淺談設計企業工程總承包項目增值稅稅負控制與籌劃

●許 濤

淺談設計企業工程總承包項目增值稅稅負控制與籌劃

●許 濤

從2016年5月起，建筑業開始營改增。由營業稅改成增值稅，將會對工程總承包項目的稅負以及管理產生較大影響。本文從分析改征增值稅對建筑行業的影響出發，試圖分析發現影響工程總承包項目增值稅稅負的主要因素。基于這些影響因素，結合相關政策和行業現狀，從銷項側和進項側等多角度對稅負控制和籌劃提出相關措施。在項目初始階段做好計稅方法選擇以及合同條款明確，控制整體稅負水平，達到總體控制的效果；在項目進行過程中做好方案比選，轉變途徑，從進項側降低稅負；推進項目增值稅精細化管理，提高項目涉稅管理質量；加強稅務知識宣傳，提高稅務管控意識，全員參與，降低項目稅負。為工程總承包項目增值稅稅負管理提供些許參考和建議。

工程總承包 稅負控制 納稅籌劃

一、引言

自2016年5月起，建筑業開始改征增值稅。相較于營業稅制，征收方式發生較大改變，對建筑業實際稅負影響較大。總體上說，建筑業營改增有助于降低稅負，避免重復征稅，實現稅收監督，規范經濟行為，促進建筑行業的健康發展。依據國家稅務總局統計數據顯示，2016年5月至11月，營改增四大試點行業總體稅負下降14.7%，其中建筑業稅負下降3.75%。不過，由于增值稅特殊的抵扣機制，受多種因素的影響，全國仍有16萬戶納稅人營改增后稅負有所上升。

作為建筑行業開展業務的主要形式，工程總承包業務具有收入規模大、合同毛利較低等特點，在這種背景下，項目稅負的變動對項目的整體效益會產生較大影響，當稅負不能完全轉嫁出去時，這部分會轉化成為項目經營成本的一部分，增加項目成本，減少利潤，直接影響項目的績效。因此，工程總承包項目的效益好壞很大程度上取決于項目的稅負控制。

近年來，國家不斷加大基礎設施投資建設，為抓住發展機遇，加速企業轉型，設計企業利用自身設計優勢積極開展工程總承包業務，擴大市場份額，提高市場地位。然而，由于自身限制，設計企業在開展工程總承包業務過程中，存在一些特殊性。由于缺乏專業的施工人員，總承包項目中的施工部分大多以分包方式完成，而施工部分在總承包合同中占主要部分，因此，在成本構成中，項目分包成本占比最大，可能取得的進項稅額也最多；項目日常費用類成本占比較大，但是費用發生較為零散，取得的進項稅額可能較少。在雙重因素的影響下，總承包項目的增值稅稅負存在很大的不確定性。

二、營改增對建筑行業的影響分析

（一）營改增的主要內容

自2016年3月起，財政部和國家稅務總局先后下發了《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅 〔2016〕36 號)、《納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局2016年第17號）以及《關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅〔2017〕58號）等相關政策性文件，建筑業的納稅方式發生了較大變動。首先，稅率發生改變，改征增值稅后，建筑服務適用3%的征收率或11%的稅率，相較于營業制下的稅率而言，名義稅率沒有降低。其次，納稅方式發生改變，異地項目需要在項目所在地預繳稅款，回機構所在地申報，而營業稅直接在項目當地申報繳納。再次，納稅時點發生改變，收到項目預收款時，也需要預繳稅款。最后，會計核算方式也發生改變，增值稅作為價外稅，與營業稅有本質上的區別，在確認收入時需要對合同價款進行價稅分離，分別確認收入和銷項稅額，在列支成本的時候，分別核算成本費用和進項稅額。此外，由于政策規定的變化，會計和稅法也存在核算差異，造成改征增值稅后的會計核算方式較為復雜。

