國際視野下稅收協定的最新發展與展望——專訪國家稅務總局國際稅務司副司長蒙玉英

本刊記者 韓 霖 高 陽

國際視野下稅收協定的
最新發展與展望——專訪國家稅務總局國際稅務司副司長蒙玉英

本刊記者 韓 霖 高 陽

為應對跨國公司通過濫用稅收協定實施避稅行為，由二十國集團（G20）委托經濟合作與發展組織（OECD）牽頭推進的稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃將防范稅收協定濫用作為重要議題，并發布了相關成果，包括我國在內的參與方對此做出了積極回應。在我國提出“一帶一路”倡議的大背景下，稅收協定更應為我國與“一帶一路”沿線國家經濟的共同發展發揮積極促進作用。在這樣的國內、國際形勢下，我國稅收協定工作發生了較多變化。對此，我們專門采訪了國家稅務總局國際稅務司副司長蒙玉英女士，請她介紹了BEPS背景下稅收協定的國際發展動態、中國稅收協定制度的新發展，以及稅收協定助力“一帶一路”戰略等情況。

BEPS背景下的稅收協定國際發展動態

《國際稅收》：感謝蒙司長接受我們的專訪。我們知道，防止協定濫用，特別是應對擇協避稅（treaty shopping）問題，是BEPS行動計劃的重要內容。BEPS成果發布后，將對稅收協定規則產生哪些影響，參與該計劃的國家作出了哪些積極回應，您能否介紹下這方面的情況？

蒙玉英：在BEPS的15項行動計劃中，與稅收協定相關的主要有5項，分別是第2項（消除混合錯配安排的影響）、第6項（防止稅收協定優惠的不當授予）、第7項（防止人為規避構成常設機構）、第14項（使爭議解決機制更有效）和第15項（制定用于修訂雙邊稅收協定的多邊公約①記者注：Multilateral Instrument直譯為“多邊工具”，以往國內相關研究也多把多邊公約翻譯為多邊工具，兩者內涵一致，翻譯成為多邊公約，更符合漢語語義。作為第15項行動計劃的最終成果，OECD于2016年11月24日正式發布了《實施防范稅基侵蝕與利潤轉移的稅收條約措施的多邊公約》（The Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting），此處已經將Multilateral Instrument改為Multilateral Convention。）。

這些BEPS行動計劃成果的實施，將給現有稅收協定規則帶來較大影響。比如，第2項行動計劃明確了透明實體取得或通過透明實體取得的所得適用稅收協定的問題，這一方面保證了對透明實體的稅收中性，另一方面可以應對一些混合錯配安排帶來的雙重不征稅或少征稅；第6項行動計劃納入了主要目的測試（PPT）、利益限制條款（LOB）以及其他規則，以防止擇協避稅（treaty shopping）等協定濫用行為；第7項行動計劃通過擴大代理型常設機構范圍、為常設機構豁免情形設置條件等措施，防止通過人為規避構成常設機構侵蝕來源國稅基；第14項行動計劃要求提高爭議解決效力和效率，盡量避免實施BEPS應對措施給納稅人帶來不確定性和雙重征稅。為使各國能快速、一致地落實上述BEPS成果建議，第15項行動計劃提出要制定多邊公約，一攬子修訂現有稅收協定。其中，第6項和第14項行動計劃的部分成果被列為最低標準，參與國必須落實。對于非最低標準的其他成果，參與國可以有選擇地落實。

包括所有G20和OECD國家在內的62個國家參與了上述行動計劃成果報告的起草工作。但是，各國基于各自不同的稅收協定政策和國內經濟政治考慮，對于各行動計劃所持立場則是不同的，因此，BEPS行動計劃成果報告的起草過程，實際上是各方相互博弈的過程，也是各方努力尋找最大公約數的過程。

比如，在涉稅爭議解決的問題上，各國分歧很大。OECD國家出于保護跨國企業利益的角度考慮，普遍希望納入強制仲裁、暫停征稅、2年以內解決爭議等內容，而印度、阿根廷、中國等發展中國家則出于行政資源缺乏和維護本國稅收主權等角度考慮，較為一致地反對納入上述內容。因此，雖然第14項行動計劃在BEPS項目初期即被列為最低標準，但為了最大限度地彌合各方分歧，尋求最大公約數，在成果報告中將各種措施分為“最低標準”、“最佳實踐”、“可選標準”三類，給各國留出了充分的選擇余地和空間。

