普通合伙企業分期清算會計研究

張虹

【摘 要】 合伙企業作為現代企業的一種主要組織形式，在專業化程度較高、以智力資本為主的如管理咨詢、風險投資等行業中被廣泛采用。但是到目前為止，我國還沒有專門規范合伙企業會計的準則和制度。文章結合合伙企業組織形式特點、有關會計規定與實務探討了普通合伙企業清算的會計處理方法。普通合伙企業的清算包括簡單清算和分期清算兩種處理方式。主要圍繞分期清算詳細比較了安全清償表法和現金分配計劃兩種方法在會計處理方面的基本原理、操作流程及具體運用，并對比了兩種方法對普通合伙企業清算的相關影響，得出現金分配計劃相對而言具有方法簡單、操作容易的結論。

【關鍵詞】 普通合伙企業； 分期清算； 會計處理

【中圖分類號】 F276.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）19-0012-06

合伙企業是指按照《中華人民共和國合伙企業法》在中國境內設立的，由各合伙人按照合伙協議，共同出資、合伙經營、共享利益、共擔風險，并對合伙企業債務承擔無限責任的盈利性組織。作為現代企業的一種主要組織形式，合伙企業具有成立簡便、資源聚集迅捷、經營費用較低等優點，在一些特殊的行業如管理咨詢、風險投資等專業化程度較高，以智力資本為主的行業中被廣泛采用。合伙企業最基本的形式是普通合伙企業。《企業會計準則》與《小企業會計準則》都沒有專門針對合伙企業會計處理進行規范，而合伙企業與公司企業及個人獨資企業所依賴的法律基礎不同，這幾種組織形式企業在企業設立、損益分配、所有者權益變動，尤其是清算處理方面存在顯著差異。因此本文結合合伙企業組織形式特點、有關會計規定與實務探討普通合伙企業清算的會計處理方法。

一、普通合伙企業清算概述

普通合伙企業清算是指當合伙人之間的合伙關系改變，以使作為法律主體的合伙企業終止時所涉及的結束合伙企業的有關事務。

一般而言，普通合伙企業清算涉及將合伙企業的非現金資產轉換為現金、確認清算損益及清算費用、清償債務以及按照合伙人資本賬戶余額將剩余現金分配給各合伙人。合伙企業清算時清償順序通常如下：（1）償還對合伙人以外的債權人所欠的債務；（2）償還除資本、利潤以外，積欠合伙人的債務；（3）清償合伙人應得的資本。

二、分期清算的基本原理

根據資產的性質和數量、償債能力強弱以及清算所需時間的長短，普通合伙企業的清算可分為簡單清算和分期清算。簡單清算又稱一次總付清算，是指將所有合伙企業資產全部變賣為現金，并在收回債權、償付所有的債務后，將剩余現金按照資本比例一次性分配給各合伙人的清算方法。分期清算是通過資產分批出售獲得現金，在清償負債后，將所?，F金陸續分配給合伙人的一種清算方法。

由于普通合伙企業清算時非現金資產的變現往往不可能一次完成，需要花費較長時間分批變現，在這種情況下非現金資產變現的間隔性和合伙人急于得到分配資金的緊迫性存在著矛盾，這時出現了一個問題：有多少現金可以安全地分配給各合伙人而不至于出現清算結束后某合伙人分配所得金額超額的情況。分期清算的基本原理就是確定到底有多少現金可以安全分配給各合伙人，也即安全清償問題，應該避免使承擔清償損失能力較差的合伙人分到過多的現金而影響其他合伙人的利益。因此分期清算應遵循一個原則，即在償還全部合伙人以外的負債之后至整個清算過程結束之前的時期內，按承擔損失能力的強弱程度，依次對合伙人分配現金，也就是對承擔損失能力強的合伙人較早地分配現金，對承擔損失能力較弱的合伙人較晚地分配現金。在具體運用中，分期清算通?？砂ò踩鍍敱矸ê同F金分配計劃兩種方法。

三、分期清算的會計處理方法

（一）安全清償表法

一般而言，企業清算過程須花費相當長的時間。當合伙人以外的債務清償后所有非現金資產全部變現之前，已有一些現金可供分配給各合伙人。若合伙人決定在非現金資產全部出售前分配現金，則需考慮多少現金可安全分配給各合伙人。安全清償表法就是通過編制安全清償表以確定每次的可分配金額，并確保所分配的金額不會超額，也就是分配出去的金額不應再退還給合伙企業。

安全清償表法基于以下假設：（1）所有合伙人本身無償債能力，即合伙人無法付款給合伙企業；（2）所有非現金資產均有可能損失，即決定安全清償時，非現金資產視為損失。除此之外，應保留一定的現金以支付清算費用、未記錄的負債以及相關或有事項。這一保留金額對合伙企業而言為或有損失，但在決定安全清償時，視同為實際損失。

