關(guān)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)思考

賈智博

[摘 要] 商譽(yù)從產(chǎn)生至今，學(xué)者們對(duì)其的研究不斷加深，但由于其本身的抽象性和無(wú)形性，商譽(yù)問(wèn)題依舊是會(huì)計(jì)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)之一。進(jìn)入2l世紀(jì)，知識(shí)經(jīng)濟(jì)逐漸取代工業(yè)經(jīng)濟(jì)，商譽(yù)對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)的影響越發(fā)強(qiáng)烈。本文從商譽(yù)的概念、分類入手，分析了國(guó)內(nèi)外對(duì)于商譽(yù)的處理方法以及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量與現(xiàn)行體系中外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量的問(wèn)題及完善建議進(jìn)行了思考。

[關(guān)鍵詞] 商譽(yù)；確認(rèn)；計(jì)量

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 21. 005

[中圖分類號(hào)] F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2017）21- 0012- 03

0 引 言

《會(huì)計(jì)辭海》（2001年，第三版修訂版）對(duì)商譽(yù)的定義如下：商譽(yù)乃是資產(chǎn)負(fù)債表上所有資產(chǎn)中最復(fù)雜且最具爭(zhēng)議的一項(xiàng)，一般稱其為無(wú)形資產(chǎn)中最“無(wú)形”的資產(chǎn)。商譽(yù)的獨(dú)特性在于它不能單獨(dú)地在市場(chǎng)上銷售或交換，而只能和企業(yè)一起確認(rèn)。鑒于此，商譽(yù)中包含著許多值得研究的問(wèn)題。

1 商譽(yù)的概念和分類

1.1 商譽(yù)的概念

商譽(yù)，一直是一個(gè)頗具爭(zhēng)議的概念，國(guó)內(nèi)外的專家學(xué)者都試著從全方位的角度對(duì)它進(jìn)行定義，但至今也沒(méi)有定義出一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)化的概念。較為規(guī)范的概念是指企業(yè)所擁有或控制的，預(yù)計(jì)能夠在未來(lái)期間給企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)超額收益的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，其經(jīng)濟(jì)含義是指企業(yè)收益水平與行業(yè)平均收益水平差額的資本化價(jià)格。

商譽(yù)是企業(yè)自身在長(zhǎng)期生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)中逐步形成的一種重要的資產(chǎn)。自20世紀(jì)20年代以來(lái)，隨著生產(chǎn)的發(fā)展、科技的進(jìn)步，人們對(duì)商譽(yù)有了更加深入的了解，會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界對(duì)商譽(yù)的研究由一元化走向了多元化，并越來(lái)越側(cè)重于定量的角度。

從對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研究的歷史進(jìn)程看，隨著越來(lái)越多的可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)單獨(dú)予以確認(rèn)和計(jì)量，商譽(yù)包含的范圍將隨之越來(lái)越小。商譽(yù)是企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)總額中扣除可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)金額后的剩余部分。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起、企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的激烈、企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，商譽(yù)的自身內(nèi)容也在不斷發(fā)展和豐富，其對(duì)企業(yè)的增值作用日益增強(qiáng)。

1.2 商譽(yù)的分類

根據(jù)來(lái)源不同，商譽(yù)可分為外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)。

外購(gòu)商譽(yù)是指非同一控制下企業(yè)合并時(shí)，企業(yè)合并成本大于合并時(shí)取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。這一部分差額也可以理解為被合并企業(yè)存在某些條件或資源能為合并企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)。自創(chuàng)商譽(yù)是沒(méi)有經(jīng)過(guò)購(gòu)買(mǎi)合并，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中創(chuàng)立和積累的、能給企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)的資源。

外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)在性質(zhì)上并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的不同，外購(gòu)商譽(yù)從某種意義上講就是被合并企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，是被合并企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的一種價(jià)值體現(xiàn)，通過(guò)被合并這一契機(jī)，使一直隱形的價(jià)值得以重見(jiàn)天日。對(duì)于合并企業(yè)而言，外購(gòu)商譽(yù)是隨著企業(yè)的并購(gòu)行為才擁有的，并購(gòu)前企業(yè)只擁有自創(chuàng)商譽(yù)，實(shí)施并購(gòu)后，外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)共同組成了合并企業(yè)新的商譽(yù)體系。

2 商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量

2.1 外購(gòu)商譽(yù)

2.1.1 外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)

如前所述，外購(gòu)商譽(yù)是企業(yè)合并成本大于合并時(shí)取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。