（二）營改增對建筑業的影響

建筑行業作為社會經濟的支柱性產業，為推動社會發展作出重大貢獻。然而，建筑行業有其自身的特殊性，項目分布較廣，生產周期較長，人員流動較大，增加管理難度。在這種粗放型管理下，加上營業稅的制度約束，建筑行業自身發展緩慢，行業技術更新較慢，基本上屬于勞動密集型產業。營業稅的重復征稅加重了企業負擔，影響了行業整體的利潤，一直處于較低的利潤率狀態。改征增值稅后，能夠解決營業稅制下重復征稅的弊端，促進管理模式的規范和創新，為行業發展提供新的動力。

1、完善抵扣鏈條，避免重復征稅。在營業稅條件下，工程項目中購買的材料、設備等進項稅額不能進行抵扣，導致重復征稅現象的發生，加重企業的稅負。對于工程項目來說，材料設備款在工程項目總成本中占比較大，所取得的稅額對項目實際稅負影響較大。在營改增后，項目中取得的進項稅額都能進行抵扣，從銷項稅額中扣除，能較好地避免重復征稅的情況，優化增值稅抵扣鏈條。

2、提升管理水平，優化經營模式。在營改增后，由于增值稅特殊的抵扣機制，建筑企業需要加強對增值稅的管理，包括銷項側和進項側的管理。其中，進項側又與企業的實際成本息息相關，這自然會加強企業對成本的管理；此外，改征增值稅后，工程項目總分包以及預繳等相關資料需經過國稅局審核，促使企業提高項目的日常管理水平。在增值稅制下，傳統的建筑行業經營模式存在較大的涉稅風險，相較于營業稅，增值稅要求更為嚴格，要求“三流一致”，資質共享以及聯營等常用業務模式已不再適用，為符合規定，建筑企業需要重新梳理業務，改變現有業務模式，通過總分包模式、聯合體模式以及集中管理等模式，完善增值稅抵扣鏈條，優化經營模式，降低涉稅風險。

3、促進行業技術革新與設備更新換代。在營業稅制下，建筑企業購置設備的進項稅額不能抵扣，改為增值稅后，進項稅額可從銷項稅額中抵減。進項稅額的抵扣，一方面能夠降低企業固定資產的成本，增加利潤；另一方面，能夠減少應納稅額，降低企業稅負。進項稅額的抵扣能夠促進企業對已有設備進行升級改造，在設備價款相同的情況下，由于取得的進項稅額可以抵扣，設備的取得成本大大降低，有利于企業提高工作效率。當企業都迫切需要進行設備升級改造，需要效率上的提升時，在這種背景下，行業的技術更新則有了新的動力。

4、為企業提供更多的籌劃空間。根據相關規定，一般納稅人在特定的條件下可以選擇以簡易辦法征收，比如清包工或甲供工程。企業可在項目開始前合理籌劃，評估不同模式下的項目稅負，以便選擇更為合理的合同模式，減少項目整體稅負。此外，基于增值稅特殊的抵扣機制，在可行的前提下，可通過合理的籌劃優化項目增值稅納稅時點，可綜合考慮項目實際情況和資金狀況，在合理合法的范圍內，優化資金安排，降低項目資金壓力。

三、加重項目稅負的不利因素

對工程總承包項目而言，改征增值稅可以消除營業稅制下的諸多弊端，優化項目征稅方式。但在目前的形勢下，由于建筑業增值稅相關政策執行不久，企業各方面可能尚未完全適應轉變，此外，由于工程項目實施過程中自身的一些特點，導致可能仍然存在一些因素，可能會增加項目的實際稅負。

（一）名義稅率較高

在營改增后，提供建筑服務適用11%的稅率或3%的征收率。相較于營業稅3%的稅率大大提高，名義稅率對稅負的影響最為直接，直接決定了項目銷項側的稅負，如果項目在進項側不能獲取充足的進項稅額用以抵扣，項目的增值稅稅負將會大大加重，特別是項目當采用一般計稅方法適用11%的稅率時，項目實際稅負可能遠遠高于營業稅制下的稅負。

