我國國家海洋資源資產負債表編制研究

賀義雄，岳曉菲，楊銘，胡佳卉，李一平，3

(1.大連海洋大學經濟管理學院 大連 116023;2.國家海洋環境監測中心 大連 116023；3.遼寧職業學院 鐵嶺 112000)

我國國家海洋資源資產負債表編制研究

賀義雄1,2，岳曉菲1，楊銘1，胡佳卉1，李一平1，3

(1.大連海洋大學經濟管理學院 大連 116023;2.國家海洋環境監測中心 大連 116023；3.遼寧職業學院 鐵嶺 112000)

文章在詳述海洋資源資產負債表編制思路的基礎上，明確界定海洋資源資產和負債等概念的涵義，結合現有研究成果，采用實物量和價值量分列計量的方式構建我國國家海洋資源資產負債表，以期為摸清海洋資源資產家底和海洋資源管理改革提供支持，并助力完善我國自然資源資產負債表和國家資產負債表的編制。

海洋資源；資產；負債；資產負債表；資源管理

2013年，中國共產黨第十八屆中央委員會第三次全體會議通過《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，明確提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”。在黨中央的領導下，國家統計局、國家林業局、內蒙古林業廳以及浙江省湖州縣、海南省三亞市等積極開展對自然資源資產負債表編制的探索。

海洋資源是我國的基礎資源和戰略資源，對國家的生存發展和軍事屏障起到重要的支撐作用。但目前我國海洋資源的開發利用仍存在粗開發低效率、產權流轉機制不健全、行業用海沖突和生態環境惡化等問題，亟須加強對海洋資源資產的清查和管理，編制國家海洋資源資產負債表，通過會計核算和相應報表披露海洋資源資產的耗損程度、效益流向、產權變動以及評估生態環境狀況。

編制海洋資源資產負債表對在“大力推進生態文明建設”戰略形勢下我國經濟新常態轉型和政府職能完善具有重要意義。從促進經濟良性發展的角度看，編制海洋資源資產負債表可凸顯海洋資源和海洋環境生態服務功能的稀缺價值，引導市場對海洋資源資產的合理配置和高效利用，轉變長久以來對GDP的片面追求，實現可持續發展。從完善政府職能的角度看，編制海洋資源資產負債表可反映全面和宏觀的海洋資源儲量概況，為政府制訂發展計劃提供全面的數據支持；統計報表所披露的信息有助于將“海洋資源和環境保護納入領導干部政績考核標準”的政策落到實處；有力推動海洋資源資產產權流轉機制的健全，強化海洋資源資產的有償使用，促進海洋資源資產使用權的高效流轉，化解產權各方的利益沖突。

1 研究和實踐概況

1.1 環境和經濟綜合核算體系

傳統的國民賬戶體系(System of National Accounts，SNA)只重視國內生產總值(GDP)及其增長速度，導致政府因過分追求GDP而使資源嚴重耗損和生態環境惡化。為扭轉這一局面，各國開始在自然資源資產核算領域開展積極探索，并自 1971年Beams等明確提出環境成本問題后，逐漸認同可持續發展理念。

在可持續發展理念的影響下，聯合國、歐盟委員會、國際貨幣基金組織、國際經濟合作與發展組織和世界銀行等國際組織開始致力于環境和經濟綜合核算體系(System of Environmental and Economic Accounting，SEEA)的理論和實踐研究，相繼發布SEEA(1993)、SEEA(2003)和SEEA(2012)3個重要報告[1-3]，對指導全球自然資源和環境統計核算的發展起到重要作用。尤其是SEEA(2012)基于統一的核算概念、定義、資源分類和規則，首次制定環境-經濟賬戶的國際統計標準，正式將自然資源和環境等因素納入SNA，并建議各國采用SEEA取代傳統的SNA，以“綠色GDP”取代傳統的GDP，從而反映資源耗減和環境惡化的成本。目前各國對編制自然資源資產負債表的探索基本都是以SEEA(2012)作為理論基礎并參照其框架。