根據(jù)企業(yè)合并方式的不同，情況又有所不同。控股合并的情況下，該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)，即長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本與購(gòu)買(mǎi)日按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額；在吸收合并的情況下，該差額是購(gòu)買(mǎi)方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。

2.1.2 外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量

對(duì)于控股合并產(chǎn)生的商譽(yù)有兩種計(jì)量方法，一種是“部分確認(rèn)法”，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即是采用此種方法；另一種是“全部確認(rèn)法”，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則采用此方法。

部分商譽(yù)確認(rèn)法是指將購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)方的合并成本超過(guò)取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，作為商譽(yù)的初始計(jì)量金額。在非全資子公司的情況下，不確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（國(guó)際上稱為非控制性權(quán)益）相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)。該方法是“母公司理論”的體現(xiàn)。

全部商譽(yù)確認(rèn)法是指將購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)方的整體價(jià)值與其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，作為商譽(yù)的初始計(jì)量金額。在非全資子公司的情況下，商譽(yù)既包括母公司的商譽(yù)，也包括非控制性權(quán)益的商譽(yù)。該方法是“實(shí)體理論”的體現(xiàn)。

[例]S公司是一家上市公司。2××7年12月31日，P公司通過(guò)支付24 000萬(wàn)元現(xiàn)金，取得了非關(guān)聯(lián)方S公司60%的股權(quán)。購(gòu)買(mǎi)日S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為32 600萬(wàn)元。假設(shè)不考慮所得稅的影響。

（1）部分確認(rèn)法：

商譽(yù)=P公司的合并成本-取得的S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額

=24 000-32 600×60%=4 440（萬(wàn)元）

（2）全部確認(rèn)法：

商譽(yù)=S公司的整體價(jià)值-S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

=24 000÷60%-32 600=7 400（萬(wàn)元）

由此看見(jiàn)，按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的商譽(yù)價(jià)值明顯高于按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的價(jià)值。

2.2 自創(chuàng)商譽(yù)

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所說(shuō)的商譽(yù)僅指外購(gòu)商譽(yù)，不包括自創(chuàng)商譽(yù)。原因有很多，比如在工業(yè)經(jīng)濟(jì)體系下，企業(yè)的資產(chǎn)以有形資產(chǎn)為主，無(wú)形資產(chǎn)只占其中較小的一部分，自創(chuàng)商譽(yù)所占比例則更小，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性影響不大；再比如自創(chuàng)商譽(yù)可計(jì)量性差，無(wú)論是投入價(jià)值還是產(chǎn)出價(jià)值的不確定性都很大，無(wú)法計(jì)量，而且形成自創(chuàng)商譽(yù)的因素?zé)o法把握，可靠性也不強(qiáng)。基于這些原因，自創(chuàng)商譽(yù)在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下難以確認(rèn)和計(jì)量。

然而，隨著世界經(jīng)濟(jì)趨于一體化、國(guó)際化，經(jīng)濟(jì)知識(shí)化的狀態(tài)迅速擴(kuò)展，體現(xiàn)在當(dāng)前國(guó)內(nèi)外資本市場(chǎng)不斷擴(kuò)展和企業(yè)間并購(gòu)的規(guī)模日益加大，并購(gòu)的加劇產(chǎn)生了巨額的外購(gòu)商譽(yù)，而自創(chuàng)商譽(yù)作為外購(gòu)商譽(yù)的來(lái)源，對(duì)企業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)程度日益提高，對(duì)其予以確認(rèn)和計(jì)量也變得越來(lái)越重要。endprint

3 對(duì)商譽(yù)相關(guān)問(wèn)題的深入思考

3.1 自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量芻議

國(guó)內(nèi)外普遍認(rèn)可將商譽(yù)按其來(lái)源不同分為外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)。兩者只是確認(rèn)的時(shí)間和空間上有所不同，其本質(zhì)都是存在于企業(yè)內(nèi)部的能夠獲得超額經(jīng)濟(jì)利益的能力，而這種超額的獲利能力只與作為企業(yè)的整體有關(guān)。

這種將商譽(yù)按照來(lái)源的不同進(jìn)行分類，從而在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中具有不同體現(xiàn)程度的做法，造成了會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性的質(zhì)疑，也給商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量帶來(lái)諸多問(wèn)題，在知識(shí)創(chuàng)造財(cái)富的21世紀(jì)，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量有了越來(lái)越緊迫的需求，因此有必要進(jìn)行改革，使之更加符合會(huì)計(jì)原則，滿足報(bào)表使用者的需要。筆者認(rèn)為具體可采取以下措施：

