深度剖析煙葉稅改革路徑

錢蒙微

【摘 要】煙葉稅原本屬于農業特產稅，2006年農業稅取消后，煙葉稅被分割出來作為獨立的稅種予以征收。作為我國南部省份，例如四川、云南、貴州等地方政府財政收入的主要來源之一，煙葉稅之存在本身毫無爭議。然而，煙葉稅暫行條例中針對計稅依據、價外補貼確定方法等規定卻違反了稅收法定原則和稅收中性原則。通過分析我國目前煙葉稅征收現狀，結合煙葉稅之性質、征稅歷史研究對煙葉稅進行轉變思路、突破瓶頸、理論創新，從而找到一條新的改革路徑。

【關鍵詞】煙葉稅；稅收法定；稅收改革；控煙

一、征收煙葉稅的歷史研究

煙葉稅是對納稅人收購煙葉（包括晾曬煙葉、烤煙葉）所課征的稅種，其實質是對煙葉種植和生產進行課稅，與對卷煙等煙草制品征收的增值稅、消費稅一起，構成對煙葉和煙草制品的多重稅收調控體系。[1]

在煙葉收購環節課稅的傳統由來已久。在1994年之前，對煙葉收購征收的是產品稅和工商統一稅。1994年進行的稅制改革，取消了產品稅和工商統一稅，將原農林特產農業稅和原產品稅與工商統一稅中的農林牧水產品稅目合并，改為統一征收農業特產農業稅（簡稱農業特產稅），由此將煙葉收入納入了農業特產稅的納稅范圍。2004年，隨著農村稅費改革的深入，國務院決定從2006年1月1日起廢止《農業稅條例》， 整個農業稅制被取消，煙葉特產稅因為失去法律依據而被停征。然而，按照當時的財政體制，煙葉特產稅收入是全部劃歸縣鄉財政的， 而且這部分收入在當地財政收入中占有較大比重。如果停止征收煙葉特產稅，在一定程度上會加劇煙葉產區地方財政特別是縣鄉財政的困難。為了保持地方政府收入穩定和煙葉稅制的完整，國務院于2006年4月28日發布并實施了《中華人民共和國煙葉稅暫行條例》，對煙葉收購課征煙葉稅。至此，煙葉稅由屬于農業稅范疇變為商品稅。

二、煙葉稅的性質剖析

煙葉稅的商品稅和地方稅性質是顯而易見的，其稅收收入歸屬于地方政府。這些年來，煙葉稅收入逐步上升，2006年是41.6億元，2007年是47.8億元，2008年是67.45億元，2009年是80.84億元，2010年下降為78.36億元，2011年又回升為84億元[2]。收入的總金額雖不大，但具體到一些省份，例如四川、貴州、云南等卻是一筆很大的地方自主財力，同地方經濟利益密切相關。2014年，四川的煙葉稅收入為10.48億元，云南為58.08億元，貴州為19.73億元，湖南為10.10億元[3]。以上四個省份的全部煙葉稅收入占全國煙葉稅收入的70%，一方面說明煙葉稅在全國并不是普遍征收，個別省份的財政收入對煙葉稅依賴較大；另一方面也說明了煙葉稅之所以被作為獨立稅種予以保留，是因為其維持地方政府收入穩定的作用較大。

然而，針對煙葉稅到底是屬于直接稅還是間接稅，學界對此存在爭議。部分學者認為，現行煙葉稅暫行條例雖規定以境內煙葉收購單位為納稅人（即依據煙草專賣法有權收購煙葉的煙草公司或者受其委托收購煙葉的單位），改變了原農業特產農業稅以農民（即煙葉生產單位或個人）為納稅人的制度，但同是以煙葉收購金額為計算稅額依據，給人的印象仍然如同1993年前征收煙葉的產品稅那樣，規定的納稅義務人是農產品的生產者，其中交售給國營、集體收購單位的，為避免直接向農民征稅，才由收購單位根據收購所支付的金額計算繳稅；售給其他單位和個人的，仍由農民自行計算繳稅。因而收購單位繳納的此項稅款，實際是代扣代繳性質，煙農仍應是稅收負擔者。[4]在此種看法下，煙葉稅的實際納稅人為煙農，煙草公司是代扣代繳人，煙葉稅屬于直接稅。而以鄭榕為代表的學者認為，煙葉稅暫行條例規定的納稅人為境內煙葉收購單位，那么就排除了煙農的納稅人地位，至于煙葉稅最終由誰負擔的問題，屬于稅收轉嫁問題，因此煙葉稅為間接稅。

