繼續(xù)深化改革構建現(xiàn)代增值稅制度體系

胡怡建（上海財經(jīng)大學公共經(jīng)濟與管理學院 上海 200433）

繼續(xù)深化改革構建現(xiàn)代增值稅制度體系

胡怡建（上海財經(jīng)大學公共經(jīng)濟與管理學院 上海 200433）

目前，我國全面推開的營改增改革尚處于制度轉換期，其綜合經(jīng)濟影響不斷深化。今后一段時期，我國全面深化改革將進入“施工高峰期”和改革“攻堅期”，供給側結構性改革步入快車道，我們必須從戰(zhàn)略高度和長遠發(fā)展的角度，推進完善稅制、改革財政體制、健全稅務管理、實施立法和合理政策引導改革，構建現(xiàn)代增值稅制度體系。

一、推進稅制改革，確立現(xiàn)代增值稅制新體系

營改增后的增值稅成為我國在商品和服務領域惟一普遍征收的消費類稅種，不僅對籌集政府收入具有支撐作用，而且對人們的消費行為具有重要影響，科學發(fā)揮增值稅中性、規(guī)范制度功能至關重要。增值稅改革的目標是構建兼具統(tǒng)一性、 現(xiàn)代化和消費型三大制度特征的現(xiàn)代增值稅制度。我國工商業(yè)增值稅歷經(jīng)20世紀 80年代個別行業(yè)試點、90年代工商業(yè)全面擴圍、本世紀初基本實現(xiàn)由生產(chǎn)型向消費型轉型，逐步成熟；本次營改增改革將貨物和服務稅收征管統(tǒng)一于增值稅管理平臺，實現(xiàn)了增值稅監(jiān)管對商品和服務的全覆蓋。雖然增值稅在理論上只對企業(yè)增值額征稅，具有稅收調(diào)節(jié)中性，但是這種理論上的中性在稅收實務中需要依托比較完善的抵扣制度才能實現(xiàn)，所以，真正建立起徹底的現(xiàn)代消費型增值稅制度在我國依然任重道遠。

（一）由差別稅率向單一稅率過渡

現(xiàn)行我國《增值稅暫行條例》設有 17%、13% 兩檔稅率，營業(yè)稅改征增值稅之后增設 11%、6%兩檔稅率，加上零稅率和 3% 征收率共有六檔之多。①根據(jù)《財政部 稅務總局關于簡并增值稅率有關政策的通知》（財稅[2017]37號），自2017年7月1日起，增值稅稅率結構由四檔簡并為三檔，取消13%的稅率。低稅率顯然適應服務業(yè)抵扣少、增值率高的特點，在過渡期內(nèi)有其必要性。但隨著服務業(yè)營改增全面推行，處于中間環(huán)節(jié)的生產(chǎn)性服務業(yè)稅率高低將不再影響產(chǎn)業(yè)稅負。因為試點企業(yè)稅率低，下游企業(yè)可抵扣少，反之試點企業(yè)稅率高，下游企業(yè)可抵扣多，試點企業(yè)納稅僅起到預繳作用。由于稅率檔次增多,既增加了納稅人劃分和稅制設計的復雜性,也使稅收管理與遵從成本提高，稅收規(guī)避和流失風險加大，不利于實現(xiàn)增值稅中性原則，以及市場主體之間的公平競爭。從大部分國家實行增值稅單一稅率發(fā)展趨勢看，隨著市場完善，稅率結構將趨向簡單。隨著營改增試點改革的不斷深入，我國也應擇機簡并增值稅稅率檔次，適當降低平均稅率，引導降低間接稅比重，使我國的增值稅制度更加中性。近期，是將增值稅四檔稅率制度簡并為 17%、11%和 6%三檔稅率體系；中長期可繼續(xù)簡并降低稅率，推動現(xiàn)行差別化稅率逐步向單一稅率演進，建立單一基本稅率制度，提高稅收效率，促進產(chǎn)業(yè)鏈總體減稅。