在清算過程開始時，資本賬戶比例與損益分配比例并不一致。參照安全清償表確定分期清償時，應采用使剩余的資本賬戶余額（若有合伙人借款或貸款，則指權益余額）比例越來越接近損益分配比例的分配順序。一旦在某一次分配中所有合伙人均獲得分配，則應使剩余的資本余額（權益）比例與損益分配比例一致，而以后數期將按損益分配比例進行分配。如果開始清算時資本賬戶余額的比例等于損益分配比例，而且無合伙人貸款或借款，則不需要編制安全清償表，在這種情況下，所有的分配均按損益分配比例進行。

例1：由A、B、C三位合伙人組成的ABC合伙企業將于2015年12月31日之后解散，除每月保留20 000元以支付或有事項外，每月底將分配現金，直至清算完成為止。三位合伙人損益分配比例為50%：30%：20%，2015年12月31日的合伙企業資產負債表見表1（不考慮相關稅收）。

清算事宜匯總如下：

（1）2016年1月，將C的借款與其資本賬戶抵銷，沖銷商譽，應收賬款收現200 000元，成本為160 000元的存貨售得200 000元，并分配現金。

（2）2016年2月，土地使用權轉讓得150 000元，支付清算費用9 000元，發現未入賬的負債8 000元，剩余的存貨售得180 000元，固定資產出售獲得現金210 000元，將賬上剩余的應收賬款沖銷，并分配所有現金，結束清算。endprint

清算過程的會計處理為：

（1）2016年1月清算事宜

1）將C的借款與資本抵銷：

借：合伙人資本——C 40 000

貸：應收合伙人借款——C 40 000

2）沖銷商譽：

借：合伙人資本——A 20 000

合伙人資本——B 12 000

合伙人資本——C 8 000

貸：無形資產——商譽 40 000

3）記錄應收賬款收現：

借：現金 200 000

貸：應收賬款 200 000

4）記錄出售存貨：

借：現金 200 000

貸：存貨 160 000

合伙人資本——A 20 000

合伙人資本——B 12 000

合伙人資本——C 8 000

5）清償除合伙人以外的債務：

借：應付賬款 300 000

應付票據 200 000

貸：現金 500 000

6）記錄分配給合伙人B的現金：

借：應付合伙人貸款——B 20 000

合伙人資本——B 100 000

貸：現金 120 000

（2）記錄2月清算事宜

1）轉讓土地使用權：

借：現金 150 000

貸：合伙人資本——A

25 000

合伙人資本——B

15 000

合伙人資本——C

10 000

土地使用權

100 000

2）支付清算費用：

借：合伙人資本——A

4 500

合伙人資本——B 2 700

合伙人資本——C 1 800

貸：現金 9 000

3）發現未入賬負債：

借：合伙人資本——A 4 000

合伙人資本——B 2 400

合伙人資本——C 1 600

貸：應付賬款 8 000

4）記錄負債的清償：

借：應付賬款 8 000

貸：現金 8 000

5）出售剩余存貨：

借：現金 180 000

合伙人資本——A 30 000

合伙人資本——B 18 000

合伙人資本——C 12 000

貸：存貨 240 000

6）出售固定資產：

借：現金 210 000

合伙人資本——A 45 000

合伙人資本——B 27 000

合伙人資本——C 18 000

貸：固定資產 300 000

7）沖銷應收賬款：

借：合伙人資本——A 40 000

合伙人資本——B 24 000

合伙人資本——C 16 000

貸：應收賬款 80 000

8）記錄最后的清算，分配現金給各合伙人：

借：合伙人資本——A 241 500

合伙人資本——B 180 900

合伙人資本——C 120 600

貸：現金 543 000

上述清算事宜除記錄在會計賬上外，還應反映在合伙企業清算表中，見表2。合伙企業清算表是匯總清算期間所有交易和事項的連續記錄表，它直到清算結束才編制完畢。

2016年1月31日清償所有除合伙人以外的債務后，剩余現金140 000元，保留其中的20 000元以支付或有事項，其余的120 000元分配給合伙人。這時可根據安全清償表確定分配對象及分配金額。

安全清償表的第一行是合伙人權益，合伙人權益根據合伙人的資本及借貸方余額確定。可能的損失按損益分配比例分配，并視同實際損失從各合伙人權益中扣除。有些合伙人可能會產生負的權益，這些負的權益應按相應的損益分配比例分配給尚具有權益的合伙人，一直分配到無任何合伙人具有負的權益為止。具有權益的合伙人所列示的余額，將等于其可分得的現金額。如表3所示，2016年1月31日的分配將持續到B的權益為120 000元，A、C的權益為0為止。因此120 000元可安全清償給B，而不能安全清償給A和C。2016年2月28日將全部剩余現金按合伙人資本余額進行分配，無需編制安全清償表。需要注意的是，安全清償表僅在確定分配金額時采用，并不影響會計記錄、賬戶余額以及合伙清算表。

（二）現金分配計劃

安全清償表是一種計算安全清償給各合伙人的金額，以防止超額分配的有效方法。如果財產分多期清償，因每次分配前都必須編制安全清償表，直到資本余額比例相當于損益分配比例為止，這種方法就顯得有些繁瑣，而且安全清償表的方法也無法作為預測的工具，不能提供信息幫助合伙人預計他們將獲得現金分配的時間。為彌補安全清償表方法的不足，可在清算開始時編制現金分配計劃來完成清算。

