中國預(yù)約定價(jià)安排管理實(shí)踐與展望

郁啟生 唐恩亮 樂 瑩 何立志（普華永道中國）

中國預(yù)約定價(jià)安排管理實(shí)踐與展望

郁啟生 唐恩亮 樂 瑩 何立志（普華永道中國）

跨國企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題是國際公認(rèn)的最復(fù)雜的國際稅務(wù)問題之一，也是各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅工作重點(diǎn)。當(dāng)一個(gè)國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)查調(diào)整時(shí)，會(huì)引起對(duì)該企業(yè)集團(tuán)的重復(fù)征稅。如果轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的關(guān)聯(lián)交易雙方所在國家之間簽署了避免雙重征稅的稅收協(xié)定，企業(yè)就可以通過向主管稅務(wù)當(dāng)局申請(qǐng)通過相互協(xié)商程序解決國際重復(fù)征稅問題。除了利用相互協(xié)商程序解決針對(duì)調(diào)查調(diào)整而引起的國際重復(fù)征稅外①具體內(nèi)容請(qǐng)參考普華永道中國稅收政策服務(wù)團(tuán)隊(duì).如何應(yīng)對(duì)海外稅收爭(zhēng)議[J].中國稅務(wù)2015(7).，本文介紹另外一種在國際重復(fù)征稅尚未發(fā)生之前就積極利用相互協(xié)商程序防范國際重復(fù)征稅風(fēng)險(xiǎn)的方式，即申請(qǐng)雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)安排（Advance Pricing Arrangement,以下簡(jiǎn)稱APA）。

APA是指稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間為了解決潛在的轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議而做出的一種程序性安排。通過預(yù)約定價(jià)安排為受控關(guān)聯(lián)交易預(yù)先確定適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)（如轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法、可比對(duì)象及其適當(dāng)調(diào)整、未來事件的關(guān)鍵性假設(shè)等），以此解決未來一段時(shí)間內(nèi)這些關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。APA一般由企業(yè)提出申請(qǐng)，需要在企業(yè)、一個(gè)或者多個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)、以及一個(gè)或者多個(gè)稅務(wù)當(dāng)局之間進(jìn)行磋商。APA旨在為行政、司法、條約協(xié)定解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的傳統(tǒng)機(jī)制提供有益補(bǔ)充。在無法或者難以適用傳統(tǒng)機(jī)制的情況下，APA可能是最有效的解決潛在的轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議和不確定性的制度之一。

隨著以稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃為標(biāo)志的國際稅制改革在中國和世界其他各國的實(shí)施，跨國企業(yè)將面臨越來越多的轉(zhuǎn)讓定價(jià)不確定性。BEPS強(qiáng)調(diào)了利潤應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅的原則，這將對(duì)跨國企業(yè)的運(yùn)營模式、稅務(wù)籌劃和納稅遵從產(chǎn)生一系列的挑戰(zhàn)。隨著BEPS項(xiàng)目的開展，各國稅務(wù)機(jī)關(guān)都在不斷強(qiáng)化跨國公司的稅務(wù)監(jiān)管，使得各國之間的稅務(wù)爭(zhēng)端增多，企業(yè)面臨更為嚴(yán)峻的雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)。越來越多的跨國企業(yè)（包括中國的跨國企業(yè)）將更多地訴諸雙邊或多邊APA的方式獲得稅收確定性，從而避免或消除國際重復(fù)征稅。

中國國家稅務(wù)總局（以下簡(jiǎn)稱“國稅總局”）近年來努力建立“管理、服務(wù)、調(diào)查”三位一體的反避稅防控體系，其中一項(xiàng)重要舉措就是通過推動(dòng)預(yù)約定價(jià)和相互協(xié)商工作強(qiáng)化納稅服務(wù)，加大打擊國際逃避稅力度，并對(duì)跨國避稅和雙重/多重不征稅行為采取零容忍的態(tài)度。國稅總局于2016年10月11日發(fā)布了《關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局2016年第64號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱“64號(hào)公告”）。這是在加強(qiáng)國際稅收合作、打擊國際逃避稅、促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)增長的大背景下，我國結(jié)合自身實(shí)踐，轉(zhuǎn)化落實(shí)二十國集團(tuán)（G20）稅制改革成果，進(jìn)一步完善APA管理，規(guī)范和細(xì)化APA談簽流程，以更好地指導(dǎo)稅企雙方簽訂APA的一項(xiàng)重要舉措。

本文在簡(jiǎn)要回顧APA的法規(guī)及實(shí)踐發(fā)展沿革的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)分析和論述64號(hào)公告下的中國APA管理實(shí)踐與展望。