1.2 編制自然資源資產負債表的國內外實踐

澳大利亞統計局和氣象局基于SEEA框架設置澳大利亞試點土地賬戶和水資源賬戶，在一定區域內展開對自然資源核算的實踐探索；澳大利亞統計局還公布了題為“完成圖片-實踐中的環境核算”的項目報告，開發了一些基于SEEA框架的格式表，并探討其將如何影響決策。英國設置的環境資源賬戶與SEEA框架一致，可劃分為自然資源核算、實物流動和貨幣賬戶3個維度，其中大部分數據以物理單位衡量，貨幣單位僅用在相關的和必要數據可用的情況下。加拿大統計局沒有重新定義或補充現有的國民經濟核算匯總和環境信息，但已開發出環境和資源賬戶(CSERA)，包括自然資源股票賬戶、材料和能源流量賬戶和環保支出賬戶3個子賬戶；其中，自然資源股票賬戶采用實物量和價值量雙重計量方式，包括對自然資源財富的估計，并將其列入國家資產負債表科目。

北京于1997年開展城市評估的綠色GDP項目，這在我國國家環境指標調整中創下一系列先例，此后我國一些地區進行了由當地政府承擔的試點項目。1998年國家統計局制定基本的林業和能源環境核算框架，此后不斷擴大環境核算內容，逐步涉及污染治理、水和礦物質以及全面發展的SEEA等方面。

我國尚未開展針對海洋資源資產負債表的系統研究，在全國范圍內開展對海洋資源資產核算和國家海洋資源資產負債表編制的探索勢在必行。

2 基本概念和理論

2.1 海洋資源資產

根據姜文來[4]對資源資產的定義，本研究認為海洋資源資產即由某一組織或個人所有的，在一定的認識和經濟技術水平條件下能進行開發利用，并能給其所有者主體帶來一定效益的稀缺的海洋自然資源。按照海洋資源資產的自然屬性，可將其劃分為海洋空間資源資產、海洋生物資源資產、海洋礦產油氣資源資產和海洋能源資源資產4大類。

2.2 海洋資源資產會計平衡等式

我國海洋資源資產為國家即全體國民所有，政府作為公共受托人[5]在海洋資源資產產權流轉時可被視為“所有者”。以國家為整體表現的經濟體中有眾多政府機構單位，其中還存在包含或并立的關系；根據目前我國海洋管理體制，同一海洋資源資產有時被眾多政府機構單位同時管理，這些機構單位都可被視為海洋資源資產的“所有者”，因此對海洋資源資產的“所有權”可能有部分重疊；這些機構單位將其“所有”的海洋資源資產以復雜的方式糅合在一起并投入經濟建設，加上機構單位的設立和變更以及“所有權”的下放和收回等因素影響，在編制國家海洋資源資產負債表的過程中難以明確辨析某一海洋資源資產的具體“所有者”，更無法準確計算其權益。與此同時，目前我國仍處于編制國家海洋資源資產負債表的探索階段，所有者權益中的下屬科目(如實收資本和資本公積等)還難以準確界定，也為編制海洋資源資產負債表增加了難度。

綜上所述，與一般采用的“資產=負債+所有者權益”的平衡等式相比，本研究認為“資產-負債=凈資產”的平衡等式更適合我國國家海洋資源資產負債表的編制要求，據此反映期末海洋資源資產的總存量，并通過觀察凈資產的流量和存量變動掌握一定期間內海洋資源資產的總體情況。

2.3 會計確認基礎

根據我國現行《行政單位會計制度》的規定，行政單位會計核算一般采用收付實現制；收付實現制適用于經濟業務簡單和單純追求資金回報的會計主體，而海洋資源資產負債表的編制正是要弱化政府對GDP的過分追求，注重環境影響評價和可持續發展。因此，本研究認為權責發生制更適合海洋資源資產負債表的編制，可通過完整的海洋資源資產核算和財務信息全面地反映海洋資源的資產和負債狀況，有利于促進海洋資源資產管理改革、提高政府資產管理水平以及為政府決策提供支持和依據。

3 我國國家海洋資源資產負債表的編制思路

編制國家海洋資源資產負債表，首先要理清核算主體，即明確“由誰編制”；其次要準確定義資產、負債和凈資產等賬戶的概念，才能使海洋資源資產負債表的編制有指向性和目標性。