（二）由減免優(yōu)惠向稅收中性過渡

現(xiàn)行營改增制度設計中，為了不增加納稅人負擔，實現(xiàn)平穩(wěn)過渡，保留了較多的減免稅優(yōu)惠項目，主要體現(xiàn)在：一是實行差額征稅，對于原先實行營業(yè)稅差額征收的企業(yè)，在改征增值稅后，仍可在差額征稅基礎上實行增值稅。二是過渡期減免稅，原先實行減免稅的企業(yè)，在實行增值稅后，仍然可在過渡期內(nèi)保留減免稅優(yōu)惠。三是指定減免稅，包括服務出口免稅和零稅率、即征即退等多種減免方式。上述減免稅意在讓試點企業(yè)不因稅改而增加負擔，從而分享稅改帶來的減稅利益。但減免稅優(yōu)惠的制度性缺陷也很明顯：一是抵扣中斷，因為某個環(huán)節(jié)實行減免稅會導致增值稅抵扣鏈條中斷，影響增值稅抵扣實施；二是加重產(chǎn)業(yè)鏈稅收負擔，中間環(huán)節(jié)減免稅，雖會減輕本環(huán)節(jié)稅收負擔，但會加重產(chǎn)業(yè)鏈稅收負擔；三是不利于稅收中性，部分企業(yè)減免稅導致企業(yè)間或產(chǎn)業(yè)間稅負不平衡；四是稅收流失風險，即征即退政策有上下游關聯(lián)企業(yè)聯(lián)手避稅的風險，導致稅收流失。從規(guī)范增值稅長期發(fā)展趨勢來看，我國增值稅必須清理大量臨時過渡措施，進一步規(guī)范減免稅范圍，從偏重發(fā)揮經(jīng)濟政策功能轉向發(fā)揮社會政策功能。大幅取消生產(chǎn)經(jīng)營性減免稅，將減免稅聚焦如教育、醫(yī)療、文化、宗教等公共服務項目和農(nóng)業(yè)、民政、福利、技術政策等公益服務和公共服務性質(zhì)項目。

（三）由簡易征稅向正常征稅過渡

小規(guī)模納稅人和簡易征稅辦法制度設計的出發(fā)點是簡化稅制，但由于簡易征稅辦法納稅人無法開具增值稅專用發(fā)票，同時納稅人購進貨物或服務無法抵扣，造成抵扣鏈條斷裂，不但使簡易征稅辦法納稅人在市場競爭中處于不利地位，而且使營改增的功能作用受到制約。從我國增值稅實施現(xiàn)狀看，對于建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)老項目，以及公共交通等眾多服務領域，營改增過程中更多采用了簡易征稅辦法。若進一步將小規(guī)模納稅人考慮在內(nèi)，再加上金融業(yè)、消費性服務業(yè)，高達90%以上的企業(yè)實行簡易征稅。盡管簡易征稅辦法簡便易行，方便操作，但考慮到簡易征稅辦法無法實施增值稅鏈條抵扣，不利于中性調(diào)節(jié)和向消費型增值稅轉型。因此，應著力推動營改增簡易征稅統(tǒng)一向一般征稅轉變，并在征收管理條件成熟時考慮對起征點以上納稅人按照規(guī)范制度計征增值稅，達到完善抵扣鏈，同時降低征納雙方稅收成本。

