試論內部審計的治理功能及其發揮的途徑

■劉為權

試論內部審計的治理功能及其發揮的途徑

■劉為權

作為公司治理四大基石之一的內部審計，有助于降低企業報告的會計信息錯報或漏報風險，從而提升企業會計信息質量，促進企業戰略的實現?；诠局卫憝h境，內部控制的有效性以及內部風險管理程序有效性的視角，本文詮釋了內部審計的治理功能及其途徑，并指出內部審計質量的提升關鍵在于提高內部審計部門的獨立性和專業勝任能力。論文的相關結論有助于我國企業內部審計質量的提升，從而更好地發揮內部審計的公司治理功能。

內部審計；公司治理；獨立性

一、引言

企業會計信息質量會影響微觀企業發展乃至宏觀經濟體制，它對一國的政治、經濟、文化等方面會造成較為顯著的影響，會計信息質量已成為各界普遍關注的問題。因此，如何提高會計信息質量是目前監管機構和企業面臨著最迫切的問題之一。內部審計作為審計監督體系組成部分之一，它在檢查和監督企業經濟活動的合法性、真實性及經濟效益等方面發揮著重要作用。內部審計是市場經濟發展的產物,是企業兩權分離、規模不斷擴大的情況下,規范企業內部管理以及提高經濟績效的客觀要求，是強化企業自我約束的手段之一。近年來，有不少學者從理論和實踐等多方面論證了內部審計對提高會計信息質量的重要性，一個擁有內部審計部門的企業能更好地監督企業自身的經濟活動，為企業的快速發展保駕護航。

2008年，全球爆發了較為嚴重的世界性經濟危機，這導致了國家經濟形勢的急劇下行、企業行業環境的惡化，從而引發了實務界和理論界對于經濟危機誘因的大討論。部分文獻認為監管制度的不完善誘發了這場金融危機，部分文獻則認為金融危機的爆發的根本原因在于企業風險管理意識的缺失以及薄弱的風險管理系統，因此，后金融危機時代各企業相繼嘗試提升其風險意識以及完善風險管理系統。由于內部審計職能部門對企業的公司戰略、經營策略以及組織機構有較全面的了解，內部審計部門的設立有利于幫助公司應對重大挑戰與風險，后金融危機時代企業紛紛設立內部審計部門。

國際內部審計師協會（IIA）曾經指出，與注冊會計師審計、董事會及審計委員會和高級管理層類似，內部審計是有效公司治理的四大基石之一。內部審計本質上是獨立、客觀的保證和咨詢活動，它通過制度化和系統化的方法評估企業風險管理程序中存在的問題，并據此提出相對應的改善方法和措施，從而提高企業內部控制和公司治理程序的效果，有利于提升企業的經濟效率和效果，從而提升企業價值。另一方面，企業內部審計工作的開展有助于遏制管理層虛報或漏報會計信息，降低會計信息出現差錯的概率，從而有助于企業會計信息更為真實地反映企業經濟成果，降低公司管理層和股東之間的代理成本?，F代企業股權結構多樣化，以及企業業務復雜程度越來越高，企業經營風險也越來越高，這就要求企業改進和完善企業的風險管理系統，因此內部審計的重要性日益凸顯。如王光遠等（2006）認為，內部審計作為現代企業公司治理框架的重要內容之一，逐漸成為經濟活動中不可或缺的因素。我國自2007年頒布實施了新企業會計準則體系和審計準則體系，能夠及時滿足外界對于高質量會計信息的需求。內部審計能有效地發揮公司治理功能，從而提高企業會計信息質量，滿足外界高質量信息的需求。因此內部審計受到越來越多的關注（蔡春等，2009）。那么內部審計什么、如何發揮其治理功能呢?內部審計發揮公司治理功能的途徑呢？未來我們將如何有效發揮內部審計的治理功能，從而提高企業的經營效率和效果。本文對上述問題進行分析，有助于厘清內部審計的公司治理功能。