一、APA在國際范圍內(nèi)的立法與實(shí)踐

縱觀國際歷史上APA的發(fā)展，從日本1987年率先創(chuàng)設(shè)“預(yù)先確認(rèn)制度”（Pre-confirmation System）到1991年美國的“預(yù)約定價(jià)協(xié)議”（Advance Pricing Agreement），因其法律制度的世界性影響和投資貿(mào)易的國際化程度得到迅速普及。20世紀(jì)90年代，英國、加拿大、新西蘭、越南和新加坡紛紛建立了APA制度。

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）1995年頒布的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中將建立在相互協(xié)商程序（MutualAgreement Procedure）中的APA制度作為新的附件予以明確，但是納稅人是否能通過APA機(jī)制解決雙重征稅的問題依然有賴于國內(nèi)法的支持。大多數(shù)OECD成員國以及很多非OECD經(jīng)濟(jì)體在其國內(nèi)法律框架下引入了APA相關(guān)條款，為APA機(jī)制建立了法律基礎(chǔ)。

根據(jù)公開信息，美國截至2016年12月31日已生效的APA總計(jì)1 597個(gè)①IRS. Announcement and report concerning advance pricing agreements[EB/OL].https://www.irs.gov/pub/irs-drop/a-17-03.pdf,2017-03-27.，其中雙邊APA 1 023個(gè)。印度也于2016年首次公布了APA的進(jìn)展情況，截至2016年9月23日，印度擁有APA數(shù)量總計(jì)為103個(gè)，其中單邊APA為99個(gè)，雙邊APA為4個(gè)。

二、APA優(yōu)勢(shì)與中國APA立法

（一）APA對(duì)稅企雙方的優(yōu)勢(shì)

1．確定性。對(duì)納稅人來說，APA為其轉(zhuǎn)讓定價(jià)提供確定性。主管稅務(wù)局對(duì)納稅人的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策給予認(rèn)可，對(duì)不愿意承擔(dān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)或轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)承受能力較低的納稅人來說可以視為最佳選擇。對(duì)于以前年度的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題，企業(yè)也可以申請(qǐng)對(duì)當(dāng)年或以前年度的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行追溯適用加以解決。

2．減少?zèng)_突。APA能避免稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行耗時(shí)長久的調(diào)查與爭(zhēng)議處理，減少稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的沖突。

3．避免雙重征稅。APA能有效避免對(duì)跨國企業(yè)的雙重征稅問題，減少國家（地區(qū)）之間的稅收沖突。

（二）中國APA立法

國稅總局自20世紀(jì)90年代末開始制定APA的相關(guān)法規(guī)，并在實(shí)踐中不斷完善APA制度。2002年,《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》正式引入預(yù)約定價(jià)制度，將預(yù)約定價(jià)從轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法上升為正式法律制度。國稅總局于2009年發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（以下簡(jiǎn)稱“2號(hào)文”），進(jìn)一步明確了中國APA制度及操作規(guī)范，并首次制定了雙邊APA的談簽程序及具體規(guī)定。在此之后，中國APA的申請(qǐng)和談簽數(shù)量持續(xù)增長。

為落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃，實(shí)現(xiàn)BEPS成果本地化轉(zhuǎn)化，并結(jié)合多年預(yù)約定價(jià)實(shí)踐，國稅總局于2016年發(fā)布了64號(hào)公告。該公告取代了2號(hào)文對(duì)預(yù)約定價(jià)制度及執(zhí)行程序的規(guī)定。64號(hào)公告加強(qiáng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)談簽過程的控制，并對(duì)企業(yè)的遵從性、申請(qǐng)過程中配合程度和信息披露程度等方面提出了新的要求。

無論從程序上還是從提交預(yù)約定價(jià)申請(qǐng)資料上，64號(hào)公告都大幅度提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)正式接受企業(yè)APA申請(qǐng)的標(biāo)準(zhǔn)。程序上，64號(hào)公告規(guī)定APA的談簽和執(zhí)行包括預(yù)備會(huì)談、談簽意向、分析評(píng)估、正式申請(qǐng)、協(xié)商簽署和監(jiān)控執(zhí)行6個(gè)階段。較原規(guī)定流程，64號(hào)公告增加了“談簽意向”，把分析評(píng)估階段提前到了正式申請(qǐng)階段之前，并將原有的“磋商、簽訂安排”合并為“協(xié)商簽署”。64號(hào)公告一方面正式確認(rèn)了實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)在預(yù)備會(huì)談階段就開展較為全面的分析評(píng)估并與企業(yè)協(xié)商確定正式申請(qǐng)中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法這一實(shí)務(wù)處理方式，另一方面顯著增強(qiáng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)在流程上對(duì)于企業(yè)申請(qǐng)的控制，把大量工作提到正式申請(qǐng)之前，從而提高了企業(yè)遞交正式申請(qǐng)的門檻，也對(duì)企業(yè)在申請(qǐng)APA過程中配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的分析評(píng)估工作提出了更高的要求。