二、改革分成體制，構建財政分配關系新格局

自1994年實施財稅體制改革以來，分稅制在規(guī)范我國中央與地方財政關系方面發(fā)揮著基礎性作用，決定了我國中央與地方財政關系的基本格局。伴隨著 20多年來經(jīng)濟的快速發(fā)展和分稅制的不斷調(diào)整，現(xiàn)階段中央與地方財政關系已經(jīng)由20世紀90年代以來的分稅制逐步向分成制演化和復歸。目前，中央與地方的財政支配能力配置基本為 75∶25，形成弱“三七分成”的財政支配能力基本格局，地方財政自主能力不足。全面推開營改增，營業(yè)稅作為地方主體稅種全面退出歷史舞臺，動搖了以稅種收入劃分為基礎的分稅制財政體制，對財政體制改革形成倒逼機制，有利于催生并著手構建新型的央地財政關系。營改增過程中形成的中央與地方五五分成過渡性方案，尚難以從根本上建立法制化、規(guī)范化的中央與地方財政劃分制度。為充分調(diào)動中央與地方“兩個積極性”，在進一步厘清事權劃分的基礎上，應加快建設地方稅制體系；在支柱性稅種——增值稅的共享收入劃分上，應推動增值稅分享由現(xiàn)行按收入分成逐步向按稅率劃分轉變，并通過立法形式把按率分享法定化，實現(xiàn)中央與地方財政分配關系的法制化、規(guī)范化。

三、健全稅務管理，營造納稅自我監(jiān)管新機制

從提高征管效率的角度出發(fā)，需要針對增值稅征收管理過于復雜、征收成本偏高等問題，實施以征管模式為主線的改革。

（一）淡出以票管稅征管模式

一是由重點管“票”改為管票上的“信息”，利用信息化技術，大力推廣網(wǎng)絡發(fā)票和電子發(fā)票，提高發(fā)票信息比對的自動化和智能化程度。二是建立票賬結合、增值課稅的管理模式。保留發(fā)票扣稅功能，但只作為抵扣稅款的形式憑證而不是惟一依據(jù)，把增值稅發(fā)票管理退回到普通發(fā)票層次。三是按照票賬結合、實則扣稅要求購進扣稅，實則扣稅原則可通過實耗扣稅或購進扣稅實現(xiàn)。四是簡化增值稅納稅申報指標體系，推進國內(nèi)增值稅和進出口增值稅的協(xié)同管理，在有效防范稅收風險的前提下，降低征納雙方的稅收成本，提高納稅人的便利程度。

（二）破解實務征管操作難點

企業(yè)在應對營改增時面臨不少實務操作方面的難題：一是企業(yè)提供不同類型的服務，或主營業(yè)務中同時兼有產(chǎn)品銷售和提供服務，應該如何掌握政策以決定適用哪一檔增值稅稅率，如何開增值稅發(fā)票等；二是針對實際經(jīng)營操作中較難取得增值稅專用發(fā)票的情況需要加強稅收管理；三是對于金融機構復雜經(jīng)營業(yè)務的處理，如是否要將擁有控制權的非全資子行納入聯(lián)行免稅范圍，對境外發(fā)行債券是否給予稅收優(yōu)惠，銀行卡收單業(yè)務開票如何簡化開票流程，金融商品轉讓差額如何征稅，非金融機構從事金融衍生品如何合理繳稅等。

（三）順應商業(yè)模式創(chuàng)新要求

就現(xiàn)實征稅環(huán)境而言，增值稅相對于營業(yè)稅更適合我國對貨物及勞務課稅，因為各種進項均可以有形地存在，用以進行增值稅的抵扣。但是，隨著電子商務、支付服務、應用商店、網(wǎng)絡廣告、云計算、高頻交易、參與性網(wǎng)絡平臺、虛擬貨幣和分享經(jīng)濟等數(shù)字經(jīng)濟的迅速發(fā)展，技術及人力資本在其中發(fā)揮著越來越重要的作用，許多進項由于并不具有實體而無法進行核算及抵扣。為此，需要我們審視數(shù)字經(jīng)濟的成本構成及其是否能形成完整的增值稅抵扣鏈條，用以推動現(xiàn)代增值稅制度發(fā)展，以及征管制度改革。

