《公約》主要條款解讀

熊 艷 劉小萌（國家稅務總局國際稅務司 北京 100038）

《公約》主要條款解讀

熊 艷 劉小萌（國家稅務總局國際稅務司 北京 100038）

本文對《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》（以下簡稱《公約》）主要條款進行解讀，說明我國對每一條款所持的暫定立場，并簡要介紹了我國簽署《公約》前后所做的工作。

一、《公約》適用范圍

《公約》允許各國有選擇地列名“被涵蓋稅收協定”，即被《公約》修改的雙邊稅收協定。只有締約雙方均將某協定列為“被涵蓋稅收協定”，該協定才可能被《公約》修改。

盡管《公約》旨在修訂盡可能多的稅收協定，從而最大范圍地落實BEPS成果，使各國達到最低標準，但在某些情況下，各國可能無需將所有已締結稅收協定都列為被涵蓋稅收協定，比如，部分近期簽訂的協定已經納入了BEPS成果，無需通過《公約》對該協定再次修訂，或者締約雙方正在就協定納入BEPS成果建議的問題進行雙邊談判。

中國列了100個協定，中印稅收協定和中智稅收協定未被列為“被涵蓋稅收協定”。我國與印度于2016年8月就修訂1994年協定達成的議定書，以及與智利于2015年簽署的協定，均已納入BEPS成果并已滿足最低標準。中國所列的100個協定中，通過6月7日簽字儀式修訂的有47個，其余53個未得以修訂，大部分是由于協定締約國對方此次未參與簽署，也有個別是由于雙方就技術問題未達成一致，擬不通過《公約》對協定進行修訂。

經了解，此次未參與簽署的協定伙伴國，有些是由于對BEPS工作缺乏了解因而持謹慎態度，比如柬埔寨；有些已經加入包容性框架的協定伙伴國表達了簽署意向，比如愛沙尼亞、毛里求斯、尼日利亞、牙買加；還有些雖未正式表達簽署意向，但已有計劃晚些時候簽署，比如哈薩克斯坦。OECD預計下半年將再有25個左右國家簽署《公約》。

不通過《公約》修訂的協定，可通過雙邊協商的方式修訂，達到BEPS最低標準。經《公約》修訂的協定，未來仍可通過雙邊談判進一步對該協定進行修訂。

二、與第2項行動計劃（消除混合錯配安排的影響）成果有關的條款

（一）第三條（稅收透明體）

1．第一款

本款主要內容為，在協定中增加一個條款，明確當某一實體被協定的締約任意一方視為稅收透明體時，其取得的所得應如何適用協定的問題。現行OECD和聯合國協定范本均未在條款中對此做出明確規定。

這類實體中最典型的是合伙企業。合伙企業在有些國家被視為稅收透明體，而在有些國家被視為應稅實體。當協定的締約雙方看待這一問題的視角存在差異時，所得應被視為合伙企業的所得還是其背后合伙人的所得，如何享受協定待遇，以及締約雙方如何處理由此引發的后續事項等一系列問題就會產生。OECD曾于1998年發布報告，就上述問題提出政策建議，其核心規則是，當締約一方將合伙企業視為稅收透明體并對合伙企業取得的所得在合伙人層面征稅時，締約另一方應將合伙企業從本國取得的所得中歸屬于對方居民合伙人的部分視為對方居民合伙人取得的所得，給予稅收協定待遇。OECD于2010年將有關政策建議納入OECD稅收協定范本注釋。

上述做法雖然會增加來源國在某些情況下給予協定待遇的義務，但在很多情況下也能夠應對納稅人擇協避稅的風險，更為重要的是，其有助于消除合伙企業享受協定待遇的制度性障礙，對跨境納稅人以合伙企業形式投資經營保持了稅收中性。

OECD稅收協定范本注釋中的規定，一般被視為國際通行做法，不僅對成員國有約束力，往往也成為非成員國遵循的重要原則。但也有些國家堅持，范本注釋中關于合伙企業的規定，只有在明確納入協定條款以后才可適用。BEPS第2項行動計劃成果建議將其從協定注釋上升為協定條款，旨在為稅收透明體取得的所得如何適用協定提供更為明確的法律依據。

雖然我國合伙企業法規定合伙企業是稅收透明體，但該法僅規制在中國成立的合伙企業。根據我國企業所得稅法規定，境外成立的合伙企業為我國的非居民納稅人，并未規定將其視為稅收透明體、把背后的合伙人視為我國的非居民納稅人。在締約對方將合伙企業視為稅收透明體并對其境內的合伙人征稅的情況下，合伙人通過外國合伙企業從我國取得的所得，根據我國國內法上述規定，無法在我國享受協定待遇，除非在協定中做出有關規定。