從申請(qǐng)資料的內(nèi)容來看，64號(hào)公告主要增加了要求企業(yè)說明是否存在成本節(jié)約、市場(chǎng)溢價(jià)等地域特殊優(yōu)勢(shì)，并要求申請(qǐng)企業(yè)進(jìn)行價(jià)值鏈或者供應(yīng)鏈分析。64號(hào)公告明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)審核企業(yè)申請(qǐng)時(shí)，需評(píng)估企業(yè)對(duì)價(jià)值鏈或者供應(yīng)鏈的分析是否完整、清晰，是否充分考慮成本節(jié)約、市場(chǎng)溢價(jià)等地域特殊優(yōu)勢(shì)，是否充分考慮本地企業(yè)對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)等。因此，在今后的APA申請(qǐng)中，企業(yè)只有積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作和資料要求，緊密與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商并可能需要按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求修改其轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，爭(zhēng)取符合優(yōu)先受理的條件，才有可能盡早獲準(zhǔn)正式提交APA申請(qǐng)。

64號(hào)公告明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)優(yōu)先受理企業(yè)申請(qǐng)的八類情形，從企業(yè)的遵從性、配合程度和信息披露程度等多個(gè)維度加以考慮，其中最重要的四類情形包括：1．稅務(wù)機(jī)關(guān)曾經(jīng)對(duì)企業(yè)實(shí)施特別納稅調(diào)查調(diào)整，并已經(jīng)結(jié)案；2．簽署的APA執(zhí)行期滿，企業(yè)申請(qǐng)續(xù)簽，且安排所述事實(shí)和經(jīng)營環(huán)境沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化；3．企業(yè)提交的申請(qǐng)材料齊備，對(duì)價(jià)值鏈或者供應(yīng)鏈的分析完整、清晰，充分考慮了成本節(jié)約、市場(chǎng)溢價(jià)等地域特殊因素，擬采用的定價(jià)原則和計(jì)算方法合理；4．申請(qǐng)雙邊或者多邊APA所涉及的稅收協(xié)定締約方稅務(wù)主管當(dāng)局有較強(qiáng)的談簽意愿，對(duì)安排的重視程度較高。這些標(biāo)準(zhǔn)旨在鼓勵(lì)企業(yè)在申請(qǐng)時(shí)積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，并準(zhǔn)備齊備的資料和有關(guān)價(jià)值鏈、供應(yīng)鏈、地域特殊性因素等分析，以及嚴(yán)格遵守已經(jīng)談簽的APA。

64號(hào)公告也對(duì)APA執(zhí)行的監(jiān)控和申請(qǐng)企業(yè)的實(shí)際利潤水平提出了更加嚴(yán)格的要求。對(duì)于已經(jīng)完成APA談簽的企業(yè)，要對(duì)安排的執(zhí)行情況進(jìn)行密切的監(jiān)督。對(duì)于采用四分位法確定利潤水平的安排，企業(yè)要特別注意執(zhí)行期間加權(quán)平均的利潤水平是否低于四分位區(qū)間的中位值，必要時(shí)盡早進(jìn)行調(diào)整，以利于APA的續(xù)簽。

三、中國APA實(shí)踐發(fā)展

國稅總局自2010年起每年公布APA年度報(bào)告，根據(jù)2015年APA年度報(bào)告，截至2015年12月31日，中國累計(jì)收到雙邊APA書面談簽意向或正式申請(qǐng)192個(gè)，其中49個(gè)已經(jīng)達(dá)成，涉及16個(gè)國家。預(yù)約定價(jià)尤其是雙邊預(yù)約定價(jià)已成為中國稅務(wù)機(jī)關(guān)在國際稅務(wù)領(lǐng)域發(fā)出“中國聲音”的有效渠道。

