圍的限縮不會造成特定群體納稅人稅負的減少，屬于標準稅制的范疇，不構成對標準稅制的偏離。

第四，納稅時間。納稅時間是用來計算稅基的時間，我國企業所得稅的納稅時間是納稅年度。我國《企業所得稅法》第53條規定：“納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。企業在一個納稅年度中間開業，或者終止經營活動，使該納稅年度的實際經營期不足十二個月的，應當以其實際經營期為一個納稅年度。企業依法清算時，應當以清算期間作為一個納稅年度。”納稅時間的確定一般是為了方便會計業務，無論是以公歷年度作為納稅年度還是以實際經營期或清算期間作為納稅年度，都屬于標準稅制的范疇，不會影響納稅人的經濟行為，也不會造成政府財政收入受損。

第五，稅收管轄權。為了保護國家稅收主權和避免財政收入流失，需要確定我國企業所得稅的稅收管轄權。我國《企業所得稅法》第3條明確了我國企業所得稅的稅收管轄包括居民住所地管轄和所得來源地管轄。非居民企業在中國境內設立機構、場所的，對其與所設機構、場所有實際聯系的境外所得征稅。這實際上是國際稅法中的常設機構原則在我國《企業所得稅法》中的映射。如果一個非居民企業在我國境內有常設機構，其就類似于我國的居民企業，享受相當于居民企業的稅收待遇，對其的管轄也類似于居民住所地管轄。這種稅收管轄權體現了國家主權，其所依據的常設機構原則是國際通行原則，因而不會影響納稅人的稅負，也不會對國家財政收入造成影響。此外，根據避免國際雙重征稅原則，我國《企業所得稅法》第23條規定，居民企業納稅人及在中國境內設有機構或場所的非居民企業納稅人已在境外繳納稅款的境外來源所得稅額可以在我國企業所得稅中進行抵扣。這一條款也是為避免國際雙重征稅而設置的。兩個擁有稅收主權的國家出于對本國居民納稅人的保護而對征稅權的相互讓渡，不會造成納稅人稅負的改變。因此，這一條款屬于標準稅制的范疇。endprint

第六，企業所得稅征收管理。稅收制度的實施必須有相應的征收管理規則。我國《企業所得稅法》第7章專門規定了企業所得稅征收管理程序，其中關于納稅地點、納稅期限、納稅申報材料的一般規定都不會影響納稅人的經濟行為，也不會對財政收入產生影響，因而屬于標準稅制的范疇。

以上6項要素共同構成了我國企業所得稅制度的標準結構。在我國《企業所得稅法》中，任何偏離這6項要素、造成特定群體納稅人稅負改變或國家財政收入改變的規定，都會構成政府對企業所得稅的稅式支出。

三、我國《企業所得稅法》結構性問題的解決

分析我國《企業所得稅法》的具體條款是否偏離標準稅制，需要解決我國《企業所得稅法》存在的以下結構性問題。

1.是否所有偏離企業所得稅標準稅制的條款都已規定在《企業所得稅法》第4章“稅收優惠”中

我國《企業所得稅法》第4章對稅收優惠作了專門規定，那么，是否可以認為該法的其他章節已排除對企業的優惠待遇，從而不會構成稅式支出呢？筆者認為，答案是否定的。最典型的例子是，該法第9條“企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除”，就沒有規定在第4章“稅收優惠”中。在標準稅制理論下，企業發生的公益性捐贈支出屬于與獲取所得的成本無關的支出，其雖然表現為企業納稅人財富的減少，但實際上仍然是企業納稅人財富價值的增加，因而屬于企業納稅人的“所得”，是企業所得稅稅基的組成部分。對公益性捐贈支出給予一定程度的扣除，實際上是對標準稅制的偏離，對納稅人的經濟行為會產生一定的引導作用，而這種引導作用是通過稅收系統中的優惠待遇得以實現的。對公益性捐贈支出的一定程度的扣除是典型的稅式支出，卻沒有規定在我國《企業所得稅法》第4章“稅收優惠”中。因此，可以認為，我國《企業所得稅法》中并不是所有偏離稅式支出的條款都集中在第4章。鑒于此，在對我國《企業所得稅法》中的稅式支出進行整理時，應當對具體條款進行逐一分析。

2.不征稅收入的性質是什么

如上所述，我國《企業所得稅法》中并非第4章以外的條款都當然不構成稅式支出。那么，不征稅收入是屬于企業所得稅的標準稅制的內容，還是應歸入稅式支出？我國《企業所得稅法》第7條規定收入總額中的三項收入為不征稅收入，分別是財政撥款，依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金，國務院規定的其他不征稅收入；《企業所得稅法實施條例》進一步明確了財政撥款、行政事業性收費、政府性基金、國務院規定的其他不征稅收入的內涵。筆者認為，關于不征稅收入的法律規定是對進入企業的政府財政資金的規制，企業僅是政府財政支出的“導管”。這部分收入對企業財富的增減不產生影響，因而對其征稅與否都不會對企業的經濟行為產生影響。也就是說，這些財產價值雖然流入了企業，卻不構成企業的所得。而我國企業所得稅的征稅對象是企業的所得，那么，所謂的不征稅收入就不應該是我國《企業所得稅法》的規制對象。因此，不征稅收入實際上是對企業所得稅稅基外圍的調整，屬于企業所得稅標準稅制的內容。