經綜合考慮，我們未在《公約》中采納這一條款。擬結合協定締約雙方稅制等情況，通過雙邊的方式進行商談。

2．第二款

如果采納上述第一款規定， 則當締約國雙方對混合實體的性質認定不一致時，某項所得可能同時被締約國雙方視為本國居民的所得，根據第6項行動計劃有關內容，協定不應限制締約國對其居民征稅。比如，B國合伙人在A國成立合伙企業，A國將合伙企業視為稅收實體，因此將合伙企業的所得作為本國居民所得征稅；而B國將合伙企業視為稅收透明體，認為合伙企業取得的所得應為合伙人取得的所得，并據此對合伙企業中作為B國居民的合伙人所取得的份額征稅。這樣一來，合伙企業所得中作為B國居民的合伙人所取得的份額會被雙重征稅，A國和/或B國應采取措施消除雙重征稅。

現行協定范本的消除雙重征稅條款規定，締約一方居民取得的所得，如果根據協定條款可由締約另一方征稅時，則首先提及的締約一方需對該居民在締約另一方繳納的所得稅進行抵免。根據協定本意，上述締約一方有義務進行抵免的情況，是指締約另一方因所得來源于本國或者歸屬于本國常設機構而對其征稅的情況；如果協定允許締約另一方征稅僅因該項所得同時也是該締約另一方居民取得的所得，則首先提及的締約一方沒有義務抵免。

為反映和確認上述原則，本款依據BEPS第6項行動計劃的后續工作成果,對消除雙重征稅條款進行修改，使締約國雙方的抵免義務更加明確（以抵免法為例）：“締約國一方居民取得的所得，按本協定的規定可以由締約國另一方征稅時(除非協定允許締約國另一方征稅僅是因為這些所得同時也是該締約國另一方居民取得的所得)，則首先提及的國家需對在另一國繳納的稅收予以抵免……”。

比如，R國的合伙企業根據R國國內法構成其居民，該合伙企業所有的合伙人均為S國居民，S國將合伙企業視為透明體，并對S國的合伙人所取得的份額征稅。如合伙企業取得的所有所得都歸屬于合伙企業在R國的常設機構，這種情況下，R國沒有義務對合伙人在S國繳納的稅收予以抵免，因為S國征稅唯一的依據就是合伙企業的合伙人為S國居民；而S國需對R國繳納的稅收進行抵免，因為R國征稅的依據不僅是由于所得為其居民所得，還因為協定的第七條（營業利潤）規定R國對于歸屬于常設機構的利潤有征稅權。

由于我國沒有采納第一款，因此無需采納本款。

（二）第四條（雙重居民實體）

本條主要內容為修改企業構成雙重居民情況下的加比規則。

現行OECD和聯合國協定范本均規定，如果根據締約雙方各自的國內法，某一企業同時為締約雙方居民，則該企業應僅被視為其實際管理機構所在地的居民。但各國實踐普遍證明，企業構成雙重居民身份，往往出于避稅籌劃的目的，而在將實際管理機構作為加比規則的情況下，反而為企業籌劃提供了確定性。

BEPS第2項行動計劃和第6項行動計劃的成果建議取消這一加比規則，規定必須由締約雙方在考慮企業實際管理機構所在地、成立地或構成地及任何其他相關因素的基礎上，協商確定該企業的居民國，如果協商不成，則該企業不得享受協定待遇。這樣旨在給企業造成一定壓力，使其不敢以獲取協定待遇為目的，通過人為籌劃選擇居民國。

另外，實際管理機構作為企業居民身份的判定標準，在實踐中運用很少，一是因為實際管理機構的判定往往很難；二是因為后續管理難度很大；三是因為可通過轉讓定價、受控外國公司等其他手段實現同樣的反避稅目的。

我國在《公約》中采納了這一條款。

（三）第五條（消除雙重征稅方法的適用）

有些國家在協定中采用免稅法對居民的境外所得消除雙重征稅，本條依據BEPS第2項行動計劃成果建議，對現行協定中的免稅法進行修改，避免在所得來源國對某項所得不征稅的情況下仍然給予免稅，導致該所得在兩國雙重不征稅。

