管理會計應用研究

張宣洪　盛利軍　戰雪梅

【摘要】近些年來，管理會計一直是理論界和實務界研討的熱點，然而在國內管理會計卻存在著“理論多，用的少”的通病，這里面有很大一部分原因是財務人員對管理會計“心存敬畏”。其實管理會計離我們并不遠，以管理會計在零部件取得方式決策中的應用為例，其分析的思路非常簡單清晰，卻能夠為企業價值提升帶來巨大的幫助，因此財務人員應當能夠自覺實現財務會計向管理會計的轉型，以便使管理會計在企業經營中發揮其應有的作用。

【關鍵詞】管理會計；自制與外購決策；機會成本

近些年來，管理會計一直是會計理論界和實務界研討的熱點，尤其是2014年財政部發布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》以后，國內大中型企業對管理會計的應用越來越重視。然而，目前來看，管理會計在國內存在著“理論多，用的少”的通病，很多企業財務人員接受管理會計培訓后，卻對管理會計“心存敬畏”，認為管理會計都是“平衡計分卡”、“作業成本法”等“高大上”的東西，條條框框太多，往往以基礎管理工作差、會計信息化水平低等為借口，得出了自家企業不具備管理會計應用條件的結論。實際上，這是對管理會計認識的誤區。

什么是管理會計？被譽為“中國管理會計之父”的廈門大學余緒纓教授認為，能夠提高企業經濟效益的會計行為，就是管理會計。所以，財務人員不應該將管理會計過分神圣化，進而將其束之高閣。以很多人敬畏有加的“作業成本法”為例，其通俗的理解，其實就是采用多種分配標準對制造費用進行分配，可能一些企業不具整體備實施作業成本法的條件，但是某一車間或某一工序運用作業成本法，就能夠提供更加科學更加真實的成本信息，就可能給企業帶來巨大的經濟效益。所以，管理會計離我們并不遠，只要時時關注“企業價值增值”這個核心，就能夠找到機會讓管理會計大顯身手。本文以企業經營過程中經常遇到的零部件自制與外購決策為例，展示一些簡單的管理會計思想在該類決策中的應用。

零部件自制與外購決策，是指企業圍繞既可以自制加工又可以外購的零部件取得方式而開展的決策，因此又被稱為零部件取得方式決策。它屬于“互斥方案”的決策類型，即在“自制加工零部件”和“外購零部件”兩個備選方案中選其一。這兩個方案都與收入無關，因此決策時我們只需要考慮相關的成本耗費，對影響決策的成本進行分析，比較出兩種方案中哪種方案的成本耗費更小，就選擇哪種方案。

一、影響零部件取得方式決策中的成本因素

管理會計視角下的短期經營決策中，有兩個非常重要的概念——“相關成本”和“無關成本”。相關成本是指與特定決策方案相聯系的、能對決策產生重大影響的、在短期經營決策中必須予以充分考慮的成本，主要包括增量成本、邊際成本、機會成本、估算成本、重置成本、付現成本、專屬成本、加工成本、可分成本等；無關成本是指不受決策結果影響，與決策無關，已經發生或者注定要發生的成本，主要包括沉沒成本、共同成本、聯合成本等。具體到零部件取得方式決策中，影響決策的成本可以概括為自制成本、機會成本和外購成本，其中自制成本與機會成本是選擇“自制加工”方案發生的成本，外購成本是選擇“外購”方案發生的成本。

（一）自制成本

傳統成本計算方法是以直接材料、直接人工和間接費用分配計算零部件的自制成本。在管理會計成本性態分析的視角下，零部件自制成本可分為變動自制成本和固定自制成本。變動自制成本是指隨零部件生產數量變化而成比例變化的成本，如直接材料、直接人工和變動制造費用；固定自制成本是指不隨零部件生產數量變動而發生任何數額變化的成本，主要是制造費用中固定發生的部分。由于固定自制成本不受零部件生產數量的影響，即不論企業是否生產零部件都會發生固定自制成本，屬于沉沒成本，這種成本與零部件取得方式決策無關，應作為短期經營決策中的無關成本。

（二）機會成本

機會成本本身是經濟學的術語，是指在決策中應該由被選中的最優方案負擔的、按照所放棄的次優方案潛在收益計算的資源損失。管理會計將其引入到短期經營決策中，作為相關成本的重要組成部分。在零部件的自制與外購決策中，機會成本是指企業可以將自制零部件所擁有的生產能力轉移并獲取收益，如果選擇了自制方案，就相當于放棄了產生其他收益的機會，那么這個收益便是自制零部件的機會成本。