作者贊同后一種觀點，煙葉稅應當是間接稅。2006年廢止《農業稅條例》的目的在于減輕農民稅負，降低農民生活消費成本，煙葉稅原本屬于農業特產稅，以農民為納稅人，理應隨《農業稅條例》一同廢止。但是基于保護地方財政收入的考慮，煙葉稅被保留下來，并在暫行條例中將納稅人規定為煙葉收購單位，是為了同農村稅費改革的步伐相一致，將煙農從稅負中解放出來。至于煙草公司通過壓低收購價格，將稅負轉嫁到煙農身上，則是煙葉稅間接稅性質的體現。

三、煙葉稅的現狀分析

2016年10月17日，財政部和國家稅務總局公布了《中華人民共和國煙葉稅法（征求意見稿）》，總共14條意見內容以取代現行的《中華人民共和國煙葉稅暫行條例》。然而，《征求意見稿》與此前的條例內容基本相同，此次立法主要是為了落實稅收法定原則，實現從條例上升到法律的平穩過渡。因此，征求意見稿并未對暫行條例施行過程中出現的問題進行修正，而僅就形式上為落實稅收法定原則做出了一次有益的嘗試。與此同時，征求意見稿中對價外補貼等規定作出的調整，也存在一些可以令人詬病的地方。

（一）征收煙葉稅違反稅收法定原則

煙葉稅的計稅依據為納稅人收購煙葉支付的價款總額，包括收購價款和價外補貼。收購價款是指納稅人支付給煙葉生產銷售單位和個人的收購煙葉貨款。價外補貼是指納稅人在收購價款之外給予煙葉生產銷售單位和個人的補貼。在中華人民共和國境內收購煙葉的單位為煙葉稅的納稅人。根據《中華人民共和國煙草專賣法》，有權收購煙葉的單位只能是煙草公司或受其委托收購煙葉的單位。在煙草專賣制度下，煙草公司作為煙葉市場唯一合法的買方，煙葉的等級和相應的價格完全由買方決定。因此，煙葉稅的計稅依據中的收購價款實質上完全由納稅人決定。煙葉稅計稅依據中的價外補貼指的是煙草公司對煙草種植地區和煙農給予的專用物資補貼、專業化服務補貼和其他相關補貼。煙葉稅暫行條例規定價外補貼按照收購價款的10%確定，而此次的征求意見稿則將10%的固定比例修改為“按照收購價款的一定比例計算，具體比例由省、自治區、直轄市人民政府根據納稅人給予煙葉生產銷售單位和個人的補貼金額核定”。因此煙葉稅的計稅依據中的價外補貼實質上是由納稅人和當地政府決定。endprint

綜上所述，不論是煙葉稅暫行條例還是目前出臺的征求意見稿，都違反了課稅要素法定。稅收法定原則的一項重要內容就是課稅要素法定，而煙葉稅法中作為課稅要素最為重要的一項內容計稅依據卻是由煙葉稅的納稅人來決定，這一規定顯然違背了稅收法定主義原則。

（二）征收煙葉稅違反稅收中性原則

2006年取消農業特產稅時之所以保留對煙葉征稅，并將煙葉稅收入全部歸地方政府所有，其根本原因是煙草行業希望以煙葉稅收入刺激地方政府以行政手段干預甚至強制要求農民種植煙葉。對于地方財政收入來源有限的縣級財政來說，這種刺激尤為有效，一些地方政府往往采用行政手段對農民的種植選擇過度干預。由于缺乏正確引導，大量稀缺的耕地資源被用于種植煙葉，本應用來種植糧食作物和其他經濟作物的可用耕地被無情擠占。[5]煙葉稅的征收嚴重扭曲了相關經濟主體，包括煙草公司、地方政府和煙農的行為，煙葉稅嚴重偏離稅收中性原則。

（三）征收煙葉稅嚴重損害農民利益

當前我國除了煙草之外的農業產品已全部免除了農業稅收，煙葉稅使得煙農與非煙農之間產生了稅賦不公現象，損害了煙農利益。2006年農業特產稅被廢除后，煙葉稅是目前農村唯一繼續征收的涉農稅種。煙葉稅的保留說明我國農村稅費改革是不徹底的。在煙草專賣體制下，中國煙草總公司是煙葉唯一的合法購買者，買方壟斷的市場導致煙葉價格低廉。因為煙葉是由煙草公司按照不同等級、以不同的價格壟斷收購的，各品種、等級的具體收購價是由煙草公司制定的，煙農幾乎沒有任何權利參與煙葉價格決定。煙草公司通過調低收購價格或變相降價的辦法，將煙葉稅的全部或部分轉嫁給煙農承擔。