（二）可獲取進項稅額部分較少

在工程總承包項目的成本構成中，材料采購成本和人工成本占比較大，但是這兩部分可獲取的進項稅額較少。受制于工程項目自身特點，采購較為分散，材料供應商往往都是個體工商戶等，通常只能獲得增值稅普票或代開的專票，稅率較低。此外，部分項目存在甲供的情況，業主負責采購和提供項目所需材料，減少了能獲取進項稅額的部分。人工成本在項目總成本中占比也很高，支付單位內部員工的相關費用無法獲取進項稅，支付給勞務派遣等用工形式的人工費，根據財稅〔2016〕36號文，如需獲取專票，則派遣單位需要按全額計算繳納增值稅，而其抵扣的增值稅有限，在這種背景下，如想獲取專票，必然會將稅負轉移到項目上來，基于成本的考慮，人工成本部分很少獲取專票。

（三）進項稅額獲取不充分

一是材料采購部分取得專票存在困難。由于工程項目多為分散施工，地理位置較為偏僻，材料供應商多為個體工商戶或小規模納稅人，獲取專票存在難度，難以取得進項抵扣。二是經辦人員涉稅意識不強，存在能夠取得增值稅專票但未取得專票的情況。項目實施過程中會發生大量的日常費用，如差旅費、住宿費和辦公費等，這些日常費用總體占比不高，但大部分獲取的增值稅專票可用于抵扣，對降低項目整體稅負影響較大，然而部分服務單位開具增值稅專票存在困難，在考慮成本因素的情況下，只能放棄。

（四）進項側難以與銷項側完全匹配

在營改增后，納稅人提供建筑服務的納稅義務時點發生變化，根據最新規定，項目收到預收款后，需按規定辦理預繳手續。此外，在實際過程中，業主一般還會要求先開立發票，開立發票的當期則產生納稅義務。目前，建筑項目多為預收款形式，即在項目初期先行撥付合同預付款，保證項目正常開展工作，后期驗工后再付款，由于預付款比例一般較大，這就可能造成項目初期銷項稅額較大，而在項目初期，具體分包事宜可能尚未確定，進項側難以匹配；隨著項目的推進，同一時期項目取得的進項可能過多，超過銷項側，這樣就導致項目稅負不均衡。

（五）內控和管理制度不健全

建筑行業自身的行業特點短時間內難以發生改變，項目分布廣，人員流動大，合同工期較長，難以有效地對項目進行管理和控制。此外，行業的不規范也會影響項目的規范操作，內部控制制度不能落到實處。部分項目在合同尚未最終簽訂前就已開始動工，導致在合同簽訂以及談判等環節可能處于被動狀態；部分工程可能隨意指定分包方，不按照標準程序確定分包，增加項目管理風險；項目相關人員不遵守相關的內部管理制度，在費用發生時不按照要求取得相應的增值稅發票，增加項目成本負擔。

四、項目稅負控制與籌劃

要有效控制工程項目的實際稅負，最大化項目收益，一方面要充分發揮增值稅的制度優勢，合理利用現行政策和規定，優化合同安排，從銷項側合理控制稅負；另一方面要加強管理，提高項目運行效率，通過優化項目內部管理和對分包的安排，從進項側降低項目實際稅負，此外，加強內部管理，保證相關措施的執行力度。具體措施主要有以下幾點：

（一）選擇恰當的計稅方式

對于以清包工形式或為甲供工程提供的建筑服務，一般納稅人除了采用一般計稅方法計稅，還可以選擇使用簡易計稅方法計稅。這樣，在合同談判環節，可以提前籌劃，可結合項目情況和自身實際，考慮選擇簡易計稅方法是否有優勢。可通過測算比選，考慮是否采用清包工形式或甲供工程模式，以采用簡易計稅方法核算。