3.特別納稅調整的地位問題

我國《企業所得稅法》第6章“特別納稅調整”主要是對企業與關聯方交易的調整，實際上是國家的反避稅措施。企業通過與關聯方在交易中確定明顯不利于一方的價格而將利潤在自己與關聯方之間進行轉移，由于企業所得稅的稅基是企業的凈收益，所以通過轉移定價可以減少一方的稅基，從而使利潤減少的一方少繳納稅款。這種定價安排經常發生于跨國企業的子公司之間，目的是降低跨國企業的整體稅負。這種對納稅人較為有利的安排實際上侵蝕了企業所得稅的稅基，不當地減少了政府財政收入。從標準稅制的視角看，即使一國對這種轉移定價行為采取了反避稅措施，其也只是維護了企業所得稅的稅基，防止了政府財政收入的不當損失，但并不會改變企業所得稅管理帶給納稅人的稅負或帶給政府的財政收入，因而不屬于對標準稅制的偏離。筆者認為，涉及特別納稅調整的反避稅條款屬于標準稅制的征收管理要素，是標準稅制的組成部分。

四、結語

傳統財稅法研究者一般將稅收制度與預算等財政支出管理制度分離開來，然而，在現代國家公共管理職能不斷擴張、治理模式日益復雜化的背景下，直接支出已經不能滿足國家進行公共治理的需要，稅收制度和財政支出管理制度產生了交融，“稅式支出”就是這一交融的體現。將稅式支出作為一種分析工具用以解析稅收制度，就是從財政支出管理的視角對稅收制度進行解構，明確稅收制度的結構性問題，為與稅收制度相關的財政支出管理打下良好基礎。從全球范圍來看，稅式支出理論被普遍運用于所得稅領域，尤其是企業所得稅領域。這是由于隨著社會的發展，企業已經成為經濟發展的核心主體，國家通過征收企業所得稅來影響企業的經濟活動，企業所得稅成為國家財政收入的重要來源。然而，正因為如此，如果企業所得稅中的稅式支出無法得到有效管理，國家預算就難以得到有效控制，納稅人所感到的稅收負擔就會比實際的更重。在稅式支出視域下對我國《企業所得稅法》的標準結構進行分析，可以確定該法的基本稅制，明確該法存在的結構性問題，為將來我國對企業所得稅制度中的稅式支出進行預算管理提供理論支持，同時推動我國《企業所得稅法》進一步完善。

注釋

①③See Stanley S. Surrey and Paul R. McDaniel.The Tax Expenditure Concept and the Budget Reform Act of 1974. Boston College Industrial and Commercial Law Review，1976，（17）.

②Congressional Budget and Impoundment Control Act of 1974. Public Law 93-344， July 12， 1974.endprint

④See Lotfi Maktouf and Stanley S. Surrey. Tax Expenditure Analysis and Tax and Budgetary Reform. Law and Policy in International Business，1983，（15）.

⑤⑧Stanley S. Surrey. Pathways to Tax Reform： The Concept of Tax Expenditures. Harvard University Press，1979，p.17.

⑥“Schanz-Haig-Simons所得”是美國經濟學家Simons在德國法學家Schanz和美國經濟學家Haig的相關研究的基礎上提出的“所得”定義。Haig認為“所得”是兩個時間點之間個體經濟能力凈增量的金錢價值，Simons在這一定義的基礎上增加了用于消費的權利的市場價值，并得出“所得”的計算公式是I（income）=C（consumption）+△NW（change in net worth）。

⑦See Boris I.Bikker.Accounting for Federal 'Tax Subsidies' in the National Budget. National Tax Journal，1969，（2）.

⑨參見徐孟洲：《稅法原理》，中國人民大學出版社，2008年，第241頁。

責任編輯：鄧 林

The Structural Analysis of Enterprise Income Tax Law of China from the Perspective of Tax Expenditure

Zhang Mujun

Abstract：Different from the direct financial expenditures， tax expenditures are government expenditures existing in the tax system. They usually exist as special provisions deviating from the normative structure of tax. The normative structure theory from the perspective of tax expenditure can be used to analyze the structure of a tax law and the nature of a specific tax law provision. When the Enterprise Income Tax Law of China is interpreted by means of this theory， the normative structure of the enterprise income tax can be identified， and the key issues connecting the enterprise income tax and tax expenditure can be clarified， setting the stage for the future tax expenditure budget management in China.

Key words：tax expenditures； enterprise Income Tax Law of China； normative tax systemendprint