四、加快稅收立法，協(xié)調(diào)改革立法之間新關系

我國現(xiàn)行增值稅由人大授權國務院立法，立法層次不高，制度還不是很規(guī)范，具有較多過渡期特征。當下，我國增值稅立法也已提到議事日程，但改革和立法面臨兩難選擇。一方面增值稅作為我國最為重要的稅種，通過這些年全面實施營改增，統(tǒng)一的增值稅制度已基本完成，在推進稅收立法上也積累了相當經(jīng)驗，在此基礎上以增值稅為突破口立法，提升增值稅層次將不僅對增值稅，而是對推進整個稅收立法都會產(chǎn)生至關重要的影響。另一方面我國現(xiàn)行增值稅制度還不夠規(guī)范，在稅率、優(yōu)惠等制度方面仍有諸多需要完善的地方，而且不可能在短期內(nèi)完成，立法又不能簡單地將暫行條例提升為法。一旦立法完成，由于需要相對穩(wěn)定，可能反而會對增值稅改革設置障礙，不利于深化增值稅改革。

當前，分歧的焦點在于是先改革再立法還是先立法再改革。雖然，最為簡單的辦法是根據(jù)現(xiàn)行增值稅暫行條例，從立法要求上將暫行條例上升為法，立法完成后再進行改革和完善。但現(xiàn)行增值稅暫行條例、實施細則及其相關規(guī)章畢竟是過渡期辦法，如果簡單地將現(xiàn)行增值稅條例納入法，不但增值稅法會變得很不穩(wěn)定，而且會因增值稅需要進一步改革完善而頻繁調(diào)整稅法。如果增值稅先改革完善再立法，由于全面實施營改增后增值稅進入過渡期，需要相對穩(wěn)定，而進一步調(diào)整稅率、優(yōu)惠政策涉及內(nèi)容多、范圍廣、利益調(diào)整錯綜復雜，任務異常艱巨，不可能在短期內(nèi)完成，不可避免地會拖延立法進程。增值稅立法與改革的關系處理及其解決是增值稅立法必須面對的難點問題。筆者認為可行的辦法是：在對現(xiàn)行增值稅暫行條例內(nèi)容進行適當修改基礎上，將增值稅暫行條例上升為法；但在立法時考慮增值稅深化改革需要，留有增值稅改革“出口”，將稅率調(diào)整仍由人大立法決定，而諸如減免優(yōu)惠調(diào)整授權國務院。從而既有利于加快推進立法，也有利于深化改革。

五、合理政策導向，把握改制減稅轉型新趨勢

全面實施營改增是一項優(yōu)化稅收制度、落實企業(yè)減稅、促進經(jīng)濟轉型的系統(tǒng)性改革，在政策導向上需要把握好改制、減稅、轉型之間的關系。

營改增的目標是合理稅制，但最為直接的影響和效果卻是國家減稅、企業(yè)減負。在當下，無論是政策導向還是社會輿論，已把減稅作為改革是否成功或取得成效的惟一標志。應該說在經(jīng)濟下行、企業(yè)稅費偏重、壓力較大的情況下，為企業(yè)清費減稅有其緊迫性，營改增自然要承擔起減稅減負的重任。但畢竟營改增的初衷或目的是消除重復征稅，合理稅收制度。而現(xiàn)行改革較多考慮平衡企業(yè)稅負因素，與建立中性、合理、規(guī)范增值制度目標要求存在較大差異。為此，在深化增值稅改革的政策導向上理應由減稅減負轉向優(yōu)化稅制，合理負擔。

營改增不僅在于消除企業(yè)重復征稅，更為重要的是消除產(chǎn)業(yè)鏈重復征稅。為此，在深化增值稅政策導向和制度設計上，有必要從企業(yè)減稅轉向產(chǎn)業(yè)鏈減稅，以全面、系統(tǒng)把握營改增減稅及其效應。無論是營改增改制還是減稅，最終目的是適應和促進經(jīng)濟發(fā)展要求。為此，需要將營改增提升到更高層面，由改制、減稅更多轉向經(jīng)濟轉型上。從宏觀上借助營改增來促進經(jīng)濟穩(wěn)定增長、優(yōu)化結構實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展；從微觀上引導企業(yè)借助營改增實現(xiàn)主輔分離、服務外包、企業(yè)改制和轉型發(fā)展。

責任編輯：周 優(yōu)