APA的磋商過程也是宣傳和推廣我國反避稅觀點(diǎn)和理念的良好平臺(tái)。由于在預(yù)約定價(jià)申請(qǐng)的評(píng)估和談判過程中，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會(huì)對(duì)企業(yè)進(jìn)行實(shí)地考察及詳盡的功能訪談，對(duì)行業(yè)進(jìn)行深入分析，并根據(jù)申請(qǐng)材料對(duì)交易對(duì)方開展深入分析，使得中國稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)跨國企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排形成諸多新觀點(diǎn)及新理念，并在APA審核及相互協(xié)商過程中提出上述主張。經(jīng)過與對(duì)方主管當(dāng)局的討論及辯證，這些新理念最終體現(xiàn)在APA的成果中。如在汽車行業(yè)及奢侈品行業(yè)相關(guān)APA申請(qǐng)的分析評(píng)估中，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)調(diào)跨國企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排，應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)出中國市場(chǎng)作為一個(gè)快速增長的經(jīng)濟(jì)體并有強(qiáng)大購買力的消費(fèi)群體的特殊因素。隨后，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)將這些概念理論化、系統(tǒng)化，并在聯(lián)合國轉(zhuǎn)讓定價(jià)手冊(cè)中正式提出了市場(chǎng)溢價(jià)等地域性特殊因素。這些理念也通過新發(fā)布的國內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)進(jìn)一步明確并更廣泛地滲透到各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)日常的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理中。

目前，交易凈利潤法仍是中國在簽署APA時(shí)最常用的方法，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)也在積極嘗試使用其他合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)辦法，特別是在交易雙方都擁有非常規(guī)無形資產(chǎn)或?qū)r(jià)值鏈做出重要貢獻(xiàn)的情況下。這些趨勢(shì)也會(huì)相應(yīng)地體現(xiàn)在今后相互協(xié)商程序的談判、國內(nèi)調(diào)查和轉(zhuǎn)讓定價(jià)的管理中。

受到機(jī)構(gòu)、人員編制的限制，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)每年能夠處理的APA，特別是雙邊APA申請(qǐng)的數(shù)量還很有限。同時(shí)，64號(hào)公告未對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理企業(yè)APA申請(qǐng)的各階段的期限做出規(guī)定。這意味著企業(yè)在申請(qǐng)APA時(shí)，需要準(zhǔn)備相關(guān)分析資料并積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作，并且盡可能爭(zhēng)取關(guān)聯(lián)方的稅務(wù)主管當(dāng)局對(duì)該申請(qǐng)的積極支持。

64號(hào)公告已經(jīng)確立了中國APA立法的高標(biāo)準(zhǔn)。面對(duì)大量的企業(yè)談簽意向和稅務(wù)機(jī)關(guān)有限的人力資源，可以預(yù)見，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)在后BEPS時(shí)代、國際稅收新紀(jì)元下的中國APA管理實(shí)踐中將嚴(yán)申請(qǐng)把關(guān)、重執(zhí)行監(jiān)管、推中國理念。

四、助力“一帶一路”，APA保駕護(hù)航

中國提出“一帶一路”倡議三年來，中國各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)真落實(shí)習(xí)近平主席在2014年G20峰會(huì)上提出的“加強(qiáng)全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”的三點(diǎn)重要主張；在積極履行大國義務(wù)，為發(fā)展中國家發(fā)聲、以精準(zhǔn)政策服務(wù)為“走出去”“引進(jìn)來”企業(yè)助力、維護(hù)國際稅收環(huán)境和秩序、分享國際稅收改革經(jīng)驗(yàn)和成果，推動(dòng)國際經(jīng)濟(jì)合作等方面發(fā)揮了重要作用。

中國已與包括“一帶一路”沿線國家在內(nèi)的106個(gè)國家和地區(qū)主管稅務(wù)當(dāng)局簽訂了雙邊稅收協(xié)定、協(xié)議或安排，其中屬于“一帶一路”沿線國家的有54個(gè)。這些工作為形成全球范圍內(nèi)的協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，為締約雙方跨境納稅人提供可靠保障，妥善解決“走出去”和“引進(jìn)來”企業(yè)涉稅爭(zhēng)議，讓“走出去”企業(yè)行穩(wěn)致遠(yuǎn)，為加快國際稅收合作、促進(jìn)共享共贏注入了稅收力量。統(tǒng)計(jì)表明，2013年至今，國稅總局共開展雙邊協(xié)商181例，消除國際重復(fù)征稅132億元①國家稅務(wù)總局辦公廳. 稅收協(xié)定惠當(dāng)前 互利共贏促長遠(yuǎn)——中國稅務(wù)構(gòu)建全球協(xié)定網(wǎng)絡(luò)助力“一帶一路”建設(shè)[EB/OL].http://www.chinatax. gov.cn/n810219/n810724/c2608693/content.html,2017-05-12.。同時(shí)，這為走出去企業(yè)申請(qǐng)APA，取得稅收確定性，更專注于經(jīng)營發(fā)展創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。

責(zé)任編輯：周 優(yōu)