同樣地，對于列為最低標準的應對擇協避稅（treaty shopping）措施，各國立場差異也很大。美國出于為跨國企業提供確定性的角度考慮，堅決反對協定對方國家采用帶有自由裁量色彩的PPT，且美國一反其傳統的資本輸出國立場，在打擊擇協避稅的問題上傾向于采用嚴格的LOB，維護其作為來源國的征稅權，這得到了印度、智利等發展中國家的支持；英國、荷蘭、盧森堡、瑞士等歐洲國家是傳統的跨國企業地區總部聚集地，不希望協定對方國家采納過于嚴格的LOB；另有很多其他國家，雖然希望打擊擇協避稅，也不反對協定對方國家采用LOB，但是普遍感到美國的LOB過于復雜和難以操作。最終，第6項行動計劃關于擇協避稅的成果建議，也列出了滿足最低標準的三種不同方式，供各國選擇。

為保證BEPS成果，特別是列為最低標準的成果，能得以及時落實，同時鼓勵非成員國家和地區參與應對BEPS問題，G20領導人在安塔利亞峰會上倡議由OECD開發建立包容性框架，使得有意實施BEPS應對措施的非成員國家和地區能夠平等地參與BEPS項目實施。截至2017年6月7日，已有99個國家和地區加入包容性框架，共同實施BEPS應對措施，監督和評議其他參與成員落實最低標準的情況，并以平等地位繼續開展BEPS后續工作。

多邊公約是快速落實與協定相關BEPS成果的法律工具。6月7日舉行的多邊公約第一次集體簽署儀式上，已有67個國家和轄區簽署了多邊公約，包括16個G20國家，33個OECD國家，28個其他國家和轄區，預計將修改全球1100多個雙邊稅收協定，從而納入BEPS成果建議。9個國家有意向將來簽署公約，已遞交意向書或在簽字儀式現場簽署了意向書。另外還有2個國家，雖然尚未簽署公約或遞交意向書，但已提交立場文件，即已在技術層面做好了簽署準備。預計將來會有更多國家和轄區，特別是加入包容性框架的國家和轄區，通過簽署多邊公約快速實施BEPS有關稅收協定的成果建議。

對于不打算簽署多邊公約的國家，也可以通過雙邊談判修訂稅收協定。比如，美國因多邊公約未滿足其納入詳細版LOB條款的核心關切，因此將通過雙邊修訂的方式完成BEPS有關稅收協定成果的轉化。

《國際稅收》：據了解，中國深入參與了OECD研究開發多邊公約的工作。請您介紹一下多邊公約研發與實施的基本情況。

蒙玉英：根據BEPS第15項行動計劃要求，OECD財政事務委員會于2015年5月牽頭成立了多邊公約工作組，負責研究起草多邊公約文本。中國國家稅務總局人員當選為工作組副主席。工作組成員覆蓋107個國家和轄區，包括47個前期未直接參與BEPS項目的國家。這些國家都希望通過多邊公約納入BEPS有關稅收協定的成果，從而維護本國稅收利益。此外，包括中國香港在內的4個轄區及7個國際組織作為觀察員參與了工作組。這些轄區的參與，為其他參與方通過多邊公約修訂與這些轄區簽署的雙邊稅收協定提供了可能。

多邊公約文本的起草過程非常艱難，因為其既要保證BEPS有關稅收協定的成果建議得以納入，同時又要充分考慮各國對BEPS成果建議的不同立場、現行協定的不同規定、國內對多邊公約批準生效的程序性要求，相當于100多個國家同時對2000多個雙邊稅收協定開展談判。經過一年多的談判，多邊公約文本于2016年11月正式通過，并開放給所有國家和轄區簽署，包括前期未參與多邊公約談判的國家和轄區。各國可以選擇將哪些現有稅收協定納入多邊公約修訂的范圍。對于非最低標準的條款，各國可以選擇是否采納。對于部分最低標準條款，多邊公約也提供了靈活的采納方式。一般來說，僅在稅收協定締約雙方選擇一致的情況下，相應協定條款才被多邊公約修改。另外，各國在第一次提交正式立場以后，仍然可以對立場做出一定范圍內的調整，對于第一次未采納的條款可以在后續選擇采納，但第一次已經采納的條款則不能撤回。