我國在協定中一直采取抵免法消除雙重征稅，故未在《公約》中采納這一條款。

三、與第6項行動計劃（防止協定優惠的不當授予）成果有關的條款

（一）第六條（被涵蓋稅收協定的目的）

本條主要內容為，在協定的序言中增加“協定不為通過逃避稅達到不征稅或少征稅的目的創造機會”的表述。此為BEPS第6項行動計劃規定的最低標準。此外,本條還提出在協定中納入“希望進一步發展其經濟關系并加強稅收合作”的表述。

我國采納了該條款，該項修訂有助于澄清稅收協定的意圖并非鼓勵逃避稅，在協定執行中，則可結合序言中所提出的防止逃避稅的目的對協定各條款進行解釋，更有助于打擊跨境納稅人的避稅籌劃行為。

（二）第七條（防止協定濫用）

對于防止協定濫用，BEPS第6項行動計劃提出要求，各國需通過以下三種方式之一達到BEPS最低標準：一是在協定中納入主要目的測試（PPT），二是在協定中同時納入PPT和簡化版或詳細版利益限制條款（LOB），三是在協定中納入詳細版LOB，并在協定或國內法中納入應對導管安排的機制。

由于詳細版LOB條款非常復雜，在制定《公約》的過程中，OECD第一工作組尚未就詳細版LOB的規定達成一致。而且，詳細版LOB中的部分內容提供了多種可選條款，需由各國根據自己的政策立場作出選擇（如對于集合投資工具的處理方式），因此，不易形成一個統一的詳細版LOB納入《公約》。基于上述原因，并考慮到只有極少數的國家傾向于采用詳細版LOB，最終《公約》未納入詳細版LOB的條款，只提供以下兩種方式達到最低標準：一是在協定中納入主要目的測試（PPT），二是在協定中同時納入PPT和簡化版利益限制條款（LOB）。對于擬采納詳細版LOB的國家，可以對PPT予以保留，同時在《公約》的框架外，與其他國家進行雙邊協商納入PPT和詳細版LOB；此類國家也可以暫時僅采納PPT，同時根據《公約》第七條第一款第（一）項作出聲明，說明其暫時接受單獨適用PPT，但在可能的情況下將通過雙邊談判在協定中納入LOB。

對于該條款，我國選擇單獨采納PPT。截至目前，所有簽署方均選擇了在協定中納入PPT，另有阿根廷、印度、智利和俄羅斯等12個締約方選擇同時納入簡化版LOB。

美國擬通過采納詳細版LOB，并輔以應對導管安排的機制來滿足最低標準。由于詳細版LOB未納入《公約》文本，美國即使簽署《公約》，未來也仍需通過雙邊談判在協定中納入詳細版LOB達到最低標準，因此簽署《公約》對美國而言意義不大。在確定《公約》不納入詳細版LOB后，美國即未再派代表參加工作組會議。

（三）第八條（享受股息低檔稅率的條件）

現行OECD和聯合國協定范本的股息條款均規定了兩檔協定稅率，股息的受益所有人在符合一定持股比例的情況下，可享受低檔協定稅率。本條依據BEPS第6項行動計劃成果建議增加持股時間的要求，要求受益所有人在股息支付日前365天內持股均達25%的情況下才可適用低檔稅率，防止納稅人在派發股息之前通過股權轉讓或收購的形式，人為籌劃達到享受優惠稅率的持股比例條件。

我國采納了該條款。對于這種協定濫用的形式，我國國內關于協定執行的規范性文件也有類似BEPS成果建議的規定。《國家稅務總局關于執行稅收協定股息條款有關問題的通知》（國稅函[2009]81號）規定，非居民只有在取得股息前連續十二個月以內任何時候直接擁有中國居民公司資本比例均達到稅收協定規定的比例，才可以享受低檔協定稅率。

（四）第九條（轉讓其價值主要來自于不動產的實體的股權或權益取得的財產收益）

現行OECD和聯合國協定范本均規定，如果公司的價值主要由不動產構成（即不動產價值占比50%以上），則轉讓該公司股權取得的財產收益，不動產所在國有征稅權。本條依據BEPS第6項行動計劃成果建議，規定對原協定條款作兩點修改：一是為防止納稅人在轉讓股權之前人為稀釋不動產價值占比，要求只要在轉讓股權前365天內任一時點，不動產占公司財產價值的比例曾達50%以上，不動產所在國就有征稅權；二是將該條的適用范圍由轉讓“（公司的）股權”擴大至轉讓“（公司的）股權或（其他實體的）類似權益”。