（三）外購成本

外購成本的金額比較固定，一般是零部件的購買價格加上相關運費。外購成本通常與零部件的外購數量成正比例關系，因此屬于零部件取得方式決策的相關成本。

二、零部件取得方式決策具體方法

通過前述對相關成本的分析，在對零部件取得方式進行決策之前，首先要考慮是否存在機會成本，機會成本存在與否又取決于企業的零部件自制生產能力是否能夠轉移。下面按照自制生產能力能否轉移分情況對零部件取得方式決策的方法進行論述。

（一）自制生產能力可以轉移

自制生產能力可以轉移指的是企業自制零部件的生產能力（如生產線、機器設備等）除了可以生產該種零部件以外，還可以生產別的產品或者以租賃等的方式獲得其他收益。由于企業的這種生產能力可以產生其他收益，因此，在這種情況下就有機會成本的存在，自制零部件的相關成本就包括了變動自制成本和機會成本。零部件自制與外購決策是將零部件的變動自制成本與機會成本之和與外購成本作比較，如果前者大于后者，則企業選擇外購；反之，則選擇自制。

（二）自制生產能力無法轉移

自制生產能力無法轉移指的是企業自制零部件的生產能力只能用來生產該種零部件，否則只有閑置而無法通過生產其他產品或者出租產生收益。在這種情況下，影響決策的成本中不存在機會成本，自制零部件的相關成本僅包括變動自制成本。零部件自制與外購決策是將零部件的變動自制成本與零部件的外購成本作比較，如果前者大于后者，則企業選擇外購；反之，則選擇自制。

三、管理會計在零部件自制與外購決策應用實例endprint

某生產試制中心生產產品時需要A部件240套，A部件可由該試制中心自行生產，也可委托M公司生產。委托M公司生產，原材料仍由試制中心提供，M公司負責加工并收取加工費。M公司提供的報價單顯示加工單套A部件收取加工費2100元。試制中心提供的單套A部件加工成本（不包含原材料費用）構成明細如表1所示。

因為無論是自行生產A部件，還是委托M公司加工，原材料都由試制中心提供，因此原材料成本對于該項決策來說是無關成本，不用考慮。按照傳統的決策方法，試制中心自行生產A部件的制造費用2162.63元高TM5司提供的加工費報價2100元，應選擇委托M公司加工生產。按照管理會計短期經營決策的方法，則分為以下步驟：

首先，要分析試制中心的生產能力能否轉移。經詢問得知，A部件加工過程主要是人工打磨等工藝，使用的機器設備較少且機器設備為專用設備，無法用于其他產品生產。從試制中心提供的A部件單套制造費用明細表也可以看出，人工費用占用比例大，設備費很少。而且受限于保密等制度要求，該試制中心生產能力無法對外租賃，顯然該試制中心的自制生產能力無法通過生產別的產品或者以租賃等的方式獲得其他收益，即自制生產能力無法轉移，如果選擇“自制加工”方案，不存在機會成本。

其次，對A部件自制加工成本進行分析，區分變動自制成本與固定自制成本。經了解，該試制中心的人員工資為計時工資，非計件工資，生產人數固定，生產任務少時，部分人力資源處于閑置狀態，人工費用并不會因為是否承擔A部件的加工生產任務而發生變化，因此我們將試制中心自制A部件的人工費用界定為固定自制成本。同樣，試制中心自制A部件的設備使用費也與是否承擔A部件的加工生產任務無關，我們也將其界定為固定自制成本。外協費和試驗、檢測費用跟A部件的加工數量密切相關，隨A部件的加工數量的變化而成比例變化，因此將外協費和試驗、檢測費用界定為變動自制成本。即單套A部件自制加工的變動自制成本為418元，固定自制成本為1744.63元。

最后，按照短期經營決策的具體方法，因為不存在機會成本，只需比較外購成本與變動自制成本的大小。單套A部件的外購成本仍為2100元，A部件的變動自制成本為418元。單套A部件外購成本遠大于變動自制成本，很明顯應該選擇A部件“自制加工”方案，自制加工單套A部件比委托M公司加工可節約成本1682元，按照需求量240套計算，累計節約成本40.37萬元。

在上述案例中，運用管理會計中的短期經營決策方法得出的結論與傳統決策方法得出的結論截然相反，對加工制造費用的成本性態分析以及相關成本與無關成本的界定，雖然是管理會計中比較簡單的思想，卻幫助我們認清了真正影響經營決策的成本費用，進而為決策提供了更為準確科學的依據，最終做出了有利于提高企業價值的決策。在當前經濟新常態的背景下，企業間的競爭日趨激烈，企業要想贏得競爭優勢，必須在企業管理尤其是成本管理中提高管理會計的應用水平，這就需要廣大財務人員認清財務會計向管理會計轉型的大趨勢，不再局限于記賬、報賬等傳統的財務會計工作，而是把企業價值提升放在財務工作的核心位置，加強業財融合，將學習到的管理會計理論和方法充分運用到財務工作實踐中，讓管理會計在企業經營中發揮更大的作用。endprint