此次征求意見稿修改了價外補貼統一按收購價款的10%計算的現行規定，改為由省級人民政府根據本地區納稅人給予煙葉生產銷售者的實際補貼金額核定價外補貼折算成收購價款的比例。這一做法客觀上使得煙草公司能夠進一步壓低煙葉收購價格，同時做高補貼金額，從而增加煙葉稅收入以刺激地方政府以行政權力強制保證當地的煙葉種植面積。

此外，由于煙葉稅歸地方財政所有，因此使得煙葉產區地方政府的財政收入與煙葉生產數量密切聯系起來，地方政府具有組織甚至強迫農民種植煙葉的內在動力，最終導致地方政府自覺不自覺地干預農民的生產經營自主權，使煙農市場主體地位喪失，不能按照市場需求和自身利益最大化原則決定產銷行動，農民的種植自主決策權受到損害。

（四）征收煙葉稅導致地方財政扭曲

正如上文所述，煙葉稅本身具有農業稅的特征，在取得稅款收入時具有穩定性，而這一優點往往被財政收入微薄的縣級政府所看好，對煙葉稅征收起到推波助瀾的作用。由此煙草公司與地方政府之間所形成的利益鏈就顯而易見了，即使煙葉的廣泛種植并不適應市場需求，但由于煙葉稅可以作為穩定的財政收入，煙農往往在地方政府的行政干預下被迫放棄其他經濟作物的種植，而煙草公司也通過做高價外補貼大大增加煙葉稅收入，使得地方政府過度依賴煙草行業的存續，地方財政嚴重扭曲。除此之外，由于卷煙消費稅是在生產環節征收，使得卷煙生產地區獲得的財政收益遠遠大于銷售地區，也使得各地卷煙生產量成了決定地方可支配財力的重要因素。[6]由于煙葉種植和卷煙生產屬于產業鏈的上下游關系，卷煙生產地區的地方政府也往往大力推動煙葉種植，從而導致地方財政的扭曲。

（五）征收煙葉稅不利于控煙工作的開展

作為世界最大的煙草生產和消耗國，我國于2003年加入了世界衛生組織《煙草控制框架公約》，我國控煙工作自此全面展開。然而，由于考慮到煙草行業在財政收入、地方經濟和就業方面的重要影響，我國政府在提高煙草消費稅和煙草價格方面一直持非常謹慎的態度。2009年煙草消費稅的政策調整是我國運用價格和稅收手段控制煙草消費的一次有益嘗試，但調整的價格效應和控煙效果卻并不理想。[7]從國際實踐經驗來看，要達到較好的控煙效果，煙草稅在制度設計方面有一定的內在要求。由此可見，煙葉稅的制度設計是控煙工作的重要內容之一。

然而，我國煙葉稅法規定煙葉稅收入百分之百歸于地方政府，地方政府往往為了滿足自身財政利益的需要，通過行政手段不斷擴大煙葉種植范圍。這種做法一方面導致寶貴的土地資源被擠占，影響了糧棉和其他必需農作物的種植面積；另一方面也使我國煙葉產量出現高居世界煙葉產量1/3以上的尷尬地位。煙葉作為卷煙的主要生產原料，它的大量擴產和充足供給，使得卷煙的生產得以維持原料的低成本和最終產品的低價格，給中國人的健康和社會帶來了很大危害。國內外成功經驗表明，煙草控制在積極推行減少煙草需求的措施之外，還應為煙草產業轉型及替代生產提供支持。煙葉稅的征收為煙草種植替代設置了制度障礙。

四、煙葉稅改革之路徑規劃

首先從煙葉稅的征收歷史來看，煙葉原本屬于農業特產稅的一個子目，2006年取消農業稅后出于維持地方財政穩定的考慮，煙葉稅作為唯一被保留下來的稅種繼續征收。然而這種保留煙葉稅的做法，卻與自2004年起開展的農村稅費改革之宗旨相背離，煙農仍然作為煙葉稅的實際負擔者遭受著不平等待遇，煙葉稅的存在只是將這種不平等延續下去而已。其次就煙葉稅的間接稅性質而言，不如增值稅等直接稅的稅痛感強烈，其稅負可以轉嫁的特點，使得煙葉稅針對煙草公司作為納稅人的規定變得毫無意義，實際加重了廣大煙農的負擔，更助長了煙草公司過度發展煙草行業，危害國人健康的囂張氣焰。最后，不論是煙葉稅暫行條例還是2016年剛剛出臺的征求意見稿，都沒有對于煙葉稅制度設計中存在的缺陷作出修正，幾十年征收煙葉稅的歷史中所出現的問題，啟示著我們要對煙葉稅進行徹底的改革。