根據各國目前提交的立場文件，預計我國已簽署的102個雙邊稅收協定中將有47個被多邊公約修改。雖然香港也應邀作為觀察員參與多邊公約工作組，但其不以自身名義簽署，而是隨中央政府適用多邊公約。中國內地與香港的稅收安排也不通過多邊公約修改，而是通過單獨協商的方式另行修訂。

《國際稅收》：目前，OECD和聯合國正在修訂各自的協定范本。據您了解，此次修訂將重點對哪些內容進行調整？

蒙玉英：OECD和聯合國定于2017年發布新的協定范本及注釋。中國參與了兩個范本的修訂工作。2017年版OECD范本的修訂，大部分內容涉及BEPS成果建議，同時在國際運輸、股息等條款上也有細微的變化。2017年版聯合國范本的更新內容，主要也是涉及有關BEPS成果，此外還納入了一些維護來源國利益的條款，主要包括增加技術服務費條款，放寬構成勞務型常設機構的條件等。

中國稅收協定制度的新發展

《國際稅收》：近年，我國在協定談簽或修訂中納入了BEPS有關稅收協定成果，這是落實G20稅改和BEPS研究成果、打擊跨國逃避稅的重要舉措。這是否將是中國未來談簽稅收協定的新趨勢？

蒙玉英：近年來，我國將一些BEPS成果納入了新簽署的稅收協定，比如，2015年與智利簽署的稅收協定采納了BEPS第6項和第7項行動計劃中的多項成果建議。需要說明的是，最終達成并簽署的協定條款，一方面體現了中國履行義務、落實BEPS最低標準的積極態度，另一方面，這也是基于雙方談判的結果，體現了智方維護來源國稅收利益的強烈愿望。而與中智協定不同，在2016年中國與柬埔寨簽署的稅收協定中，雖然納入BEPS成果對作為來源國的柬方有利，但由于柬方對BEPS缺乏了解，應柬方要求，沒有納入BEPS成果。

總的來說，我們在新協定的談簽和老協定的修訂過程中，首先會考慮納入BEPS最低標準的條款；然后，再根據雙方經濟合作、文化交流等方面的特點以及雙方談判的情況，有選擇性地納入一些其他條款。另外，結合今年OECD和聯合國范本的修訂情況，我們也計劃更新我國協定工作文本。

《國際稅收》：為適應國際經濟的發展和變化，我國新近與很多國家重新修訂了稅收協定，并與一些國家新簽訂了稅收協定，您能否介紹一下修訂協定的背景和相關談簽情況？

蒙玉英：近年來，我國與許多國家修訂或者新簽署了稅收協定。比如，我國與法國、英國、俄羅斯、德國、羅馬尼亞等簽署了全面修訂的稅收協定；與愛沙尼亞、巴基斯坦、印度尼西亞、馬來西亞等進行了部分協定條款的修訂。新修訂的協定進一步降低了來源國對股息、利息、特許權使用費征稅的限制稅率；在部分協定的股息、利息、特許權使用費中，加入了反協定濫用的目的測試；在部分協定的財產收益條款中，增加了對于轉讓方持股比例超過25%情況下來源國征稅的規定。

一般來說，我國修訂協定主要出于三個考慮。一是為了適應國內稅收法律的變化，比如協定在締約國雙方適用的稅種，需要保持協定與國內法的一致，國內稅制改革后稅收協定也需要作出適應性調整。二是為了順應國際稅收規則的變化。比如OECD和聯合國范本在20世紀90年代初期增加了股息低檔稅率條款，即對于持股超過一定比例的公司取得的股息給予更低的協定優惠稅率，進一步降低股息的經濟性重復征稅，促進資本流通。再如，為了應對利用協定避稅的行為，OECD和聯合國范本在本世紀初期的更新中，在范本注釋中納入了有關防止股息、利息、特許權使用費等條款被濫用的表述。我們在協定修訂時，不論處于資本輸出國立場還是資本輸入國立場，通常都會納入了上述條款。三是為了適應我國資本輸入輸出形勢的變化，主動發起與我國企業主要投資目的地國家之間協定的修訂，爭取進一步降低股息、利息、特許權使用費等條款的預提稅率，并進一步更新完善非歧視條款和涉稅爭議解決條款，為跨國企業投資經營提供更多保護，為雙方經濟合作創造更有利的稅收環境。