一是取消對(duì)商譽(yù)的分類。制定相關(guān)的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，統(tǒng)一定義商譽(yù)的概念、性質(zhì)、計(jì)量等。應(yīng)該摒棄商譽(yù)按不同來(lái)源分別采取不同會(huì)計(jì)處理方法的傳統(tǒng)，不論其來(lái)源如何，均采取相同方法給予確認(rèn)和計(jì)量，構(gòu)建統(tǒng)一的商譽(yù)會(huì)計(jì)理論。完善商譽(yù)會(huì)計(jì)理論體系，把自創(chuàng)商譽(yù)納入商譽(yù)會(huì)計(jì)體系，使商譽(yù)能被更好地確認(rèn)和計(jì)量，使商譽(yù)會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)合理。

二是改革商譽(yù)確認(rèn)方法。解決自創(chuàng)商譽(yù)的問(wèn)題，最關(guān)鍵的是要找到切實(shí)可行的確認(rèn)和計(jì)量方法。不同于一般資產(chǎn)，自創(chuàng)商譽(yù)由于成本難以辨認(rèn)不可以采用歷史成本計(jì)價(jià)。不同于外購(gòu)商譽(yù)，自創(chuàng)商譽(yù)的形成也不需要以企業(yè)的合并行為為前提，不產(chǎn)生實(shí)際的合并成本，所以其價(jià)值也不能通過(guò)合并成本與被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額來(lái)確定。但其確認(rèn)卻可沿用外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值確認(rèn)的思路，即自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值可被確認(rèn)為目標(biāo)企業(yè)同行業(yè)類似企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值與目標(biāo)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。

3.2 外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量存在的問(wèn)題及完善建議

3.2.1 外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量存在的問(wèn)題

（1）初始確認(rèn)和計(jì)量存在的問(wèn)題。

第一，外購(gòu)商譽(yù)的公允價(jià)值難以確定。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定外購(gòu)商譽(yù)是企業(yè)合并成本大于合并時(shí)取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。但是在實(shí)務(wù)操作中仍舊存在合并成本的公允價(jià)值、被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的問(wèn)題。

合并成本的公允價(jià)值的問(wèn)題指的是購(gòu)買(mǎi)方在綜合評(píng)價(jià)被購(gòu)買(mǎi)方的各方面因素后確定的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格，不僅僅是以被購(gòu)買(mǎi)方的凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)，也受到更多無(wú)形因素的作用，例如雙方在談判中運(yùn)用的技巧、談判人員的專業(yè)水平等，還受到國(guó)家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、政策法規(guī)等的變化影響，亦即買(mǎi)賣(mài)雙方的博弈談判過(guò)程會(huì)影響合并成本的確定。

被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的問(wèn)題指的是被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值難以準(zhǔn)確認(rèn)定。由于我國(guó)市場(chǎng)不完善，對(duì)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的估計(jì)存在主觀偏差，既不像股市、房地產(chǎn)擁有活躍的交易市場(chǎng)作為價(jià)格參照，也沒(méi)有類似的最近成交并購(gòu)交易給予參照，只能以特殊的估值方法對(duì)其進(jìn)行價(jià)值判斷，而不同的估值方法計(jì)算出來(lái)的評(píng)估價(jià)值往往有很大的差異，其真正的價(jià)值難以確定。

第二，可能會(huì)導(dǎo)致人為操縱利潤(rùn)。主要存在以下兩種可能導(dǎo)致利潤(rùn)被人為操縱的情況：多次并購(gòu)達(dá)到控制和不可預(yù)計(jì)事項(xiàng)。

對(duì)于第一種情況，可以從以下兩個(gè)方面理解：首先，當(dāng)企業(yè)通過(guò)一次并購(gòu)達(dá)到控制時(shí)，合并成本很容易計(jì)算，監(jiān)管層也容易監(jiān)管。但如果多次并購(gòu)，且間隔時(shí)間較長(zhǎng)，監(jiān)管層則不容易判斷購(gòu)買(mǎi)方是否已達(dá)到控制，產(chǎn)生了監(jiān)管漏洞。其次，在多次并購(gòu)達(dá)到控制的方式下，除了達(dá)到控制時(shí)，確認(rèn)了部分商譽(yù)，在后續(xù)收購(gòu)過(guò)程中，并不確認(rèn)子公司的商譽(yù)，一次收購(gòu)100%股權(quán)時(shí)應(yīng)該計(jì)入商譽(yù)的收購(gòu)溢價(jià)沖減資本公積，為人為操縱利潤(rùn)留下了空間。

