中國預約定價安排管理實踐與展望

郁啟生 唐恩亮 樂 瑩 何立志（普華永道中國）

中國預約定價安排管理實踐與展望

郁啟生 唐恩亮 樂 瑩 何立志（普華永道中國）

跨國企業的轉讓定價問題是國際公認的最復雜的國際稅務問題之一，也是各國稅務機關的反避稅工作重點。當一個國家的稅務機關對跨國企業的轉讓定價進行調查調整時，會引起對該企業集團的重復征稅。如果轉讓定價調整的關聯交易雙方所在國家之間簽署了避免雙重征稅的稅收協定，企業就可以通過向主管稅務當局申請通過相互協商程序解決國際重復征稅問題。除了利用相互協商程序解決針對調查調整而引起的國際重復征稅外①具體內容請參考普華永道中國稅收政策服務團隊.如何應對海外稅收爭議[J].中國稅務2015(7).，本文介紹另外一種在國際重復征稅尚未發生之前就積極利用相互協商程序防范國際重復征稅風險的方式，即申請雙邊或多邊預約定價安排（Advance Pricing Arrangement,以下簡稱APA）。

APA是指稅務機關和納稅人之間為了解決潛在的轉讓定價爭議而做出的一種程序性安排。通過預約定價安排為受控關聯交易預先確定適當的標準（如轉讓定價方法、可比對象及其適當調整、未來事件的關鍵性假設等），以此解決未來一段時間內這些關聯交易的轉讓定價問題。APA一般由企業提出申請，需要在企業、一個或者多個關聯企業、以及一個或者多個稅務當局之間進行磋商。APA旨在為行政、司法、條約協定解決轉讓定價問題的傳統機制提供有益補充。在無法或者難以適用傳統機制的情況下，APA可能是最有效的解決潛在的轉讓定價爭議和不確定性的制度之一。

隨著以稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）行動計劃為標志的國際稅制改革在中國和世界其他各國的實施，跨國企業將面臨越來越多的轉讓定價不確定性。BEPS強調了利潤應在經濟活動發生地和價值創造地征稅的原則，這將對跨國企業的運營模式、稅務籌劃和納稅遵從產生一系列的挑戰。隨著BEPS項目的開展，各國稅務機關都在不斷強化跨國公司的稅務監管，使得各國之間的稅務爭端增多，企業面臨更為嚴峻的雙重征稅風險。越來越多的跨國企業（包括中國的跨國企業）將更多地訴諸雙邊或多邊APA的方式獲得稅收確定性，從而避免或消除國際重復征稅。

中國國家稅務總局（以下簡稱“國稅總局”）近年來努力建立“管理、服務、調查”三位一體的反避稅防控體系，其中一項重要舉措就是通過推動預約定價和相互協商工作強化納稅服務，加大打擊國際逃避稅力度，并對跨國避稅和雙重/多重不征稅行為采取零容忍的態度。國稅總局于2016年10月11日發布了《關于完善預約定價安排管理有關事項的公告》（國家稅務總局2016年第64號公告，以下簡稱“64號公告”）。這是在加強國際稅收合作、打擊國際逃避稅、促進世界經濟增長的大背景下，我國結合自身實踐，轉化落實二十國集團（G20）稅制改革成果，進一步完善APA管理，規范和細化APA談簽流程，以更好地指導稅企雙方簽訂APA的一項重要舉措。

本文在簡要回顧APA的法規及實踐發展沿革的基礎上，重點分析和論述64號公告下的中國APA管理實踐與展望。

一、APA在國際范圍內的立法與實踐

縱觀國際歷史上APA的發展，從日本1987年率先創設“預先確認制度”（Pre-confirmation System）到1991年美國的“預約定價協議”（Advance Pricing Agreement），因其法律制度的世界性影響和投資貿易的國際化程度得到迅速普及。20世紀90年代，英國、加拿大、新西蘭、越南和新加坡紛紛建立了APA制度。

經濟合作與發展組織（OECD）1995年頒布的《轉讓定價指南》中將建立在相互協商程序（MutualAgreement Procedure）中的APA制度作為新的附件予以明確，但是納稅人是否能通過APA機制解決雙重征稅的問題依然有賴于國內法的支持。大多數OECD成員國以及很多非OECD經濟體在其國內法律框架下引入了APA相關條款，為APA機制建立了法律基礎。