《國際稅收》：近年來，我國不斷推進協定執行制度化、規范化，請問在非居民享受協定待遇管理方面做了哪些工作？

蒙玉英：2015年，國家稅務總局發布了《非居民納稅人享受稅收協定待遇管理辦法》（國家稅務總局2015年第60號公告），將非居民納稅人享受稅收協定待遇的程序從審批備案改為申報時自行享受，即非居民納稅人符合享受協定待遇條件的，可在申報時（納稅申報或通過扣繳義務人在扣繳申報時）自行享受協定待遇，并接受稅務機關的后續管理。這是國家稅務總局貫徹落實國務院要求，推進簡政放權、放管結合、優化服務的具體舉措。為了保證各地稅務機關統一、規范地執行新的文件規定，平穩、有序地完成政策過渡，我們還發布了內部管理指引，進一步強調了取消審批和后續管理的要求。

與原來在《非居民享受協定待遇管理辦法（試行）》（國稅發[2009]124號）下的協定待遇審批和備案管理實踐相比，60號公告一方面將管理環節后移，為納稅人減輕了合規成本，為我國優化營商環境提供了稅收支持，另一方面也保證了能夠通過后續管理，有效識別和應對稅收協定執行的風險。

稅收協定助力“一帶一路”倡議

《國際稅收》：服務好“一帶一路”倡議是稅收協定工作的重要導向。請問蒙司長，國家稅務總局對稅收協定服務“一帶一路”的整體思路是什么，具體作了哪些工作部署？

蒙玉英：2015年4月，國家稅務總局從“談簽協定維權益、改善服務促發展、加強合作謀共贏”三個方面發布10項措施，為“一帶一路”發展戰略提供系統性稅務支撐。今年4月，國家稅務總局又發布了《關于進一步做好稅收服務“一帶一路”建設工作的通知》（稅總發[2017]42號），從落實協定、優化服務、信息研究、強化合作等四個方面作出部署。從中我們可以看出，稅收協定工作一直貫穿于稅務機關服務“一帶一路”全過程，是稅收助力“一帶一路”的重要方面。

近年，為服務對外開放戰略，積極配合“一帶一路”倡議、國際產能合作以及我國在東南亞、非洲、拉美和中東歐的區域合作戰略，我們進一步加大了稅收協定談簽力度，為跨境投資創造確定、有利的稅收法律環境，有效消除對跨國企業的重復征稅，化解跨境投資稅收爭議。2014至2016年，我國與15個國家簽署或達成了稅收協定或議定書。截至目前，我國已簽署102個雙邊稅收協定，覆蓋54個“一帶一路”沿線國家。2016年，僅稅收協定利息條款就為我國金融機構減免境外稅收278億元，提高了我國金融機構海外競爭力，為“走出去”企業降低了融資成本。同時，稅收協定提供的減免稅待遇，為我國吸引外資創造了有利條件，2015年非居民納稅人根據稅收協定在我國享受減免稅270億元，2016年享受減免稅280億元。

《國際稅收》：在新修訂的稅收協定條款中，是否有一些針對性較強的助力“一帶一路”倡議的內容？

蒙玉英：在近年新修訂的稅收協定中，對“走出去”和“引進來”納稅人最為直觀的利好就是降低了股息、利息、特許權使用費等所得的預提稅稅率，從而降低納稅人在來源國的稅收負擔，促進我國與協定對方國家之間的投資與經貿合作。

以中國與俄羅斯稅收協定的修訂為例。兩國于2014年10月13日簽署了全面修訂后的新稅收協定。相比1994年5月27日簽署的原稅收協定，股息、利息、特許權使用費條款規定的限制稅率大幅下降。原協定中，股、利、特的限制稅率均為10%；新協定中，在股息條款增加一檔5%的低檔稅率，利息、特許權使用費的稅率分別降為5%和6%。后根據俄方提議，雙方于2015年5月8日簽訂議定書，進一步將利息條款5%的限制稅率改為在來源國免稅。新協定及議定書已自2016年4月9日生效，2017年1月1日起執行。根據我國主要金融機構截至2015年底在俄發放貸款存量測算，利息條款將減免其在俄稅負79億元人民幣，同時也降低了俄借款企業的融資成本。