第二種情況是說(shuō)如果合并成本全部以不可預(yù)計(jì)事項(xiàng)存在，比如以未來(lái)幾年購(gòu)買(mǎi)方收入的百分比或者凈利潤(rùn)的百分比作為合并成本，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，則難以正確確定合并成本，也可能使商譽(yù)成為操縱利潤(rùn)的工具。

（2）后續(xù)計(jì)量存在的問(wèn)題。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷的規(guī)定，但是“至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試，商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。減值損失一旦確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回”。這符合國(guó)際趨勢(shì)，不過(guò)這其中也存在著缺陷。

第一，計(jì)量的準(zhǔn)確性不高。對(duì)外購(gòu)商譽(yù)實(shí)施減值測(cè)試，應(yīng)該明確公允價(jià)值以及以后所能獲取利潤(rùn)的信息。準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的基礎(chǔ)上開(kāi)展減值測(cè)試，但是對(duì)于資產(chǎn)組的劃分具有不確定性，我國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀，也影響了對(duì)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合價(jià)格的估計(jì)，使得減值測(cè)試估計(jì)的準(zhǔn)確性受到制約。

第二，成本偏高。準(zhǔn)則要求對(duì)于商譽(yù)的減值測(cè)試，每年最少要實(shí)施一次，并且要攤銷至有關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中，此種方式要求相關(guān)人員具備較高的素質(zhì)，會(huì)相應(yīng)加大企業(yè)的費(fèi)用支出，使減值測(cè)試的成本較高，限制了企業(yè)對(duì)于準(zhǔn)則正確、及時(shí)的執(zhí)行。

第三，商譽(yù)減值的概念缺失。我國(guó)商譽(yù)減值實(shí)行永久性標(biāo)準(zhǔn)，也就是說(shuō)商譽(yù)一旦確認(rèn)，減值損失就不得轉(zhuǎn)回，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又要求以經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定減值，但是按經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)確定的減值又不一定是永久的，對(duì)于暫時(shí)性的減值允許轉(zhuǎn)回。這兩種規(guī)定就產(chǎn)生了矛盾，會(huì)計(jì)人員在這種矛盾中進(jìn)行分析，容易產(chǎn)生錯(cuò)誤判斷。

3.2.2 外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量的完善建議

針對(duì)當(dāng)前我國(guó)企業(yè)在外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理中存在的問(wèn)題，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從以下方面著手采取有效措施進(jìn)行完善，具體如下：

第一，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)有了更高的要求。除了要求會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的熟練掌握，還要求其對(duì)審計(jì)、財(cái)務(wù)管理等知識(shí)的掌握。同時(shí)要準(zhǔn)確、及時(shí)地把握各種政策。由于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將逐漸與國(guó)際趨同，所以企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也需要有一定的了解。

第二，發(fā)展資本市場(chǎng)。政策的制定者要不斷關(guān)注資本市場(chǎng)的流動(dòng)性，擴(kuò)展資本市場(chǎng)的廣度和寬度，使資本市場(chǎng)能夠提供更多的信息。

第三，加強(qiáng)對(duì)商譽(yù)信息的監(jiān)管。由于對(duì)商譽(yù)未來(lái)現(xiàn)金流的估計(jì)存在一定的主觀因素，留下了人為操縱利潤(rùn)的空間，所以要加強(qiáng)對(duì)商譽(yù)信息的監(jiān)督，使商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理有跡可循。

第四，完善外購(gòu)商譽(yù)后續(xù)計(jì)量步驟。要細(xì)化商譽(yù)減值測(cè)試中的具體指標(biāo)和程序。例如明確不同情況下減值測(cè)試的時(shí)點(diǎn)、減值測(cè)試的單元、減值測(cè)試的計(jì)量基礎(chǔ)、減值測(cè)試的方法等，減少主觀因素參與的空間。

4 結(jié) 語(yǔ)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布極大地促進(jìn)了我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)的發(fā)展，但是隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的深度發(fā)展，現(xiàn)行準(zhǔn)則也逐漸凸顯出其不足之處，未確認(rèn)和計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)便是其中最緊迫的問(wèn)題之一，不僅如此，在外購(gòu)商譽(yù)的初始確認(rèn)和計(jì)量、后續(xù)計(jì)量方面也存在著亟待解決的問(wèn)題。對(duì)此筆者認(rèn)為首要的解決方法是要取消對(duì)商譽(yù)的分類，構(gòu)建統(tǒng)一的商譽(yù)理論，同時(shí)對(duì)于趨同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)程也不可過(guò)于激進(jìn)，要結(jié)合我國(guó)國(guó)情“去糟取精”，使得商譽(yù)會(huì)計(jì)真正在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面發(fā)揮積極作用。

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