考慮海洋資源資產包含不同種類的各種資源，可采用模塊化的思路設計海洋資源資產負債表。在構建精簡通用的海洋資源資產負債表框架的同時，針對不同海洋資源資產設計相應的功能區域模塊(如旅游風景區和港口航運區等)，并確保這些功能區域模塊可在通用框架的基礎上自由添加。功能區域模塊中需對應包含與其功能相匹配的核算科目，如旅游風景區模塊應包括淺灘面積、海洋水文、環境質量和基礎設施投入等科目，使海洋資源資產負債表更貼合實際，科目設置更精簡有效。

3.1 核算主體

我國海洋資源資產負債表的編制主體應為國家，在實際中可由政府代為執行，主要有2個原因：①政府作為海洋資源資產這一國家財產的公共受托人，必須承擔妥善管理的責任，對海洋資源資產的開發利用進行合理規劃；②編制海洋資源資產負債表需對全國范圍內的海洋資源資產進行統計，涉及數據多、規模大，只有政府運用其公共行政權力才較易實施。

3.2 資產

在海洋資源資產負債表的核算中，資產按其性質可劃分為海洋資源資產、海洋人造資源資產和海洋資金資產3類。其中，海洋人造資源資產是指開發利用海洋自然資源時的建設工程性投入，如為開發海洋油氣而建設的鉆井平臺等，這些基礎建筑設施離開海洋自然資源往往就失去了存在價值，同時部分海洋自然資源離開這些基礎建筑設施也無法得到開發利用，因此需將其與海洋自然資源同時核算；海洋資金資產是指用于海洋資源資產開發的專項資金和投資資金等。

3.3 負債

自然資源負債的確認在目前頗具爭議，是學術界公認的難點之一，代表觀點如黃溶冰等[6]認為負債是資源的耗減和環境的退化，蔡春等[7]認為負債是對于已經損耗和破壞的自然資源或生態環境的補償，耿建新等[8]則在自然資源資產負債表上省去了負債項。

綜合已有觀點，本研究認為海洋資源資產的負債可分為數量消耗、質量損害和資金負債3個并立部分。其中，數量消耗是指當期對海洋資源的消耗數量(采用實物量計量)，質量損害是指由于開發利用方式不當、環保意識缺失和災害(人為和自然)等對海洋資源的品質造成的損害，同時從數量和質量2個維度對海洋資源資產進行統計能較為全面地反映其狀況；資金負債是指用于開發海洋資源資產所造成的資金耗用。

3.4 明細科目

資產賬戶下應設海洋資源資產、海洋人造資源資產和海洋資金資產等基本科目，負債賬戶下應設資源耗減以及環境污染治理維護已付成本和應付成本等基本科目，并按照實際情況再下設相應二級科目。

3.5 核算方式

海洋資源資產負債表的核算方式是支撐核算框架的基礎，運用正確的核算方式對提升海洋資源資產負債表的真實性和準確性至關重要[9]。一般的會計資產負債表由于其核算對象可準確地以貨幣計量，故而采用貨幣計量法。而對于海洋資源資產負債表來說，由于部分海洋資源資產并沒有市場價格，只能采用一定的價格評估方法進行估算(因海洋資源資產的生態服務功能也具有稀缺性和相應價值，這些功能的價值也要進行估算，并在資產負債表中通過各二級科目的價值量表現出來)，但運用這種方法得出的結果難免有失偏頗，降低其準確性。因此，可采用實物計量和貨幣計量分列的方式編制海洋資源資產負債表(其中海洋資金資產只采用貨幣計量方式)。

4 我國國家海洋資源資產負債表的設計

根據上述編制思路，本研究設計我國國家海洋資源資產負債通用簡表(圖1和圖2)。

資產期初余量本期增加量實物量價值量實物量價值量負債實物量耗減價值量減少環境污染治理維護成本已付成本應付成本海洋資源資產海洋生物資源資產海洋礦產油氣資源資產海洋能源資源資產海洋空間資源資產海洋資源資產/負債合計———海洋人造資源資產運河工程海水養殖場海洋人造資源資產/負債合計———資產合計負債合計凈資產