我國采納了上述第二項成果，暫未采納第一項成果。

（五）第十條（針對位于第三方管轄區的常設機構的反濫用規定）

對本國居民企業境外常設機構利潤實施免稅的國家，其居民企業可能會通過在低稅地設立常設機構，把本該由其直接取得的消極所得轉化為常設機構的所得，從而逃避其在居民國的納稅義務。

本條依據BEPS第6項行動計劃成果，在協定中納入反濫用規定，如果企業居民國對于本國居民設立在第三國的常設機構利潤免稅，而第三國對該項所得的征稅少于居民國在假設常設機構位于該居民國的情況下對該項所得應征稅額的60%，則來源國對于企業在第三國常設機構取得的所得不適用來源國和居民國的協定待遇，除非常設機構從來源國取得的所得與企業通過常設機構所從事的積極營業活動相關。

在協定中納入這一規定，將有助于減少納稅人實施此類避稅籌劃的動機，減少其對居民國稅基的侵蝕，如果納稅人經過利弊權衡仍然選擇實施此類避稅籌劃，則至少可以通過提高來源國稅負，減少其實施避稅籌劃可以得到的稅收利益，同時也維護了來源國征稅權。

我國目前實施全球所得納稅制度，不對境外常設機構取得的利潤實施免稅，因此我國暫未采納該條規定。

（六）第十一條（稅收協定對居民國征稅權的限制）

協定條款大多旨在限制締約一方作為所得來源國對締約另一方居民從本國取得所得的征稅權，不限制締約另一方作為居民國對上述所得的征稅權，但也存在例外情況，比如消除雙重征稅條款、教師條款、政府服務條款等。本條首先明確了上述總體原則，隨后一一列舉了總體原則的例外情況。

我國采納了該條款。本條規定其實已經蘊含在協定本意之中，只是在協定中納入稅收透明體條款后，更有必要將該條款顯化。

四、與第7項行動計劃（防止人為規避構成常設機構）成果有關的條款

該項行動計劃的成果主要涉及防止納稅人通過規避構成常設機構侵蝕來源國稅基。我國暫未在《公約》選擇納入該項行動計劃的成果建議，擬留待雙邊談判視情納入。

（一）第十二條（通過傭金代理人和類似安排人為規避常設機構構成）

依據現行OECD范本第五條第五款判定是否構成常設機構，主要看代理人是否以被代理企業的名義簽訂合同。代理人可能以自己的名義簽訂合同，或雖與客戶協商合同條款，但不實際簽訂合同，以規避構成常設機構。

本條依據BEPS第7項行動計劃成果，提出對常設機構條款進行修改，擴大代理型常設機構的范圍，不僅包括代理人以企業的名義訂立合同的情形，也包括代理人以自己的名義訂立合同，但合同對企業有約束力的情形。另外，代理人即使沒有直接訂立合同，但可能在合同訂立過程中起到了主要作用，這種情況也可判定代理人構成被代理企業的常設機構。

現行OECD范本第六款規定，常規經營的獨立代理人不適用第五款規定，不構成被代理企業的常設機構。本條依據BEPS第7項行動計劃成果對于獨立代理人增加了排除情形，規定如果一個人全部或者幾乎全部代表一個企業或多個緊密關聯的企業，此人不應被認為是獨立代理人。

（二）第十三條（通過特定活動豁免人為規避常設機構構成）

1．常設機構豁免情形

OECD協定范本第五條第四款列出了豁免活動，企業若在經營場所開展某些特定活動（如專為儲存、陳列、交付或加工目的而保存的商品庫存，專為采購或收集情報所設的固定營業場所等），不會被認定為常設機構。對于這些列明的活動是否需在滿足準備性、輔助性要求的情況下,才可免于構成常設機構,OECD各成員國有不同的理解。雖然OECD澄清，制定該款規定的本意旨在為企業提供安全港，所列活動并無準備性、輔助性的要求，但部分OECD成員國對此持不同意見，認為準備性、輔助性是第四款所列各項活動的應有之義。

隨著電子商務的發展，企業開展經營活動的方式發生了很大變化，以往可以判斷為準備性或者輔助性的活動，可能已構成主營業務不可缺少的一個環節。為了防范特定活動豁免可能帶來的稅基侵蝕和利潤轉移的風險，BEPS第7項行動計劃的成果建議是，對范本第五條第四款進行修改，明確所列活動都應該具備準備性、輔助性，才能不被認定為常設機構。同時，BEPS報告提出在OECD范本注釋中增加另外一種可選條款,明確所列活動為安全港，只要非居民從事活動屬于所列豁免情形，則不構成常設機構，無需考察是否符合“準備性、輔助性”特征。