二、內部審計治理功能的理論詮釋

理論上說，企業提供的會計信息具有“社會公共產品”的屬性，具有一定的外部性。高質量的會計信息有利于保護投資者和債權人等利益相關者利益，也有利于完善國家的經濟秩序和監管制度。高質量的會計信息能客觀真實地反映企業的生產經營情況及財務狀況，以及較好地預測企業未來的盈利能力和發展方向，有利于投資者的投資決策，從而實現社會資源的有效配置。但虛假的、錯誤的會計信息將錯誤地誘導投資者，不利于投資者做出正確的投資決策，從而降低了社會資源的配置效率，影響國家經濟社會的秩序。更進一步的，我國資本市場經過30多年的發展，資本市場相關要素和產品日趨豐富，更多的復雜金融工具不斷推陳出新，從而增加了企業經營風險，也對企業如何管理來自資本市場的風險提出了更高的要求。一方面，資本市場的不斷發展和完善，監管機構也將監管重心致力于持續關注企業的會計信息質量，促使企業更好地提高會計信息透明度。但是，會計信息質量的高低主要受企業內部審計等制度的影響，面對企業內部審計等規章制度，政府制定和出臺的監管條例常常鞭長莫及或力不從心。歷史經驗表明，內部控制的失效導致企業無法提供真實、可靠的會計信息，而內部審計的職責之一就是檢查和評價公司內部控制系統的適當性和有效性，從而提出改進內部控制系統，提升企業的內部控制水平。另一方面，作為企業組織重要部門之一，內部審計在有關信息的獲取和及時監督等方面具有得天獨厚的優勢，能夠及時發現并糾正企業存在的會計信息失真現象。

隨著越來越多的企業重視風險和風險的控制，內部審計的功能也逐漸從企業合規性檢查轉變為風險防范和管理。越來越多的企業審計委員會正尋求內部審計加入到關鍵業務風險防范機制，以及關鍵的公司治理程序中。為了有效地發揮內部審計的公司治理功能，內部審計必須評價下列事項并提出適當的改進建議：（1）評價和改進公司治理環境；（2）評價和改進企業內部控制的有效性；（3）評估和改進企業風險管理程序的有效性。通過上述活動的評價和提出改進建議，內部審計才能更好地發揮其公司治理功能，提升企業會計信息質量。

1.評價和改進公司治理環境。公司治理環境包括企業文化、價值觀、治理結構以及政策法規等，良好的公司治理環境是有效治理結構的前提條件之一。在評價和改進企業的治理環境時，內部審計應該評價各專業委員會的章程，包括正直和良好的治理環境和行為，各專業委員會在公司治理方面的權利和責任，確保企業擁有正直和良好的公司治理環境，以及董事會和各專業委員會的各種行為與企業的價值觀和目標一致。

2.評價和改進內部控制的有效性。Lawrence（2005）曾經指出，評價企業內部控制有效性是內部審計人員的重要工作之一，內部審計人員通過評價企業內設機構中各業務領域相關的內部控制，能夠較快和有效地了解企業各業務領域，從而更深入地融入公司的各個運營和業務單元，從而關注業務領域過程中出現的內部控制不合規現象，并提出相應的改進建議。更進一步的，內部審計人員對于執業過程中發現的業務單元存在問題，會與業務部分領導進行充分的溝通，并提出相應的對策建議，這使得內部審計扮演了企業咨詢的功能，超越了以往關注內部控制合規性功能，從而更有利于內部審計發揮公司治理的功能。

3.評估和改進組織內部風險管理程序的有效性。2009年,國際內部審計師協會在《內部審計實務標準》明確指出,內部審計應該通過系統化和規范化的方法,對企業內部風險管理進行評價和提出改進建議，這表明企業內部審計應該積極地界入企業風險管理活動，評估和改進企業內部風險管理程序。正如普華永道2011年在其內部審計調研報告中指出，現代內部審計的焦點應該是增長與風險，內部審計應該關注企業的風險管理程序的有效性，從而確保組織在其業務變革過程中改進風險管理程序，從而快速應對不斷變化外部法律法規以及監管要求的變化，提升企業的競爭力。因此，加強企業風險的控制和管理成為企業風險管理程序中重要的環節，而內部審計則可以為組織內部設計相應的管理程序、規則，以及提供風險分析的技術和方法，進而為企業的風險識別、風險評估和應對提供有效的建議，從而提升企業風險管理程序的有效性，提高企業風險管理的效率和效果。因此，內部審計人員可以利用其風險管理方面的專業優勢，參與到企業組織的風險管理之中，發揮公司治理職能。

內部審計作為公司治理的四大基石之一（王兵等，2014），通常服務于參與公司治理過程的相關各方并為他們提供相關的信息，具體包括董事會、審計委員會、外部審計人員和高級管理層等。因此，管理層與治理層對內部審計的重視程度將直接影響內部審計治理功能的發揮。當內部審計得到管理層和治理層的大力支持和積極協作時，內部審計部門的積極性將得到充分的調動，內部審計人員越能夠參與和協助管理層的控制活動，影響企業管理層更新風險的認識，從而提升企業的 風 險 防 范 意 識 （Sarens and Beelde，2004；Saren，2007）。因此，企業內部審計究竟能夠發揮多大程度上的治理職能，取決于企業內部審計的隸屬層級和內部審計質量的高低。

