我國開征遺產稅的可行性及其制度設計研究

劉春蘭

[摘 要]隨著我國經濟的快速發展，收入差距的擴大也日益成為一個熱議話題，在中共十八大上，黨中央就明確提出“調節過高收入，規范收入分配秩序”的要求。遺產稅作為調節社會財富、縮小貧富差距重要的經濟杠桿已成為社會廣泛關注的話題。探討我國是否有必要開征遺產稅，以及我國當前具備了哪些可行開征的條件成為了社會面臨的重要課題，要新開征一個稅種，需要從稅制模式的選擇、稅率和起征點、法定扣除項目、納稅主體與征稅范圍等方面進行具體的制度設計。

[關鍵詞]遺產稅；可行性；制度方案

[中圖分類號]D922.22 [文獻標識碼]A

1 引言

遺產稅是指以調節社會成員的財富分配為主要目的，以財產所有者（被繼承人）死亡后遺留的應納稅財產作為征稅對象，向遺產的繼承人和受遺贈人征收的一種稅收。可以將其歸入財產稅、直接稅和從價稅的范疇。本文從三個方面分析了開征遺產稅的必要性，并結合我國當前的實際分析了開征遺產稅的可行性，最后從稅制模式的選擇、稅率和起征點設計、法定扣除項目，納稅主體和范圍等方面提出了具體的開征遺產稅的制度設計方案。

2 開征遺產稅的必要性分析

2.1 開征遺產稅是經濟發展的必然結果

遺產稅是一古老的稅種，距今約有400多年的歷史，目前世界上已有100余個國家和地區開征了遺產稅。世界經合組織國家對遺產稅征收比例則達到了91%，而且美國、日本最近都加大了對遺產繼承的稅收調節力度。開征遺產稅的國家大多是當今最具競爭力和科技領先的國家，其GDP總量占全球總量的70%以上。由此可見，開征遺產稅已成為一種國際潮流。

在我國，早在北洋政府時期就開征過遺產稅。新中國成立后，我國也曾規定開征遺產稅。但因當時的條件，沒有得到落實。1994年的新稅制改革也將遺產稅列為國家可能開征的稅種之一，之后遺產稅的開征又被寫入《國民經濟和社會發展“九五”計劃和2010年遠景目標綱要》中。

通過橫向和縱向的比較分析，可以看到，開征遺產稅是市場經濟的必然選擇，是經濟發展的必然結果。

2.2 擴大內需，拉動經濟發展

我國大多數公民都有儲蓄習慣，儲蓄的增加以致社會上用于交換、消費流通的資金減少，從而不利于拉動內需。過高的居民儲蓄額會造成資金流動性的損失，不利于經濟發展和刺激投資。開征遺產稅可提高儲蓄成本，促使部分儲蓄及時轉向消費，從而擴大內需，刺激再投資和長期投資，進而提供更多的就業機會。

2.3 縮小貧富差距，有利于公平競爭

隨著我國經濟的發展，以及“讓一部分人先富起來”的國策的引領下，我國貧富差距呈現出擴大的趨勢。表現在我國基尼系數長期居高位，且在2008年達到0.491的峰值，雖近年來有所下降，由2012年的0.474下降到2015年的0.462，但仍高于國際公認的0.4的警戒線。為此，對富裕的人征收遺產稅，可減少繼承者的財產積累，并通過國家社會福利、社會救濟以及轉移支付等方式將富裕人群的財產轉移給經濟落后的貧困人民，有利于縮小社會貧富差距，促進公平競爭。

3 開征遺產稅的可行性分析

3.1 稅源相對充足

衡量一個國家是否具備開征遺產稅的三個世界性公認的標準條件是：人均GDP的水平、居民儲蓄水平的發展程度、高收入階層在儲蓄水平里所占比重的多少。具體為：國民經濟持續健康地快速發展，居民個人收入水平大幅提高是最主要條件。如果一國的人均GDP水平偏低，稅源不充足，那么開征遺產稅只會造成國民的稅收負擔加重，非但達不到開征的目的，反而不利一國經濟發展。同理如果一個國家居民儲蓄水平偏低，居民手中尤其是富人手中缺少足夠的閑錢，也就失去了開征遺產稅的必要性。至于高收入階層在儲蓄水平里所占比重的衡量指標一個是銀行指標，另一個就是基尼系數。這三個標準是開征遺產稅必需具備的硬性指標。