本條依據上述BEPS成果，對于是否修訂協定第五條第四款常設機構的豁免情形給了兩種選擇，第一種選擇為明確所列豁免活動都應該具備準備性、輔助性，才能不被認定為常設機構；第二種選擇為明確所列豁免活動為安全港。

（2）增加防止功能拆分的條款

本條依據BEPS第7項行動計劃成果，規定在協定中增加應對功能分拆的條款，防止外國企業將其在一國的整體業務拆分為兩項功能，由兩個緊密關聯企業在同一場所或不同場所實施，或者由同一企業在兩個場所分別實施，從而使每個場所都符合常設機構豁免情形，規避構成常設機構。

（三）第十四條（合同分拆）

該條款用于應對跨境納稅人通過在緊密關聯企業之間分拆合同規避構成常設機構的情形。

本條依據BEPS第7項行動計劃成果，規定對于建筑工程型常設機構增加一個時間計算的規定：如果某公司從事建筑工程的時間未達到常設機構構成標準，而其緊密關聯企業在同一建筑工地開展相關活動，持續時間超過30天的，應計入該公司從事建筑工程的時間。

（四）第十五條（與企業緊密關聯的人的定義）

關于獨立代理人、防止功能拆分和防止合同分拆的條款中涉及“與企業緊密關聯的人”的概念，本條款對“與企業緊密關聯的人”一語進行了定義，規定如果一方控制另一方，或雙方同時被第三方控制，或者如果一方直接或間接擁有另一方超過50%的受益權，或第三方直接或間接擁有這兩方超過50%的受益權，則應認為這兩方緊密關聯。

五、與第14項行動計劃（使爭議解決機制更有效）成果有關的條款

（一）第十六條（相互協商程序）

本條主要涉及提高稅收協定締約雙方解決涉稅爭議的效率，為BEPS最低標準。

本條第一款第一句涉及增加納稅人提起相互協商的渠道。根據現行OECD范本和聯合國范本相互協商程序條款規定，涉稅爭議發生以后，納稅人僅可向其居民國（或國民國）稅務主管當局提起相互協商。但在各國實踐中，居民國可能在下列情況下拒絕本國居民的相互協商請求，一是當納稅人與來源國不存在爭議而是與居民國存在爭議，比如納稅人已就某項所得在來源國自行申報納稅，而居民國認為該筆所得不應在來源國征稅因而拒絕給予抵免，這時來源國可能比居民國更有動力受理納稅人的相互協商申請；二是企業之間簽有包稅合同，將來源國稅收負擔由取得所得的居民國企業轉嫁給來源國支付費用的企業，這種情況下，即使納稅人認為來源國實施的征稅違反了協定，并據此向居民國提起相互協商，居民國可能以稅收并非由其居民企業負擔為由，拒絕受理此類相互協商案件。

為防止居民國在此類情況下拒絕本國居民提起的相互協商請求，最大限度地保護跨境納稅人涉稅利益，BEPS第14項行動計劃成果建議，將協定中上述規定修改為納稅人可向締約國任何一方提起相互協商。但如不希望采納該項成果建議，也可對該條款進行保留，同時通過下述方式達到最低標準，即：仍采用現行范本條款表述，但如果居民國（或國民國）主管當局認為納稅人的請求不合理并拒絕向締約對方提起相互協商時，需通知締約對方。上述規定為BEPS最低標準，必須采納，但可以在兩種方式之間進行選擇。

我國稅務機關一直主動服務企業“走出去”，積極受理我國居民納稅人在境外的涉稅爭議案件，對于上述情況從未拒絕過我國稅收居民提起的相互協商請求，因此采用第一種方式的現實必要性不大。因此，我國選擇通過第二種方式達到相互協商的最低標準，即保留原OECD范本的規定，如我國主管當局認為納稅人的請求不合理并拒絕向締約對方提起相互協商時，通知締約對方。

本條其他各款內容均為OECD稅收協定范本和聯合國范本已有規定，且已納入我國絕大部分協定,我國予以采納，將通過《公約》對尚無此類規定或與該規定不一致的協定進行修訂。

