抬頭看路與低頭拉車

馬學國

會計信息的作用是：算過去、知現在、圖將來。

“算過去”是會計核算工作的主體，會計通過對經濟業務的系統記錄、核算，知道過去的經營成果；“知現在”是通過核算，知道現在有什么資源、能做什么，需要采取什么措施、有什么需要改進；“圖將來”是會計核算的目的，也就是核算會計信息要為制定未來的行動方案提供數據支持，即會計信息的“決策有用性”。“算過去”是基礎、“知現在”是紐帶、“圖將來”是目的。

有人認為，核算會計信息，只是對過去的反映，與現在和未來無關。謀劃未來，那是管理會計的事情；考核、預算等都可以根據需要制定方案、選取指標，與核算會計關系不大。這是對核算會計的誤解。核算會計信息的有用性，通過兩個途徑體現出來：一是直接使用，二是深加工后使用。

核算信息在決策方面的具體用途，包括但不限于以下情形：

1.某組員工或單個員工的工作業績，考核和獎懲以及晉升或辭退。

2.某產品是否盈利以及盈利水平是否高于某標準，是否值得繼續生產或擴大生產；

3.某部門、車間、生產線的盈利狀況以及保留、關閉或擴大的決策；

4.在某行業的投資是否取得預期效果，投資是繼續持有、處置還是擴大投資等。

在以上決策中，還會用到非財務信息以及進一步加工的管理會計信息，但核算會計信息是基礎。如果核算會計信息沒有用處，企業也就沒有必要生產核算會計信息；財政部等管理部門強制企業生產核算會計信息也喪失了理論基礎。

會計核算是為管理服務的，沒有管理意義的核算，也便沒有了意義；即使再“準確”，也沒有任何用處。會計人員，尤其是財務總監和會計機構負責人等對會計政策和會計處理方法的選擇有重大影響的人員，一定要結合企業組織架構、管理模式、考核與獎懲方式、決策機制等，在符合強制性規定的前提下，選擇產生的會計信息“最有用”的會計政策和方法，而不是采用所謂的“最準確”、“最精確”但不知道這樣的信息有什么用的方法。

下面以個別計價法是否值得全面推廣來說明會計核算與管理的關系。

一、個別計價法及其適用范圍

《企業會計準則講解》中對個別計價法的解釋為：個別計價法，亦稱個別認定法、具體辨認法、分批實際法，其特征是注重所發出存貨具體項目的實物流轉與成本流轉之間的聯系，逐一辨認各批發出存貨和期末存貨所屬的購進批別或生產批別，分別按其購入或生產時所確定的單位成本計算各批發出存貨和期末存貨的成本。即把每種存貨的實際成本作為計算發出存貨成本和期末存貨成本的基礎。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發出存貨的成本。在實際工作中，越來越多的企業采用計算機信息系統進行會計處理，個別計價法可以廣泛應用于發出存貨的計價，并且個別計價法確定的存貨成本最為準確。

有人據此認為“個別計價法是計算成本最精確的方式，會計使用最精確的計算方式來核算成本是符合時代要求的。存貨的先進先出法、月末加權平均法是在原來手工計算，無計算機的情況的核算成本方式。”在這種思想指導下，一些企業自己或在某些“大師”的鼓動下，所有存貨都采用個別計價法計算發出存貨的成本。這種方法計算出來的“最精確的成本”的目的和意義是什么？有什么用途？我認為，只有對存貨的使用或銷售有影響的因素導致的成本差異，才是需要關注和區分的；如果存貨的購進或生產成本有差異，但不是影響其用途或影響消費者選擇的因素引起的，比如最典型的是完全相同的東西，只是購買時間不同，買價不同，結轉成本時采用個別計價法得出的成本信息不僅無所謂“最準確”，還可能惹來麻煩。

個別計價法一般適用于：不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務。這三類東西的共同特征，就是不能替代使用。對于能夠替代使用（本文的“能夠替代使用”，指的是完全的、無任何差異的替代，與經濟學上講的“替代品”不同，實務中往往指的就是同一種東西，只是不同購買批次的買價不同）的東西，一般不適用個別計價法，最好選用先進先出法或加權平均法（含移動加權平均和月末一次加權平均法）。以前可以選擇的后進先出法，現在不能選了。

二、“個別計價法最準確”的錯誤形成的原因

為什么有人堅持認為“個別計價法確定的存貨成本最為準確”？因為他們認為，能夠將購進價與貨物一一對應、在使用或銷售時按照購進價轉成本，就是最好的，至于為什么好，好在哪里，無需論證。