1.內部審計的隸屬層級。實踐表明，內部審計部門在公司的地位和隸屬層級直接影響著內部審計的公司治理功能。當內部審計在公司的地位和隸屬層次較低時，內部審計部門權威性較低，導致其獲取相關資料較為困難，以及影響審計人員的執業態度和獨立性，從而削弱了內部審計的公司治理功能。因此，有效發揮內部審計的公司治理功能，必須提高內部審計在組織中的隸屬層級。目前我國經濟仍處于轉軌加新興市場經濟中，部分企業仍對內部審計的重視程度較低，認為內部審計是阻礙企業快速化流程的絆腳石。這就導致部分企業為了滿足監管部門的要求設置內部審計機構，從而導致內部審計機構形式化和空心化，內部審計較難開展相關工作。另一方面，公司領導層的不重視往往導致內部審計的隸屬層級較低，內部審計部門處于其審計對象的領導之下，這降低了企業內部審計部門的獨立性，從而使得內部審計人員的權威性受到較大的挑戰和制約。這導致內部審計很難了解和接觸到公司實質部門或領域，其審計范圍受到嚴重限制。同時，內部審計人員的權威性不足，其簽發的審計意見和改進建議書不被重視，內部審計效率低下。內部審計較低的現象又進一步引發了企業對內部審計的必要性持有懷疑和觀望的態度，從而導致公司將內部審計部門的隸屬層級設置為更低，最終影響了內部審計效果的公司治理功能的發揮。

目前來說，內部審計的隸屬層級主要有直接隸屬于董事會領導和隸屬于經理層領導兩種，隸屬層級不同，內部審計的獨立性和客觀性也不同。若企業內部審計隸屬于公司經理層領導時可能受到經理層的干涉，內部審計的獨立性和客觀性較低；內部審計隸屬于公司董事會領導時則受到經理層的干涉可能性較小，干涉的程度也較低。因此，相對于隸屬于公司經理層，隸屬于公司董事會領導的內部審計部門的獨立性和權威性程度比較高，此時內部審計部門受到公司經理層的干預程度較低。內部審計人員能夠獨立地監控企業生產經營全過程，并將發現的問題直接向董事會或者監事會成員報告，較好地發揮內部審計的公司治理功能。因此，內部審計有效發揮其公司治理功能的關鍵在于內部審計部門是否隸屬于較高層級，能否獨立于經理層之外，不受組織其他部門的影響和制約。

2.內部審計質量。內部審計部門的設立和隸屬層級在制度上保證了內部審計的公司治理功能，但內部審計是否真正發揮其公司治理功能關鍵還在內部審計的質量。只有確保內部審計的高質量的前提下，內部審計人員才能從總體上了解企業會計信息質量。在此基礎上，內部審計人員才能更好地發揮其咨詢功能，通過了解企業過去的會計信息，結合企業的現狀，預測企業未來的經營業績，從而提出更有針對性的經營決策方案。另一方面，內部審計通過了解和總結有用的內部審計信息，在此基礎上形成具有針對性的審計建議，從而發揮內部審計的參謀和咨詢功能，這進一步導致提升內部審計工作的權威性，從而促進內部審計運行效果的不斷提高，提升企業的會計信息質量。Prawitt等（2008）研究了內部審計質量與會計質量之間的關系，結果表明企業內部審計質量與會計信息質量顯著正相關，這表明內部審計質量越高，內部審計越能有效發揮公司治理功能，會計信息質量越高。KaPlan和schultz（2006）研究發現，當內部審計人員發現或者懷疑企業舞弊跡象時，內部審計人員直接報告給審計委員會后，企業舞弊行為被繼續調查的可能性較大，內部審計有利于營造良好的控制環境，有利于保障高質量的會計信息。耿建新等（2006）則直接研究了內部審計的公司治理能力，他們以我國首次發行股票（IPO）的公司為研究樣本，結果發現公司單獨設置內部審計部門的上市公司，其公司治理效果越好。孫璐（2006）則認為，作為內部控制系統重要組成部分之一的內部審計，有利于監督與評價內部控制系統中其他組成部分，因此內部審計在強化和完善內部控制系統效果具有重要的積極作用，內部審計質量有利于內部控制系統的完善，從而更好地發揮公司治理功能。蔡春等（2009）通過設置公司內部審計管理模式、內審部門人數、部門設立動機和內審制度這四個指標構建了內部審計質量指數，研究了企業內部審計質量對會計信息質量的影響，結果表明，企業內部審計質量越高，越能有效地發揮公司治理的功能，上市公司盈余管理程度越低，會計信息質量越高。