根據公開信息，美國截至2016年12月31日已生效的APA總計1 597個①IRS. Announcement and report concerning advance pricing agreements[EB/OL].https://www.irs.gov/pub/irs-drop/a-17-03.pdf,2017-03-27.，其中雙邊APA 1 023個。印度也于2016年首次公布了APA的進展情況，截至2016年9月23日，印度擁有APA數量總計為103個，其中單邊APA為99個，雙邊APA為4個。

二、APA優勢與中國APA立法

（一）APA對稅企雙方的優勢

1．確定性。對納稅人來說，APA為其轉讓定價提供確定性。主管稅務局對納稅人的轉讓定價政策給予認可，對不愿意承擔轉讓定價風險或轉讓定價風險承受能力較低的納稅人來說可以視為最佳選擇。對于以前年度的轉讓定價問題，企業也可以申請對當年或以前年度的關聯交易進行追溯適用加以解決。

2．減少沖突。APA能避免稅務機關對企業關聯交易進行耗時長久的調查與爭議處理，減少稅務機關與納稅人之間的沖突。

3．避免雙重征稅。APA能有效避免對跨國企業的雙重征稅問題，減少國家（地區）之間的稅收沖突。

（二）中國APA立法

國稅總局自20世紀90年代末開始制定APA的相關法規，并在實踐中不斷完善APA制度。2002年,《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》正式引入預約定價制度，將預約定價從轉讓定價的調整方法上升為正式法律制度。國稅總局于2009年發布《國家稅務總局關于印發〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（以下簡稱“2號文”），進一步明確了中國APA制度及操作規范，并首次制定了雙邊APA的談簽程序及具體規定。在此之后，中國APA的申請和談簽數量持續增長。

為落實BEPS行動計劃，實現BEPS成果本地化轉化，并結合多年預約定價實踐，國稅總局于2016年發布了64號公告。該公告取代了2號文對預約定價制度及執行程序的規定。64號公告加強了稅務機關對談簽過程的控制，并對企業的遵從性、申請過程中配合程度和信息披露程度等方面提出了新的要求。

無論從程序上還是從提交預約定價申請資料上，64號公告都大幅度提高了稅務機關正式接受企業APA申請的標準。程序上，64號公告規定APA的談簽和執行包括預備會談、談簽意向、分析評估、正式申請、協商簽署和監控執行6個階段。較原規定流程，64號公告增加了“談簽意向”，把分析評估階段提前到了正式申請階段之前，并將原有的“磋商、簽訂安排”合并為“協商簽署”。64號公告一方面正式確認了實踐中稅務機關在預備會談階段就開展較為全面的分析評估并與企業協商確定正式申請中的轉讓定價方法這一實務處理方式，另一方面顯著增強了稅務機關在流程上對于企業申請的控制，把大量工作提到正式申請之前，從而提高了企業遞交正式申請的門檻，也對企業在申請APA過程中配合稅務機關的分析評估工作提出了更高的要求。

從申請資料的內容來看，64號公告主要增加了要求企業說明是否存在成本節約、市場溢價等地域特殊優勢，并要求申請企業進行價值鏈或者供應鏈分析。64號公告明確了稅務機關審核企業申請時，需評估企業對價值鏈或者供應鏈的分析是否完整、清晰，是否充分考慮成本節約、市場溢價等地域特殊優勢，是否充分考慮本地企業對價值創造的貢獻等。因此，在今后的APA申請中，企業只有積極配合稅務機關的工作和資料要求，緊密與稅務機關協商并可能需要按稅務機關要求修改其轉讓定價方法，爭取符合優先受理的條件，才有可能盡早獲準正式提交APA申請。

64號公告明確了稅務機關優先受理企業申請的八類情形，從企業的遵從性、配合程度和信息披露程度等多個維度加以考慮，其中最重要的四類情形包括：1．稅務機關曾經對企業實施特別納稅調查調整，并已經結案；2．簽署的APA執行期滿，企業申請續簽，且安排所述事實和經營環境沒有發生實質性變化；3．企業提交的申請材料齊備，對價值鏈或者供應鏈的分析完整、清晰，充分考慮了成本節約、市場溢價等地域特殊因素，擬采用的定價原則和計算方法合理；4．申請雙邊或者多邊APA所涉及的稅收協定締約方稅務主管當局有較強的談簽意愿，對安排的重視程度較高。這些標準旨在鼓勵企業在申請時積極配合稅務機關的要求，并準備齊備的資料和有關價值鏈、供應鏈、地域特殊性因素等分析，以及嚴格遵守已經談簽的APA。

