銷售業務的增值稅會計處理新議

（廣州工商學院 廣東廣州510850）

我國現行的會計法法規（以下簡稱會計）與稅收法規（以下簡稱稅法）正加快與國際接軌，稅法中一些相關經濟事項的處理也力求與會計相銜接，但是，因其分屬不同的領域、基于不同的目的、服務于不同的對象，其差異仍表現在許多方面。收入方面的差異有：其一，收入的口徑。會計的收入是指企業對外銷售商品或提供勞務而取得的收入；稅法上的應稅收入既包括企業對外銷售商品或提供勞務取得的收入，還包括稅法規定的視同銷售行為確認的應稅收入。其二，收入的確認。《企業會計準則》規定：銷售商品收入的確認必須同時滿足五個條件：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；相關的經濟利益很可能流入企業；收入的金額能夠可靠地計量；相關的已發生或將發生的成本能夠可靠的計量。勞務收入的確認應區分當年和跨年勞務、勞務的結果能否可靠計量、勞務的成本能否補償等情況。而稅法上通常根據交易的結算方式確認應稅收入，一般不顧及會計的確認標準。

收入主要由銷售產生。以納稅義務發生時點作為分界點，可將銷售業務（含視同銷售）分為三種情形：會計先于稅法、會計等于稅法以及稅法先于會計。本文就這三種情形，分別進行增值稅會計處理的探討。

一、銷售業務中會計先于稅法的增值稅會計處理

2016年12月3日，財政部發布的《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22 號）（以下簡稱《規定》）明確，按照會計確認收入的時點早于按照稅法確認增值稅納稅義務發生時點的，應將相關銷項稅額記入“應交稅費——待轉銷項稅額”科目，待實際發生納稅義務時再轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額)”或“應交稅費——簡易計稅”科目。通俗一點講，就是按照會計的規定，依照及時性原則，收入的確認時點已經達到，根據增值稅的價外稅特性，需以不含稅口徑計入會計收入，但由于現實納稅義務尚未發生，相應的“稅額”不是直接計入“銷項稅額”專欄或“簡易計稅”明細科目，而是先記入“待轉銷項稅額”明細科目，實際發生納稅義務時，再自本科目借方轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”或“簡易計稅”明細科目貸方。這種情形在建筑業企業較為常見，如建筑業企業提供建筑服務完成的工程量已經業主或監理計量確認，相關債權已符合會計確認條件，但由于尚未收款或未達到合同約定的收款日期，從而導致納稅義務尚未發生，建筑業企業應按驗工計價單記載的金額，借記“應收賬款”科目，按未來應確認的銷項稅額或應納稅額貸記“應交稅費——待轉銷項稅額”科目，按計量的不含稅工程價款貸記“工程結算”科目。待實際發生納稅義務時（收款、開票、書面合同約定的收款日期較早者），按應確認的銷項稅額或應納稅額借記 “應交稅費——待轉銷項稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費——簡易計稅”科目。

例1：宏大建筑公司為增值稅一般納稅人，所屬甲乙兩工程項目與機構所在地在同一縣，甲項目適用一般計稅方法，乙項目適用簡易計稅方法。2016年9月15日業主計量甲項目已完工程量444萬元，10月20日，按照合同付款比例收取業主工程款333萬元，并向其開具專用發票，金額300萬元，稅額33萬元。

9月15日，憑驗工計價單：

借：應收賬款 4 440 000

貸：工程結算 4 000 000

應交稅費——待轉銷項稅額440 000

10月20日，憑銀行進賬單等：

借：銀行存款 3 330 000

貸：應收賬款 3 330 000

借：應交稅費——待轉銷項稅額330 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）330 000

2016年9月7日業主計量乙項目已完工程量206萬元，根據合同約定，計量完成后的14日以內支付計量比例的80%，2016年11月5日，收取業主工程款164.8萬元，并向其開具專用發票，金額160萬元，稅額4.8萬元。

9月7日，憑驗工計價單：

借：應收賬款 2 060 000

貸：工程結算 2 000 000

應交稅費——待轉銷項稅額60 000

9月21日，納稅義務發生：

借：應交稅費——待轉銷項稅額48 000

貸：應交稅費——簡易計稅48 000

11月5日，憑銀行進賬單等：

借：銀行存款 1 648 000

貸：應收賬款 1 648 000

二、銷售業務中會計等于稅法的增值稅會計處理

《規定》明確，企業銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，應當按應收或已收的金額，借記“應收賬款”“應收票據”“銀行存款”等科目，按取得的收入金額，貸記“主營業務收入”“其他業務收入”“固定資產清理”“工程結算”等科目，按稅法規定計算的銷項稅額（或采用簡易計稅方法計算的應納增值稅額），貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額)”或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規模納稅人應貸記“應交稅費——應交增值稅”科目）。發生銷售退回的，應根據按規定開具的紅字增值稅專用發票做相反的會計分錄。這就是說，在收入確認的時點和納稅義務發生的時點一致時，會計處理的原則是，按照價稅合計數確認債權金額，按照不含稅口徑確認收入金額，稅額直接計入“銷項稅額”專欄（一般納稅人適用一般計稅方法計稅）,或“簡易計稅”明細科目（一般納稅人適用簡易計稅方法計稅）或“應交增值稅”明細科目（小規模納稅人）。