3.1.1 人均國內生產總值

人均GDP作為衡量經濟發展狀況的重要指標，它將一個國家核算期內（通常是一年）實現的國內生產總值與這個國家的常住人口相比進行計算。人均國內生產總值是判斷是否開征遺產稅的首要條件，它在一定程度上反映了一個國家在經濟發展、消費能力方面的狀況。當人均國內生產總值達到一定水平時，才能形成良好的遺產稅征收環境，才能產生預期效果。

我國自改革開放后人均GDP一直呈直線上升的趨勢，到2015年已有49992元，且年均增長率一直保持兩位數。可見我國經濟發展總體穩定增長，人均消費能力不斷提高。部分高收入人群已具備足夠的資產成為潛在的遺產稅征收對象。

3.1.2 居民儲蓄水平

據國家統計局的相關數據可知，我國居民個人儲蓄存款近年來呈直線上升趨勢，尤其是自2005年以來，一直穩居世界第一，遠超美國、日本等國家。同時截至2009年年底，我國百萬美元資產家庭數量已接近42萬戶，在總量上已經超過了英國、德國，目前僅次于美國、日本兩國。這表明我國已有相當一批人進入高收入階層，遺產稅開征已具備稅源條件。

3.2 法律環境正逐步完善

任何一種稅種的征收都需要法律政策的保護，遺產稅同樣如此。我國《憲法》規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”這是我國實施遺產稅制的基本法律依據。我國現行的《繼承法》、《民法通則》、《婚姻家庭法》等都對公民個人財產所有權的歸屬和財產的繼承、轉移、分割等做出了較明確的規定。與此同時，《稅收征收管理法》也為遺產稅的開征提供了征收管理的基本法律依據。盡管我國開征遺產稅的配套措施和法律制度有待于進一步完善，但已具備了最基本的法律環境。

3.3 稅收征管能力提高

稅收征管工作對于任何稅種開征來說都是非常重要的一環。我國自1994年分稅改革以來，稅收征管改革也取得了長足的進步，且隨著稅收征管軟件的推廣、金稅工程的實施，稅務機關在加強稅源管理、降低稅收成本和提高征管效率等方面都取得了明顯的成效，特別是在個人所得稅征管方面推行的源泉扣繳與自行申報相結合的做法為遺產稅的開征積累了可資借鑒的經驗。

3.4 納稅人的納稅意識增強

隨著我國公民素質的不斷提高，稅務機關對稅法的宣傳力度不斷加大，政府部門之間的合作加強等，公民逐漸形成了依法納稅的觀念，逃稅漏稅的現象不斷減少，納稅習慣逐步養成。這為遺產稅開征提供了很好的氛圍和基礎。

3.5 有國際經驗可借鑒

目前，遺產稅已在100多個國家實行，并都起到了一定的調節作用。雖然各國的國情不同，但通過對他國的制度設計的研究，對我國遺產稅開征也用重要的借鑒意義。

4 我國遺產稅的具體制度設計

根據我國的特殊國情，本文對遺產稅做了較為具體的制度設計。在稅制模式上，我國適用總遺產稅制；免征額設計在350萬～400萬元為宜；建議采用最高稅率為40%的八級超額累進稅率；設置合理的扣除、抵免額；確定納稅主體為遺囑執行人、遺產管理人、遺產繼承人或受遺贈人等。具體分析如下：

4.1 稅制模式的選擇

稅制模式的選擇是稅收制度設計的重要因素，目前世界各國、各地區遺產稅的模式存在較大差異，概括起來主要有總模式稅制、分遺產稅制和混合遺產稅制，根據其各自的優缺點以及我國的實際情況，我國宜采用總遺產稅制模式，即采取“先稅后分”的做法，大大降低了征管難度，且可防止分遺產稅制下繼承人虛假分配遺產而造成的稅款流失。

4.2 稅率和起征點

任何一項稅種的核心都是稅率和免征額，因此二者也是制定遺產稅的關鍵。

4.2.1 免征額

美國是開征遺產稅相對較成熟的國家。因此，美國遺產稅的相關制度對我國遺產稅的開征有一定的借鑒意義。通過研究美國2000到2011年間人均GDP與遺產稅免征額的關系，具體見表1：