現金分配計劃的編制涉及合伙人按其對可能損失易受損害的程度排列順序。根據易受損害程度的排列順序編制假定損失吸收表，再根據假定損失吸收表編制現金分配計劃。

1.易受損害程度的排列

編制現金分配計劃的第一步是排列合伙人易受損害程度。仍然沿用前面例題資料，清算開始時，A、B、C的資本賬戶余額分別為340 000元、340 000元和200 000元，而他們的權益（資本±借貸款）分別為340 000元、360 000元和160 000元。確定合伙人對可能損失易受損害程度時，先將合伙人的權益除以其損益分配率，以確定每個合伙人所能吸收而不致使其權益小于零的最大損失。A、B、C三人易受損害程度的排列順序見表4。endprint

從易受損害程度的排序看出，A最易受損害，因為當整個合伙企業的清算損失達到680 000元時，其權益將減少為0。B最不易受損害，因為當整個合伙企業的清算損失達到1 200 000元以前，B的權益足以抵償他應負擔部分的損失。

2.假定損失的吸收

編制假定損失吸收表是進行現金分配計劃的第二步。這張表從清算前的權益開始，將損失額按損益分配，并從每一個合伙人權益中減去，而這筆損失的大小足以抵銷最易受損害合伙人的權益。然后，再將另一筆損失按相對損益分配比例從合伙人剩余的權益中減去，此時這筆損失應足以抵銷排列第二的易受損害合伙人的權益。一直持續下去，直到除最不易受損害的合伙人以外，其余合伙人的權益全部為零為止。ABC合伙企業的假定損失吸收表如表5所示。

根據易受損害程度排序，第一步，消除A的權益340 000元，對應的合伙企業損失是680 000元，要將A的權益減為0，B和C需按60%：40%的比例分配損失204 000元和136 000元；第二步，消除C的權益，這筆將C權益減為0的損失為60 000元，即不考慮A的情況下，將C的權益24 000元除以他的相對損益分配率40%，此時，B承擔36 000元損失，換句話說，假設A個人無償還能力。當C的權益減為0之后，最不易受損害的合伙人B還剩120 000元的權益。

3.現金分配計劃

根據假定損失吸收表擬訂現金分配計劃，在償還了合伙人以外的債務后，B應先分得第一筆可分配現金120 000元。ABC合伙企業現金分配計劃如表6所示。

擬訂現金分配計劃時，第一，可供分配的現金首先用來償還合伙人以外的債務500 000元；第二，之后的現金20 000元應分配給B以清償其貸款，因為合伙人貸款比合伙人資本具有優先的清償順序；第三，考慮B的資本賬戶后，接下來的100 000元應分配給B，此項分配使B和C的資本余額比例與損益分配比例一致；第四，現金60 000元應按60%：40%的比例分配給B和C，此項分配已使合伙人資本余額比例相當于損益分配比例，因此剩余的分配將按損益分配比例進行。

采用現金分配計劃時，合伙人B可于2016年1月1日從此分配計劃中得知，當500 000元分配給優先債權人后，他才開始收到現金。同樣，合伙人C和A可利用此分配計劃斷定他們有多少機會可收回全部或部分的權益。如果A預測合伙企業的所有資產可變現900 000元，那么可計算出他將收到的現金（900 000-680 000）×50%=110 000元，C可以計算出他將收到現金60 000×40%+（900 000-68 000）×20%=68 000元。

四、分期清算會計處理方法的評價

由于普通合伙企業各合伙人的資本余額比例在清算前往往與損益分配比例不一致，從而產生了各合伙人資本余額承受資產變賣損失能力的差異。為保護資產變賣損失承受能力強的合伙人利益，就需實施安全清償。安全清償表的編制目的在于保證分期清償資金給各合伙人的同時，努力使剩余的資本賬戶余額比例接近直至等于損益分配比例，從而使各合伙人承擔風險的大小最終等于損益分配比例，避免盲目分配帶來的風險集中和分配不公的現象。但是安全清償表也有其局限性：一方面安全清償表可能需編制多次，工作繁瑣；另一方面由于假定剩余非現金的變賣金額為零，可能會使各合伙人逐步收回的資金較少，影響資金的回收速度。在編制安全清償表時，如果將剩余非現金資產預計的變賣損失適當調低，可以加快各合伙人資金的回收速度，但預計結果與實際結果相差甚大時，又會出現資金的超額分配問題。因此，對剩余非現金資產損失的可靠估計是編制安全清償表的重要前提，也是該方法發揮其優點的重要保證。現金分配計劃則改變了安全清償表無法作為預測的工具且不能提供信息幫助合伙人預計他們將獲得現金的分配時間等弊端，從方法上彌補了安全清償表的不足，而且現金分配計劃方法簡單、操作容易，不失為合伙企業分期清算時一種較好的會計處理方法。

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