例2：曙光電梯制造公司與宏大建筑公司簽訂合同，向宏大建筑公司銷售一部電梯并負責安裝。曙光電梯制造公司開出的增值稅專用發票上注明的價款合計為100萬元（其中電梯銷售價格為98萬元，安裝費為2萬元），增值稅稅額為17萬元。電梯的成本為56萬元；電梯安裝過程中發生安裝費1.2萬元，均為安裝人員薪酬。假定電梯已經安裝完成并經驗收合格，款項尚未收到；安裝工作是銷售合同的重要組成部分。曙光電梯制造公司的賬務處理如下：

電梯發出時：

借：發出商品 560 000

貸：庫存商品 560 000

發生安裝費用：

借：勞務成本 12 000

貸：應付職工薪酬 12 000

電梯銷售實現確認收入并結轉電梯成本時：

借：應收賬款——宏大建筑公司1 150 000

貸：主營業務收入 980 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170 000

借：主營業務成本 560 000

貸：發出商品 560 000

確認安裝費收入并結轉安裝成本時：

借：應收賬款——宏大建筑公司20 000

貸：主營業務收入 20 000

借：主營業務成本 12 000

貸：勞務成本 12 000

三、銷售業務中稅法先于會計的增值稅會計處理

《規定》明確，按照稅法確認增值稅納稅義務發生時點早于按照會計確認收入的時點的，應將應納增值稅額，借記“應收賬款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費——簡易計稅”科目，按照會計確認收入時，應按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。這就是說，關于稅法先于會計業務的處理思路是，納稅義務已發生，即在當期確認納稅義務，稅額依計稅方法不同，計入“銷項稅額”專欄或者“簡易計稅”明細科目貸方。此部分稅額同時確認為債權，在“應收賬款”科目中反映。待會計確認時點達到時，以不含稅口徑確認收入。根據財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號文）附件一第45條的規定，納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此，稅法先于會計主要針對納稅人提供建筑業服務和租賃服務，提前收取款項的情形。

例3：偉業物業管理公司為一般納稅人，2016年8月出租一棟不動產，適用簡易計稅方法計稅，一次性收取兩年租金50.4萬元，已向租戶開具增值稅專用發票，金額48萬元，稅額 2.4 萬元。

收款時發生納稅義務：

借：銀行存款 504 000

貸：預收賬款 504 000

借：應收賬款 24 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）24 000

按月確認不含稅收入：

借：預收賬款 20 000

貸：其他業務收入 20 000

按照《規定》的處理思路，稅額、收入的處理都是沒問題的，但兩年后“應收賬款”和“預收賬款”科目還分別剩下余額2.4萬元，金額相等，方向相反。

對于納稅人不常發生的預收租金業務，以上述方式進行處理，問題不大。但對于建筑業企業預收賬款，筆者認為，將其對應的稅額計入“應收賬款”是不妥當的。主要原因在于建筑業企業的“應收賬款”科目反映的是經過業主簽認的階段性工程價款，需要定期與業主對賬，直接將預收款項對應的稅額計入“應收賬款”科目，難以得到業主的認可，為后續的審計、結算乃至經營管理都帶來麻煩。

筆者建議，建筑業企業在提供建筑服務之前，收取預收款的，按稅法規定發生納稅義務，但會計上尚未達到收入確認的條件，建筑業企業應作兩步式處理：一是按預收款總額借記“銀行存款”等科目，貸記“預收賬款”科目；二是根據應確認的銷項稅額或應納稅額借記“工程結算”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費——簡易計稅”科目。

例4：強盛建筑公司為一般納稅人，2016年8月中標甲項目，適用一般計稅方法，9月20日收到業主支付的預付款888萬元，已向業主開具專用發票，金額800萬元，稅額88萬元。

收款：

借：銀行存款 8 880 000

貸：預收賬款 8 880 000

確認納稅義務：

借：工程結算 880 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）880 000

假定，截至12月15日，業主對強盛公司甲項目計量333萬元，依照合同約定，應抵扣20%的預付款，即8 880 000×20%=177.6（萬元）。

首先將已完稅預收款按照價稅合計數抵扣：

借：預收賬款 1 776 000

貸：工程結算 1 776 000

然后將未完稅部分進行價稅分離：

借：應收賬款 1 554 000

貸：工程結算 1 400 000

應交稅費——待轉銷項稅額154 000

經過上述處理：

“工程結算”科目貸方余額為：177.6+140-88=229.6（萬元），反映的是該項目已完工程量的不含稅金額。“預收賬款”科目貸方余額為：888-177.6=710.4（萬元），反映的是該項目尚未抵扣完畢的預收款。“應收賬款”科目借方余額155.4萬元，反映的是業主欠付的工程進度款。