事業單位合并財務報表的必要性與可行性探析

王政

[摘要]隨著我國事業單位國有資產的不斷擴大規模，國家對于事業單位的財務報表質量也愈發重視，希望能夠從財務報表中體現出事業單位投資控制企業總體會計信息的資產、債務、收支等情況。由于受到基建“并賬”“雙分錄”核算的啟發，文章將對事業單位與被投資控制企業合并財務報表的必要性與可行性進行深入探究，并對事業單位合并財務報表需要注意的相關事項進行分析，希望為事業單位財務報表的合并工作提供一定的參考借鑒。

[關鍵詞]事業單位；合并財務報表；股權投資

[DOI]1013939/jcnkizgsc201729230

從2013年實施的《事業單位會計制度》中可以看出，新制度并沒有針對具有控制地位的股權投資作出權益法核算以及合并財務報表的安排，這種技術結構上的缺陷直接導致了事業單位投資控制企業的資產、負債、收益等情況與事業單位會計信息脫節，因此，筆者就事業單位合并財務報表的必要性與可行性進行具體分析。

1事業單位合并財務報表的必要性

11符合財政對事業單位科學精細化管理的要求

將事業單位與其投資控制企業的財務報表進行合并，是財政加強對事業單位科學化、精細化管理的必然趨勢?！妒聵I單位國有資產管理暫行辦法》中有明確的規定，事業單位的國有資產有兩大主要用途：單位自用與對外投資。其中，事業單位的對外投資活動中，雖然投資控制企業在形式上有著各自的法人代表與會計結構，但其根源仍是在同一管理控制范圍內，而事業單位本級的財務報表卻無法真實全面地反映財務狀況與收支詳情。[1]長此以往，事業單位投資控制企業的資產、債務、收支等情況統統與事業單位會計信息不相容，勢必給事業單位預算管理與資產管理工作帶來負面影響，所以更加科學精細化的財務報表合并才能符合當前財政對于事業單位的科學精細化管理趨勢。

12符合權責發生制的要求

將事業單位與其投資控制企業的財務報表進行合并，是符合權責發生制要求的做法。新制度中有表明：長期股權投資按照實收金額列為其他收入，如果出現被投資控制企業破產清算等情況，有確鑿證據證明長期股權投資存在虧損，則可按照規定經過申報批準之后予以報銷。這因為有這樣的制度安排，讓事業單位的財務報表有了粉飾機會，如果投資控制企業盈利，事業單位則可利用控制職能對收益確認時間前移或后推；如果投資控制企業虧損，事業單位則不會主動去搜集虧損證據，進而導致現在事業單位對外投資管理現狀十分混亂，嚴重違背了事業單位在經營收支事項中需要采取權責發生制的要求。而通過將財務報表合并，則是按照權益法口徑予以編制，有效地反映了財務實情與經營狀況，完全符合權責發生制的要求。

13符合提高會計信息全面性的要求

將事業單位與其投資控制企業的財務報表進行合并，是符合提升事業單位會計信息整體全面性要求的做法。在舊制度當中就已經有規定事業單位的基建數據要納入部門的決算報表當中，其中包含資產負債表當中的“基建資金來源合計”與“基建資金占用合計”兩項。[2]這項規定在新制度中又得到了進一步完善，要求基建數據要定期并入事業單位的“大賬”當中，然而實際情況是事業單位投資控制企業的資產、債務、權益等情況長期脫離于事業單位會計信息，造成事業單位會計信息的不全面。雖說被投資控制企業實行的是獨立核算方式，執行的是《企業會計制度》，不適合采取基建“并賬”方式，但是事業單位可以在《企業會計準則》的規定下，將投資控制企業的資產、債務、所有者權益按照權益法口徑編制進行財務報表的合并，從而提高事業單位會計信息的全面性，有效促進事業單位的資產管理力度，避免財務風險的出現。

14符合同一規范對象與多樣實務銜接的要求

將事業單位與其投資控制企業的財務報表進行合并，完全符合規范對象的同一性與實務的多樣性的銜接要求。通常情況下，制度規范的對象都為普通、同一的事項，然而會計實務則是多式多樣的，因此管理人員與被管理人員常會顯得無所適從。比如說有的事業單位投資控制企業在結構、人員、資產等方面與事業單位本身的劃分不夠清晰，審計人員在核算工作中，則會將這部分企業當作事業單位的從屬單位，也就是將投資控制企業的整體收支納入事業單位的收支預算當中；但是檢查單位的人員則會認為投資控制企業有著獨立的法人代表與會計結構，只需要按照《中央級事業單位國有資產使用管理暫行辦法》中的第二十三條：“事業單位對外投資收益以及利用國有資產出租、出借或者擔保等獲取的收入應納入單位預算，進行統一核算、統一管理?！盵3]這樣一來，事業單位、主管單位、審計部門都會顯得無所適從。倘若制定明確規定除了要對本級會計報表進行編制外，還應對投資控制企業的財務報表進行合并編制，那么上述所遇到的同一性與多樣性的問題將會迎刃而解。