圖1 海洋資源資產負債表樣式(不包含海洋資金資產和負債)

圖2 海洋資源資產負債表樣式(海洋資金資產和負債)

圖1和圖2中，海洋環境污染治理維護成本包括但不限于將清理出的污染物裝船的費用，將污染物送到岸上裝車的費用，運輸污染物的人工和汽油的費用，吸油氈、消油劑和清油機等污染物清除設備的費用，防止污染擴散的隔離帶和圍油欄等材料的費用，礁石和灘壁油污等的后續處理費用。實物量由于各明細科目所采用的計量單位不同，不能合計相加。依據《國務院辦公廳關于印發編制自然資源資產負債表試點方案的通知》，核算期為每個公歷年度的1月1日至12月31日。

5 結語

編制海洋資源資產負債表可為摸清我國海洋資源資產實物量和價值量家底，掌握海洋資源資產的占有、使用、消耗和修復等活動的情況，資源環境的可持續發展以及干部績效評估考核提供重要依據。本研究有助于完善我國自然資源資產負債表和國家資產負債表的編制，但在具體實施過程中還存在一些問題，需進一步探索和解決。

(1)在SEEA(2012)中心框架的基礎上，應進一步研究制定符合我國海洋資源資產開發利用現狀的核算標準和技術規范等相關規則和制度，以增強海洋資源資產核算的準確性，進而推動我國國家海洋資源資產負債表的編制。

(2)完善海洋資源資產實際數據的獲取途徑和方法，從而獲得較為精確的數據，有助于海洋資源資產核算的實施和資產負債表的編制。同時，在具體編制海洋等自然資源資產負債表時還應規范框架和內容，從而實現各自然資源資產負債表的相互銜接以及整體自然資源資產負債表與國家資產負債表的相互銜接。

[1] HARTMUT H，KARL S,STEFFEN S.Eco-efficiency indicators in German environmental economic accounting[J].Statistical Journal of the United Nations ECE，2002(19)：41-52.

[2] European Commission，Food and Agriculture Organization，International Monetary Fund，et al.System of environmental economic accounting central framework[R].New York：Unit Nations，20l2.

[3] UN，EU，FAO et al.System of environmental-economic accounting 2012：central framework[R].New York：Unit Nations，2014.

[4] 姜文來.自然資源資產折補研究[J].中國人口·資源與環境，2004，14(5)：8-11.

[5] 商思爭.海洋自然資源資產負債表編制探微[J].財會月刊，2016(7)：32-37.

[6] 黃溶冰,趙謙.自然資源核算：從賬戶到資產負債表：演進與啟示[J].財經理論與實踐，2015(1)：74-77.

[7] 蔡春,畢銘悅.關于自然資源資產離任審計的理論思考[J].審計研究，2014(5):3-9.

[8] 耿建新,王曉琪.自然資源資產負債表下土地賬戶編制探索：基于領導干部離任審計的角度[J].審計研究，2014(5):20-25.

[9] 王濤,何廣順.海域資源資產負債表核算框架研究[J].海洋經濟，2016(2)：3-12.

TheBalanceSheetofChina’sNationalMarineResourceAssets

HE Yixiong1,2，YUE Xiaofei1，YANG Ming1，HU Jiahui1，LI Yiping1，3

(1.Economy and Management School，Dalian Ocean University，Dalian 116023，China；2.National Marine Environmental Monitoring Center，Dalian 116023，China；3.Liaoning Vocational College，Tieling 112000，China)

Based on the discussion of balance sheet preparation of marine resource assets,the meaning of marine resources liabilities was defined.Combined with existing research results,the way of quantity and value separation was used to provide the conditions for the government to find out all marine resource assets to help the reform and innovation of marine resource assets management and improve the national natural resource assets balance sheet and national assets balance sheet.

Marine resource,Asset,Liability,Balance sheet,Resource management

P74

A

1005-9857(2017)10-0072-05

2017-05-15；

2017-09-15

國家海洋局海域管理技術重點實驗室開放基金重大項目(201601)；遼寧省社科規劃基金項目(L16BJY005).

賀義雄，副教授，博士，研究方向為海洋資源價格評估與核算、海洋資源管理