64號公告也對APA執行的監控和申請企業的實際利潤水平提出了更加嚴格的要求。對于已經完成APA談簽的企業，要對安排的執行情況進行密切的監督。對于采用四分位法確定利潤水平的安排，企業要特別注意執行期間加權平均的利潤水平是否低于四分位區間的中位值，必要時盡早進行調整，以利于APA的續簽。

三、中國APA實踐發展

國稅總局自2010年起每年公布APA年度報告，根據2015年APA年度報告，截至2015年12月31日，中國累計收到雙邊APA書面談簽意向或正式申請192個，其中49個已經達成，涉及16個國家。預約定價尤其是雙邊預約定價已成為中國稅務機關在國際稅務領域發出“中國聲音”的有效渠道。

APA的磋商過程也是宣傳和推廣我國反避稅觀點和理念的良好平臺。由于在預約定價申請的評估和談判過程中，中國稅務機關通常會對企業進行實地考察及詳盡的功能訪談，對行業進行深入分析，并根據申請材料對交易對方開展深入分析，使得中國稅務機關針對跨國企業轉讓定價安排形成諸多新觀點及新理念，并在APA審核及相互協商過程中提出上述主張。經過與對方主管當局的討論及辯證，這些新理念最終體現在APA的成果中。如在汽車行業及奢侈品行業相關APA申請的分析評估中，中國稅務機關強調跨國企業的轉讓定價安排，應當充分體現出中國市場作為一個快速增長的經濟體并有強大購買力的消費群體的特殊因素。隨后，中國稅務機關將這些概念理論化、系統化，并在聯合國轉讓定價手冊中正式提出了市場溢價等地域性特殊因素。這些理念也通過新發布的國內轉讓定價法規進一步明確并更廣泛地滲透到各級稅務機關日常的轉讓定價管理中。

目前，交易凈利潤法仍是中國在簽署APA時最常用的方法，中國稅務機關也在積極嘗試使用其他合理的轉讓定價辦法，特別是在交易雙方都擁有非常規無形資產或對價值鏈做出重要貢獻的情況下。這些趨勢也會相應地體現在今后相互協商程序的談判、國內調查和轉讓定價的管理中。

受到機構、人員編制的限制，中國稅務機關每年能夠處理的APA，特別是雙邊APA申請的數量還很有限。同時，64號公告未對稅務機關在處理企業APA申請的各階段的期限做出規定。這意味著企業在申請APA時，需要準備相關分析資料并積極配合稅務機關的工作，并且盡可能爭取關聯方的稅務主管當局對該申請的積極支持。

64號公告已經確立了中國APA立法的高標準。面對大量的企業談簽意向和稅務機關有限的人力資源，可以預見，中國稅務機關在后BEPS時代、國際稅收新紀元下的中國APA管理實踐中將嚴申請把關、重執行監管、推中國理念。

四、助力“一帶一路”，APA保駕護航

中國提出“一帶一路”倡議三年來，中國各級稅務機關認真落實習近平主席在2014年G20峰會上提出的“加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”的三點重要主張；在積極履行大國義務，為發展中國家發聲、以精準政策服務為“走出去”“引進來”企業助力、維護國際稅收環境和秩序、分享國際稅收改革經驗和成果，推動國際經濟合作等方面發揮了重要作用。

中國已與包括“一帶一路”沿線國家在內的106個國家和地區主管稅務當局簽訂了雙邊稅收協定、協議或安排，其中屬于“一帶一路”沿線國家的有54個。這些工作為形成全球范圍內的協定網絡，為締約雙方跨境納稅人提供可靠保障，妥善解決“走出去”和“引進來”企業涉稅爭議，讓“走出去”企業行穩致遠，為加快國際稅收合作、促進共享共贏注入了稅收力量。統計表明，2013年至今，國稅總局共開展雙邊協商181例，消除國際重復征稅132億元①國家稅務總局辦公廳. 稅收協定惠當前 互利共贏促長遠——中國稅務構建全球協定網絡助力“一帶一路”建設[EB/OL].http://www.chinatax. gov.cn/n810219/n810724/c2608693/content.html,2017-05-12.。同時，這為走出去企業申請APA，取得稅收確定性，更專注于經營發展創造了機會。

責任編輯：周 優