假定總包合同不含稅金額為A,建安分包不含稅金額為B,材料采購部分不含稅金額為C,則：

一般計稅方法下應納稅額=A*11%-B*11%-C*17%

簡易計稅方法下應納稅額=(A-B)*3%

則由A*11%-B*11%-C*17%≤(A-B)*3%可得出：

當C/(A-B)≥47.05%時，選擇一般計稅方法可減少稅負。

（二）選擇恰當的合同簽訂方案

1、明確合同條款，規避兼營風險。在工程總承包項目中，兼營行為較為常見，按照36號文規定，納稅人兼營貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。在實際工作中，不同地方的稅局認定的標準不一，即便合同條款分別明確了各部分的價款，也有可能被認定為兼營行為。因此，為避免總承包合同認定為兼營行為，需在合同條款中針對設計、采購和施工部分金額分別明確甚至就各部分分別簽訂合同。

2、合理籌劃各組成部分合同金額。在保持總合同金額不變的前提下，降低銷項稅額可從銷項側有效降低稅負。在一般計稅方法下，由于設計、采購和施工對應的稅率分別為6%、17%和11%。要減少銷項稅額，合同金額需要向低稅率部分即設計部分傾斜，盡可能地增加設計部分占比。但是在工程總承包項目中，設計部分占比一般較低，采購和施工部分占比較高，可盡量減少采購部分合同金額，增加施工部分金額，通過合理的分配，從銷項側減少稅負。

（三）選擇恰當的合同簽約主體

在采用一般計稅方法的前提下，能否從分包方或供應商取得充足的增值稅抵扣憑證決定了工程總承包項目的稅負輕重。在進行方案比選的時候，需要考慮附稅的影響。在銷項稅額一定的情況下，項目取得的進項稅額越多，應納稅額越少，應交附稅也越少，稅負降低。以設備采購為例，根據分包或供應商的情況，假定有三種方案：一是可提供17%的增值稅專用發票的一般納稅人；二是可提供3%的增值稅專用發票的小規模納稅人；三是不能提供增值稅專用發票的小規模納稅人。在含稅報價相同的情況下，適用稅率越高，取得的可抵扣的進項稅額越多，企業承擔的稅負越低。在含稅報價不同的情況下，則需要從實際綜合采購成本的角度考慮，實際綜合成本越小，取得的進項稅額相對越大。采購的實際綜合成本=含稅成本-進項稅額（1+城建稅及教育費附加稅率）。假定城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加合計為12%。則有：

方案一的實際綜合成本=報價A-報價A/(1+17%)*(1+12%)。

方案二的實際綜合成本=報價B-報價B/(1+3%)*(1+12%)。

若方案一的實際綜合成本=方案二的實際綜合成本，則有報價B/報價A=86.55%，即當小規模納稅人的含稅報價為一般納稅人的含稅報價的86.55%時，二者的實際綜合成本相等。詳細方案比選情況見表1。

表1 采購方案比選表

（四）加強增值稅精細化管理，匹配進銷項稅額

總承包項目的稅負控制主要在進項側，進項稅額主要集中在項目分包成本中，工程總承包項目合同金額一般較大，日常開票結算時涉及的銷項稅額較多，如果在進項側不能進行適當的匹配，短期會造成稅負過重，長期來看會造成稅負不均衡。

1、加強工程預付款管理，避免前期稅負過重。在工程總承包合同簽訂之后，業主會撥付項目預付款，此時會產生大額的銷項稅額，如不能及時取得對應的進項稅額，則會導致初期的稅負不平衡，增加項目資金壓力，同時也增加后期抵扣難度。因此，在簽訂總包合同時，需統籌規劃，優化管理，合理制定預付賬款相關條款，既要滿足項目及時收款要求，又要便于確定項目分包等相關事宜，避免在收到業主預付款時無法取得分包發票、全額預繳的局面發生。對于設計企業而言，由于工程分包較大，項目預付款很可能大于總分包差額，即按照預付款全額預繳很可能大于項目整體需要預繳的稅額，目前雖有政策規定，多預繳稅款可以申請退稅，但在實際操作過程仍有困難，可能造成稅款的浪費。

2、優化分包管理。優化分包管理的主要目的在于配比當期的進項稅額和銷項稅額，盡量做到足額抵扣，降低本期實際稅負，緩解資金壓力。充分考慮驗工計價的時間差，做到工程結算與驗工計價在同一納稅期間進行，有效降低當期增值稅稅負。在開具發票的過程中，保證票流從下往上，先取得分包發票認證通過再行開具銷項發票，避免意外情況發生導致無法及時獲得進項側發票，造成當期稅負過重。同時，合理安排總分包發票差額，結合項目資金使用情況合理安排稅款支出。