三、發揮內部審計治理功能的途徑

隨著企業業務越來越復雜，經營風險也越來越大，內部審計的功能也逐漸從企業合規性檢查轉變為風險防范和管理，內部審計逐漸加入到關鍵業務風險防范機制，發揮著公司治理功能。但我們企業內部審計在獨立性、勝任能力等方面仍然存在一定的缺陷，影響和制約著內部審計治理功能的發揮。對此，我們認為，內部審計發揮治理功能的關鍵在于內部審計協會的推進、內部審計獨立性和專業勝任能力的提升。

1.發揮內部審計師行業協會的指導作用。目前，我國企業對內部審計的認識還存在著一定的偏差，公司管理層認為內部審計機構的設立增加了企業部門人員，從而導致企業運行成本的增加。更甚之，部分公司管理層認為內部審計部門的設立阻礙了公司快速反應機制的運行，從而影響企業的盈利能力。內部審計理念認識的偏差導致內部審計并未能發揮有效的治理功能。對此，我們認為中國內部審計師協會應該起著指引作用，要求企業設置相應的內部審計崗位，從而提升我國企業設立內部審計部門的積極性，促使內部審計在企業中發展和應用。另一方面，針對內部審計理念存在認識偏差的現象，內部審計師行業協會應該積極召開相關的研討會，必要時可以以行業規范等措施促使公司管理層重新認識內部審計的作用，促使公司管理層了解內部審計的公司治理功能。只有這樣，內部審計才能更好的在企業中更為廣泛地應用，促進企業更進一步地發展。

2.提高內部審計獨立性。內部審計的客觀性直接影響內部審計人員工作的客觀性和權威性，內部審計人員的獨立性是內部審計質量的生命線。作為內部審計職業道德規范基本要素之一，內部審計的獨立性是內部審計職業化進程的奠基石（王光遠，2007）。因此，內部審計人員的獨立性是內部審計開展相關審計活動的基礎，直接關系到內部審計參與公司治理的效果。基于此，我們認為，發揮內部審計治理功能的關鍵在于提高內部審計人員的獨立性，而內部審計隸屬層級直接影響著內部審計的獨立性。再一次，提高內部審計的獨立性關鍵在于提升內部審計的隸屬層級，內部審計隸屬層級越高，其獨立性越高。

3.提高內部審計人員專業勝任能力。內部審計人員的專業勝任能力直接決定了內部審計的權威性，作為專業人士的內部審計人員，一方面，應該掌握內部審計相應的理論知識；另一方面，應該非常熟悉企業的發展戰略、目標和計劃等企業相關信息，同時了解和掌握企業經營管理的各項流程和程序，能夠為管理層和治理層提供相應的服務。只有這樣，內部審計人員在執行過程中才能對企業的內部控制、風險管理程序等進行評估和分析，完成各項既定的審核任務，并提出有效的改進措施，從而發揮內部審計的公司治理功能。

四、研究結論與啟示

本文從公司治理環境、內部控制有效性以及風險管理程序有效性等三方面理論闡釋了內部審計的公司治理功能，并指明了內部審計公司治理功能作用的關鍵在于內部審計的隸屬層級及內部審計質量。更進一步的，論文從行業協會、內部審計獨立性和勝任能力的角度分析了發揮內部審計治理功能的途徑。論文的研究結論有助于我國內部審計的公司治理功能作用，這有利于推動內部審計在我國企業中的設立和運用。同時，本文建議監管機構應加強管理層與治理層對于內部審計工作的認識，使他們意識到內部審計的重要性，從而誘使企業建立相應的內部審計部門，提升內部審計的隸屬層級，提高內部審計部門的獨立性，充分發揮其公司治理功能。

［1］蔡春，蔡利，陳幸.內部審計質量與盈余管理——來自中國A股制造業上市公司的經驗證據［J］.上海立信會計學院學報，2009，（6）：9－20.

［2］馮立新，蘭曼.基于盈余管理角度內部審計作用實證研究［J］.技術經濟與管理研究，2007，（3）：67－68.

［3］耿建新，續芹，李躍然.內審部門設立的動機及其效果研究——來自中國滬市的研究證據［J］.審計研究，2006，（1）：P53－60.

［4］孫璐.商業銀行內部審計與公司治理.黑龍江對外經貿［J］.2006，（1）：68－70.

［5］王兵，陳運佳，孫小杰.內部審計負責人特征與公司盈余質量關系研究［J］.審計研究，2014，（3）：75－83.

（作者單位：江西江中制藥（集團）有限責任公司）