（二）第十七條（相應調整）

本條款涉及對關聯企業轉讓定價進行相應調整，為OECD范本和聯合國范本第九條第二款規定。

BEPS第14項行動計劃規定最低標準包括各國應為轉讓定價案件提供啟動相互協商的機會并執行相互協商達成的協議。該項行動計劃報告同時指出，如果國家（或轄區）認為納稅人所提異議合理，并且可以進行相應調整，則可使案件的解決更有效率。因此，BEPS第14項行動計劃的最佳實踐建議各國納入對關聯企業轉讓定價進行相應條款的內容。 我國采納了該條款。

（三）第十八條-第二十六條（仲裁）

BEPS第14項行動計劃的報告提出，業界和很多國家認為在協定中納入強制仲裁條款是確保稅收爭議能夠通過相互協商解決的最佳方式，但并未就強制仲裁條款作出具體規定，僅說明強制仲裁條款將于《公約》談判過程中一并制定。為此，《公約》工作組專門成立了仲裁小組，27個擬采納仲裁的國家加入該小組負責起草仲裁條款。

《公約》第十八條到第二十六條為仲裁條款，規定如某相互協案件在一定時間內（2年或3年）未能得以解決，則提起相互協商的納稅人可提出書面仲裁申請，由締約雙方主管當局將本案提交仲裁庭進行裁決，并對強制仲裁作出程序性規定。各國可根據條款規定對仲裁的程序作出特定保留，也可自行確定何種類型的案件不適用于仲裁。

我國現階段協定政策為不接受涉稅爭議強制仲裁，我國與其他國家簽署的102個稅收協定中均未納入過仲裁條款，因此，我國暫不采納仲裁條款。

六、最終條款

（一）保留

《公約》納入的成果中，有些被列為BEPS最低標準，簽署方必須采納，有些僅為政策建議，簽署方可選擇保留。根據《公約》第二十八條（保留）第三款規定，只有在雙邊協定的締約雙方均采納某一條款的情況下，雙邊協定才被《公約》修改。

根據《公約》第二十八條（保留）第九款規定，公約締約方在第一次提交正式立場后，可在后續對立場做出一定范圍內的調整，對第一次提交立場時未予采納的條款可再予采納，但對第一次提交立場時已經采納的條款不能再行做出保留。

（二）立場提交

締約方可在簽署時提交其對各條款的最終立場；或在簽署時提交正式立場，并在交存批準書、接受書或核準書時對該立場進行最終確認；或在簽署時提交暫定立場，在交存批準書、接受書或核準書時提交最終立場。對于后兩種情況，最終立場可與簽署時提交的正式立場或暫定立場不同。

目前，《公約》所有簽署方提交的均為暫定立場，或有待于確認的正式立場，上述立場已由OECD公開。

（三）生效

《公約》第二十七條規定，《公約》簽署后，締約方須各自履行批準、接受或核準的生效程序。《公約》將于OECD作為保存人收到第五份批準書、接受書或核準書之日起滿3個公歷月后次月1日生效。

七、我國簽署前后工作

我國已于正式簽署《公約》時，向保存人OECD提交了我國暫定立場文件，即暫定“保留”和“通知”清單。在制定暫定立場文件過程中，我國全面梳理了對外簽署的稅收協定相關條款，根據我國暫定保留事項及對可替代條款的選擇，依照“兼容性條款”的規定，列名了各雙邊協定中將被修改的條款序號，并已就該項“通知”內容與我國締約伙伴進行了口頭和書面溝通，確保雙方對于被修改的條款理解一致。

為提高《公約》對協定修訂的明確性和確定性，《公約》秘書處建議各國在簽署《公約》的基礎上，制定出整合文本,即經多邊協議修訂后的雙邊協定。但是，整合文本并不具有法律效力，只是供稅務機關和納稅人參考使用。秘書處正在準備起草關于制作整合文本的指引和范例，協助各國未來擬定整合文本。

德國、瑞士等個別國家的國內法要求其在履行簽署后批準程序時必須制作整合文本。根據我國締約程序法，我國在履行生效程序時沒有制作“整合文本”的法律要求。但為了便于未來納稅人和稅務機關的使用，初步考慮在簽署《公約》后，根據工作組秘書處提供的指引，經與締約對方稅務主管當局溝通并達成一致理解后，制作經《公約》修訂后的整合文本。擬于《公約》對每個雙邊稅收協定生效后，國家稅務總局正式發布生效公告時，附上經雙方稅務主管當局達成一致理解的整合文本。

責任編輯：李 業