從表1可知，美國遺產稅的免征額除2010年停止開征外，近十年均高于人均GDP的20倍，且近年來免征額提高較大；隨著人均GDP的增長，遺產稅免征額也逐步提高。免征額與人均GDP成正相關，免征額隨著人均GDP的提高而不斷提高。

依據《國際統計年鑒》的數據，目前已開征遺產稅的國家法定免征額通常是人均GDP的18到22倍。結合我國國情，為避免遺產稅的征收壓力以及遺產稅調節過高收入的特點，因此征稅面宜窄不宜寬。可將我國遺產稅的免征額設計在350～400萬元人民幣左右較為合理。

4.2.2 稅率

目前世界上大多數國家對遺產稅都采用超額累進稅率，遺產越多，稅率越高。

我國的遺產稅也宜采用多級超額累進稅率。但具體級數的設計目前存在較大爭議。世界各國大多采用4到5級的累進稅率。但因我國人口眾多，貧富差距大，僅4到5級區分度不明顯，為此宜將級次設立在5級以上。盡管級數多有利于增強區分度，但同時也更加繁瑣，會提高征稅成本。考慮我國初步開征遺產稅，因此不宜將稅率級次設置過多，應在5級到10級之間，結合我國實際情況對遺產稅實行8級累進較合理，最高限額設為40%，具體如2所示：

4.3 法定扣除項目

扣除制度，是指征收遺產稅或贈與稅的例外規定，即在一些法定情況下對扣除部分的資產予以免征遺產稅或贈與稅的規定。具體應包含：喪葬費、遺產管理費、債務扣除、稅收、公益性捐贈扣除、基礎扣除等。此外，對配偶、未成年子女、有撫養關系的親屬等應規定適當的扣除數額。以及納稅人已在國外繳納的遺產稅可以限額抵免。

4.4 納稅主體與征稅范圍

對納稅主體的確定應通過屬人與屬地相結合的基本原則來確定并區分居民納稅人與非居民納稅人。居民納稅人應當負有無限納稅義務，須就繼承取得的全部財產征遺產稅；而非居民納稅人負有有限納稅義務，只需就繼承取得的在本國的財產征稅。其次，按照總遺產稅制模式的設置要求，可將納稅主體依次定為：遺囑執行人、遺產管理人、遺產繼承人或受遺贈人。

征稅范圍有：現金、銀行存款、有價證券、貸款債權、金銀珠寶；私人住宅、土地使用權、廠房、機器設備、汽車、飛機、船舶；保險權益、著作權、專利權；其他財產。

4.5 遺產稅的延伸制度

我國在開征遺產稅的同時也應該開征贈與稅作為補充。因為，如果只征收遺產稅，那么財產所有人可能會以生前贈與的形式逃避遺產稅，因此，遺產稅與贈與稅必需同時執行。

4.6 盡快完善相關配套措施

任何一種稅種的開征，都需要有相關的配套措施，具體從以下四方面入手：（1）健全出生和死亡人口登記制度。稅務機關為及時依法征收遺產稅，就必需掌握財產所有人的死亡信息，為此需建立健全的公民死亡報告制度。（2）建立個人收入申報和個人財產登記制度。我國雖在2001年實行個人存款帳戶實名制，但是，財產申報范圍還有待擴大，將領導干部擴大到普通民眾，從金融領域擴大到其他領域，且建立起家庭及個人財產檔案，為稅收奠定基礎。（3）健全個人財產評估機制。完善評估行業的相關規章制度、評估機構設立條件和評估程序，加快培養專業評估人員。（4）完善遺產繼承法制。必須盡快對遺產稅進行單獨立法，同時盡快完善財產保護立法工作等法律法規，用于指導實際征稅。

5 結語

據上述研究發現，遺產稅作為調節貧富差距的重要杠桿，其開征有重大意義，且當前我國具備了開征遺產稅條件；最后，本文在對前人研究的基礎上，對開征遺產稅的制度設計部分進行了補充和證實，并結合我國的實際情況選擇了總遺產稅制模式，并將我國遺產稅的起征點設置在350～400萬元人民幣，最后設計出八級超額累進稅率表。

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