（一）煙葉稅收歸中央，以轉移支付彌補差額

正如上文所述，征收煙葉稅一方面損害了農民的利益，另一方面也形成了地方政府與煙草公司之間的利益鏈，不符合稅收中性原則和稅收公平原則。把地方稅種的煙葉稅，改為中央稅種，收入也改為完全歸屬中央財政，可以切斷煙葉稅與地方政府的經濟利益聯系，地方失去大力推動甚或強迫農民多播種、多生產煙葉的動力，就會便利農民根據市場情況和自身條件，自主選擇播種收益更大的農作物，一些不適宜種煙的土地，更不會被用來種煙葉。這樣既可減少煙葉播種面積，節約和有效使用土地等資源，又可有效控制煙葉產量。[8]與此同時，為了彌補地方政府就煙葉稅收入這一部分的缺失，緩解財政壓力，中央可以采取一般性轉移支付的方法配給地方一定的財力水平，為控煙爭取空間。endprint

（二）逐步降低煙葉稅稅率，直至取消煙葉稅

作者認為煙葉稅制度本身存在缺陷，征收煙葉稅是對農民自主決定生產和參與市場權利的侵害，是對地方政府財政獨立性的剝奪，是對全面開展控煙工作的阻礙。而目前之所以將煙葉稅予以保留，是由于煙葉稅對個別縣級政府的財政支撐作用過大，并且受到來自煙草公司的施壓。然而在《煙草控制框架公約》簽署后，全球大多數國家都采取了積極有力的措施進行控煙和禁煙，中國雖然在2009年對卷煙消費稅稅率上調做出有益嘗試，但控煙效果并不明顯。因此作者認為逐步降低煙葉稅稅率，直至取消煙葉稅，將有利于從根本上割裂煙葉生產與地方財政之間的內在聯系，從而控制煙葉種植面積，達到控煙的目的。

（三）將煙葉作為消費稅的稅目，開征煙葉消費稅

對煙葉征稅一方面是為了充裕財政收入和維護國家主權，另一方面也體現了國家對于煙葉產銷的稅收控制權。取消煙葉稅，并不意味著國家放棄對煙葉征稅，而是說應當通過更加合理的稅制設計，體現稅收的調節收入分配功能。因此作者認為在現代化復合稅制的要求下，取消煙葉稅的同時，將煙葉列入消費稅的稅目，開征煙葉消費稅是一種可取的做法。開征煙葉消費稅，應當一方面把納稅環節由煙葉收購環節改為煙草公司對其他煙草單位銷售或調撥煙葉環節；另一方面把計稅依據的煙葉收購金額，改為煙草公司銷售、調撥煙葉的金額，這是在煙葉原收購金額的基礎上，再加其他營銷成本費用、有關稅金和適當利潤后組成銷售、調撥價格。[9]這樣就可以明確煙葉稅的納稅人為煙草公司，而征收煙葉消費稅是基于煙草公司有營銷業務，獲取一定收入和利潤，而應自行負擔納稅義務。

【參考文獻】

[1]施文潑.《進一步完善煙葉稅收制度的建議》[J].《中國財政》，2010（9）：63.

[2]《2011年中國財政年鑒》：450.

[3]《2011年中國財政年鑒》：400.

[4]王誠堯.《改革煙草稅制及其收入歸屬體制配套控制煙害》[J].《財政研究》，2012（7）：33.

[5]喻保華.《當前我國煙草產業稅制變遷研究》[J].《管理學刊》，2012（4）：45.

[6]夏杰長.《期待煙草業稅改》[N].《中國財經報》，出版2008-5-20.

[7]鄭榕.《煙草稅制度設計的國際比較與政策建議》[J].《涉外稅務》，2011（4）：27.

[8]王誠堯.《改革煙葉稅，嚴控煙葉和卷煙生產與消費》[N].《中國稅務報》，出版2012-8-15.

[9]王誠堯.《改革煙草稅制及其收入歸屬體制配套控制煙害》[J].《財政研究》，2012（7）：36.endprint