（五）轉變途徑，充分獲取抵扣憑證

項目中部分成本費用雖然不能直接獲取增值稅專票用以進項抵扣，可以選擇合理合法的途徑將其轉移。針對成本費用預期無法取得專票的人工費和材料費用，可考慮通過專業分包的形式將其轉移出去，專業分包最主要的特點就是包工包料，通過這種方式可取得增值稅專用發票用以進項抵扣，通過合理的籌劃和方案比選，確定合適的操作方式，能夠降低項目稅負。對于可能存在的甲供模式，業主基于自身利益考慮，自己采購項目所需材料，并將其移交給承包方，材料采購發票直接開給業主，而這部分進項稅額對于承包方而言比重較大，對稅負影響較大，可協商改為甲控模式，在滿足業主材料質量要求的前提下，自行采購，獲取增值稅專用發票，增加進項稅額，降低稅負。

（六）加強稅務知識宣傳，提高節稅意識

財務人員需不斷地加強專業學習，提升自身的專業能力。營改增實施時間較短，缺乏實踐經驗，對政策規定的學習和理解需結合企業實際情況不斷實踐；此外，隨著政策的不斷推進，為滿足實際需要，會陸續出臺和修訂相關政策，這些政策大多屬于實際工作過程中碰到的有爭議的問題，財務人員需重點注意，加深理解，并及時應用到企業實際中來，避免由于對政策的把握不當造成損失。要特別注意加強對稅務相關知識的宣傳和講解，特別是與具體業務相關的生產經營人員，他們往往是合同簽訂和費用發生的直接責任人，提升稅務專業水平，培養節稅意識，并促使其在具體工作中靈活運用、靈活節稅至關重要。財務人員要及時了解政策變動，并實時向業務部門提供合理化建議，結合企業實際情況制定優惠可行的管理和籌劃方案，降低企業稅負。促進業財融合，積極參與項目的前期工作，在項目招投標及合同簽訂階段提供專業建議，從源頭把控項目稅負水平，做好項目稅務籌劃工作。

（七）完善企業內部管理制度

營改增的實施給建筑企業帶來了深遠的影響。為適應改征增值稅后的納稅政策，企業需建立完善相關的財務管理制度，以滿足增值稅稅務管理的要求。首先，加強對項目業主和分包相關信息的管理，建立項目管理檔案，優化項目方案設計、合同報價等內容。其次，完善采購管理制度，建立供應商檔案，便于比選，優化采購方案。再次，完善費用報銷制度，加強對增值稅發票的審核，保證增值稅專票的充分取得。最后，建立增值稅管理臺賬，做好涉稅相關資料收集整理工作便于備查，規避涉稅風險，避免損失。

五、小結

建筑業改征增值稅后，企業的稅負和稅務管理等工作都會受到較大影響，這是機遇也是挑戰。降低項目稅負，提高工程總承包項目績效對于設計企業大力發展總承包業務，提升競爭力來說非常關鍵。減低稅負的途徑有多種，通過合理的籌劃為項目選定恰當的計稅方法、合理的合同簽訂方案以及優質的供應商能夠有效降低項目總體稅負水平；通過精細化管理提升項目運行質量，降低風險，從進項側達到降低稅負的目的；通過加強稅務知識宣傳與普及，全員參與，降低項目稅負，通過完善內部管理制度保證相關措施的實施，優化項目績效。■

（作者單位：中鐵第四勘察設計院集團有限公司）

[1]李娜.建筑施工企業“營改增”后的稅務管理[J].財務與會計，2016，（10）.

[2]潘文軒.“營改增”試點中部分企業稅負“不減反增”現象釋疑[J].廣東商學院學報，2013，（01）.

[3]唐麗娜.營改增后建筑企業的稅務精細化管理研究[J].會計師，2016，（08）.