但是，會計結轉成本，根本不需要與實物的使用或銷售一一對應。一一對應的做法除了給企業增加核算成本，不會有任何好處，相反，如果在不宜使用個別計價法的領域使用個別計價法，得出的會計信息不僅不能說準確，還可能是扭曲的。現舉例說明：

（一）維修費

某工廠對每臺機器的維修費進行考核，并且與獎金掛鉤。

假設某天，兩臺機器壞了完全相同的零件，維修工給換上了以前買來、存在備品備件庫里的備件。月末，財務公布維修費，兩臺機器維修項目相同，且是同一天、同一個維修工維修的，但一臺機器的維修費比另一個高幾千元。為什么？因為這家企業的備品備件在入庫時逐個編碼并記載購進價，維修時使用哪個，就根據哪個的編碼去確定購進價并把購進價作為轉出價和維修費。

這時，不同機臺的負責人、尤其是費用高的那位，肯定想不通、不同意按照不同的數據進行獎懲——我關心的是更換的零件質量、是否及時更換、是否影響生產；如果你早告訴我價格不一樣，我肯定選便宜的；如果便宜的沒有了，我要你緊急采購便宜的——如果這樣鬧起來，大家想象一下，最后財務部門會不會挨批評。

（二）銷售毛利

某商場對營業員的考核指標中，有一項是銷售毛利。

大家都知道，毛利=銷售收入-銷售成本。收入就是銷售數量乘以單位售價，成本就是銷售商品的成本。endprint

對于營業員來講，她能控制或影響的是賣什么、賣多少以及有限的價格優惠或饒讓，不能控制的是購進價。之所以考核毛利而不考核收入，一是避免考核收入時，營業員會在自己的權限范圍內低價銷售，收入增長但毛利不一定增加；二是引導營業員多賣掙錢多的東西。

如果一樣的衣服，購進價不同，兩個營業員各賣了一件，她們的考核業績卻因為進價不同而不同，她們會不會打架、搶著賣進價低的？或者把進價低、“毛利高”的藏起來，留著自己賣？即使最后賣不出去，反正損失的是企業的。如果兩個營業員打起來，最后被打板子的是誰？一定是“惹禍”的會計！

特別說明：對于上述兩個例子，有人可能認為不恰當，比如有人認為機臺維修情況的考核，應該只考核備件用量，使用部門不應當對價格負責，但是，基于以下原因，還是有考核費用的：1.不同的備件，數量沒法直接比較；2.使用部門如果只對數量負責，就傾向于要質量最好的，而不管價格。對于營業員的考核，對于銷售單價差不多、毛利相差很大的、又有一定替代性的商品，考核毛利是提升營業員利益與公司利益一致性的好方法。同時，本文不是講如何考核的，僅僅是拿與會計結轉成本相關的兩個小例子說明個別計價法存在的問題，所以不能在考核問題上鉆牛角尖。

三、個別計價法不宜全面推廣

有人認為，使用了計算機系統，配以二維碼和掃碼槍等設備，做到區分每一件存貨的成本非常容易，所以就想對所有存貨均采用個別計價法。

如果個別記計價法記錄的價格對于買方或使用人沒有意義，他們在乎的只是使用價值和自己需要支付的對價或承擔的責任，而不是上游（或本企業）的購進價格，那么會計費盡心機、千辛萬苦記錄、追蹤購進單價并以此為依據編制報表、考核、獎懲，就是自娛自樂、自欺欺人。

如果采用個別計價法且將此方法產生的數據用于考核、獎懲的話，如果完全不公開，則對考核、獎懲對象不公平；如果事先不公開、事后被相關人員知道，則惹矛盾；如果事前公開，則增加對相關人員或部門很重要但對企業整體無意義甚至有害的搜尋、比較、選擇成本。該方法在極端的情況下，還會導致企業整體做出不理智的選擇——將某些采購價高的東西放在庫房不用，新采購價格低的使用，美化利潤表——說到這里也許有思維敏捷的人立即想到了資產減值能夠抵消上述行為的影響，但是，保留下來的高成本存貨不一定達到減值標準或減值幅度不足以抵消上述影響額。

如果采用加權平均法，移動加權平均法能保證同一次領用或銷售的成本相同；月末一次加權平均法則同一個月的成本都相同。這樣就不存在上述兩個例子中的問題了。對于企業整體而言，通過不斷地加權平均，使得庫存單價越來越接近最新采購價。

綜上所述，千萬不要想當然地以為，費心盡力、把貨物與購進價一一對應并結轉成本，得出的數據“最準確”。個別計價法不值得、也不能推廣到包括可以相互替代使用的所有存貨上使用。

會計人員不能只知道低頭拉車、賣力干活，拉車前要先看路、弄清工作的目的和意義；如果路走錯了，拉車越賣力，效果越差，出力不討好。endprint