2事業單位合并財務報表的可行性

根據新制度的要求，事業單位的會計核算體制已經轉變為權責發生制，收支業務管理體制也主要以收付實現制為基本，這些體制的變化也完全符合合并財務報表的基本要求。下面筆者將從新制度中提出的新思路出發，對事業單位合并財務報表的可行性進行具體分析。

21新制度下的會計處理方法趨同于企業和事業單位的會計處理方法

從經營業務層面來看，新制度規定的會計政策、資產計價等方面都與企業保持一致，這也就為事業單位與被投資控制企業進行財務報表合并的可行性提供了有力的政策支持條件。首先，新制度對事業單位的固定資產與企業計價的口徑進行了統一處理，并且從目前事業單位資產清算結果來看，固有資產與無形資產的總占比與實際資產數額基本一致，所以也就表明，事業單位與被投資控制企業的資產價值數據具有一定的基礎條件，有很高的可比性。其次，新制度提出的“雙分錄”核算機制，可以將資產、債務等會計業務的會計核算機制轉變為權責發生制，這也就與事業單位的核算基礎機制實現了高度的一致。最后，新制度下的事業單位與投資控制企業的經營活動收支核算基礎也保持著較高的一致性，在進行財務報表合并過程中，投資控制企業的成本、收入會被合并到經營收入、經營支出項目中，而非經營業務給合并財務報表帶來的不良影響也可通過收付實現制予以規避。endprint

22基建并賬為合并財務報表提供了新思路

按照規章制度要求，事業單位的基建投資數據應該與事業單位會計的“大賬”并攏，并且在國庫集中支付的體系之下，事業單位賬戶是以單一化形式存在，沒有獨立的基建賬戶，其核算方式也與項目核算方式基本類似，是一種主要以事業單位為出發點的核算體系。[4]然而，被投資控制的企業，由于其擁有獨立的法人代表與會計結構，可按照《企業會計制度》進行會計核算，為了將雙方資產、債務、收益等情況更好地反映出來，理所當然要進行財務報表合并，其中按照新制度的核算規定，股權投資賬務處理可實行權益法口徑編制，大大提升了財務報表的靈活性與實用性。

23事業單位財務報表合并工作相對容易，財務人員可接受

一般來講，財務報表合并是一件難度較大的工作，主要原因是因為在合并過程中要對企業內部利潤交易、間接持股、直接持股以及相互持股等錯綜復雜的關系進行辨別。然而，事業單位直接投資控制的企業大多是中小企業，其股權關系與經營關系都不會很復雜，所以，事業單位的財務人員完全可以勝任這方面的工作，人才資源方面大可放心，相對容易的合并工作也大大方便了事業單位與投資控制企業之間的財務報表合并。

3事業單位合并財務報表過程中需要注意的事項

從上文我們可以了解到，事業單位與投資控制企業種的股權關系并不復雜，所以合并工作中的會計處理難度不大。然而，在實際操作中，部分事業單位由于專業管理人才的缺失，常常會將投資控制企業交由代理人管理，或者將資產承包交給企業其他股東經營。出現這種情況，那么在財務報表合并的過程中，則無法對部分股東的權益與損益進行精簡化處理，要根據實際情況，結合章程與相關協議去辨別各利益方的風險承擔與利益分享形式。[5]這里需要注意的是，對于少數股東權益及其權益在財務報表合并之后的列示，目前有兩種理論：1）母公司理論。這種理論觀點認為，在處理少數股東權益時，應將凈資產要求權作為負債列示，凈利潤應在合并報表后的利潤表中視為費用，作為負債增加在資產負債表中列示。2）經濟實體理論。這種理論觀點認為，凈資產要求權應該作為所有者權益，并且凈利潤應作為利潤合并之后的一部分，只需單獨列示項目便可。從兩種列示理論的實際操作來看，二者帶來的實際效果并沒有任何區別，但是會計工作者一定要以遵從財政法規為前提，充分發揮自身的職業判斷力，這樣才能夠在事業單位體制中進行運作。

4結論

綜上所述，新制度對事業單位進行股權投資的前期申請、審核、批準以及事后處理等工作都有著嚴格的報批制度，唯獨事中風險控制方面還存在一定的弊端，比如股權持有期間一直按照最初投資的成本反映，事業單位的會計信息與投資控制企業的資產、債務、權益等信息脫節，導致股權投資事務管理與價值管理脫節。事業單位應結合自身實際情況，對事業單位本身與投資控制企業的會計規范、實務操作等信息進行深入了解，從實際出發，靈活操作，唯有這樣，合并財務報表才能提高對事業單位與被投資控制企業的管理實效性。

參考文獻：

[1]陳艷萍企業化經營事業單位合并財務報表信息質量改進策略研究[J].財經界：學術版，2016（23）：286，292

[2]趙元洪淺議行政事業單位會計與基建會計合并的可行性與必要性[J].行政事業資產與財務，2016（3）：63，60

[3]丁紅香事業單位合并財務報表相關研究[J].商，2015（39）：150

[4]蔡旺良事業單位合并財務報表的必要性與可行性[J].財會月刊，2015（4）：111-113

[5]吳曉東企業化經營事業單位合并財務報表信息質量研究[D].合肥：安徽大學，2012endprint