再如中國與巴基斯坦2016年簽署的議定書規定，在現行中巴協定列名中國人民銀行、中國銀行、中國進出口銀行、中國農業發展銀行和國家開發銀行等5家銀行從巴基斯坦取得的利息在巴免稅的基礎上，中國工商銀行、絲路基金為《中華人民共和國政府和巴基斯坦伊斯蘭共和國政府關于中巴經濟走廊能源項目合作的協議》提及的能源項目在巴基斯坦提供貸款取得的利息，在巴基斯坦免予征稅。該議定書在整個貸款期內預計將為兩家機構減免巴基斯坦稅負22億元人民幣，為中巴經濟走廊能源項目創造了有利的融資環境，為推進項目順利實施作出了積極貢獻。

《國際稅收》：“一帶一路”沿線國家的國情復雜，稅制差別很大，國內各界對這些地區的稅制了解還很有限，稅務機關如何幫助國內企業充分了解東道國稅制呢？

蒙玉英：我們了解到，納稅人在響應“一帶一路”倡議“走出去”的過程中，對于了解東道國稅收政策有強烈訴求。于是，國家稅務總局從2013年開始探索分國別稅收信息收集工作，2015年建立相關研究工作機制。截至目前，國家稅務總局已發布的59份《國別投資稅收指南》基本覆蓋了“一帶一路”沿線國家（地區）以及境外其他主要投資目的地，詳細介紹了境外投資目的地整體營商環境、主體稅種、征管制度、雙邊稅收協定等方面內容。今年年底前，我們將全面發布“一帶一路”沿線重點國家的投資稅收指南，進一步完善和豐富納稅人可獲取的境外稅收信息。

此外，我們還設立了12366納稅服務熱線專席。2016年1月，國家稅務總局12366上海國際納稅服務中心正式掛牌成立。上海中心有兩大特色服務，即12366雙語網站和12366雙語咨詢同時開通。上海12366雙語網站立足國際化發展戰略，開設“一帶一路”、長江經濟帶、自由貿易試驗區等專欄，可為“走出去”“引進來”企業提供專業稅收指引。此外，各地稅務機關12366服務熱線也提供境外投資稅收政策咨詢服務，部分稅務機關還開設了“走出去”納稅人專席，提供有針對性的咨詢服務。

2015年以來，全國各級稅務機關以服務“一帶一路”建設10項舉措為抓手，結合區域“走出去”分布情況，提供共性個性服務，為企業“走出去”保駕護航。僅2016年，全國稅務機關共組織460余場“一帶一路”宣講、座談、沙龍活動，走訪企業4120余戶次。這些活動為稅務機關及時了解和解決企業在“走出去”過程遇到的問題搭建了有效的平臺。

《國際稅收》：企業在境外投資過程中難免遇到稅收爭議，請您介紹一下稅收協定中的相互協商機制及我國稅務部門應用該機制服務“走出去”企業的情況。

蒙玉英：這些年，隨著“一帶一路”倡議的實施，我國“走出去”企業的數量越來越多。在海外經營過程中，企業難免在當地遇到涉稅爭議。稅收協定的主管當局間相互協商程序是為跨境納稅人解決爭議的重要手段，納稅人可以提起相互協商申請的情況包括：協定締約一方或雙方實施與協定不符的征稅措施、協定締約一方或雙方實施引起雙重征稅的其他行為、東道國一方實施歧視，等等。

國家稅務總局曾于2013年發布《稅收協定相互協商程序實施辦法》（國家稅務總局2013年第56號公告），規范了我國稅收協定相互協商程序的實施（特別納稅調整措施除外）。今年，國家稅務總局發布的《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號），專門就涉及特別納稅調整的相互協商程序的實施做出規定。我國居民納稅人遇到跨境涉稅爭議的，可以依據以上兩個文件規定，向主管稅務機關提出啟動相互協商程序，由國家稅務總局與對方主管稅務當局協商解決爭議事項。2016年，稅務總局共計開展雙邊協商78例，消除國際重復征稅49．7億元。

責任編輯：李 業