關于與資產相關政府補助確認和計量的思考

余桂統

關于與資產相關政府補助確認和計量的思考

余桂統

2017年5月，財政部印發了修訂后的《企業會計準則第16號—政府補助》（以下簡稱“準則”或“政府補助準則”），于2017年6月12日起施行。筆者根據參加注冊會計師后續教育相關學習，對準則中與資產相關政府補助進行新的探討。

一、新舊準則關于與資產相關政府補助的確認和計量的區別

根據財政部《企業會計準則第16號—政府補助》（2006版）第7條規定，與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。

《企業會計準則第16號—政府補助》（2017版）第8條規定，與資產相關的政府補助，應當沖減相關資產的賬面價值或確認為遞延收益。與資產相關的政府補助確認為遞延收益的，應當在相關資產使用壽命內按照合理、系統的方法分期計入損益。

新舊準則對與資產相關的賬務處理的區別主要是，新準則對與資產相關的政府補助確認和計量中，增加了沖減相關資產的賬面價值選項，實務界也稱為“凈額法”。

二、與資產管理、確認和計量相關的規范性文件

與資產相關的政府補助，此中描述的資產，通常為固定資產、無形資產等長期資產；本文對準則的理解也是以固定資產為例進行解讀。

保護資產的安全、完整是會計監督的基本職能之一，財政部等部門對此以規范、準則等形式進行了綱領性的規定，如：2008年5月財政部等部門聯合發布的《企業內部控制基本規范》【財會（2008）7號】第3條指出：內部控制的目標之一是合理保證資產安全。《企業內部控制應用指引第8號—資產管理》第14條：企業應當制定固定資產目錄，對每項固定資產進行編號，按照單項資產建立固定資產卡片，詳細記錄各項固定資產的來源、驗收、使用地點、責任單位和責任人、運轉、維修、改造、折舊、盤點等相關內容。《企業會計準則第4號-固定資產》第7條規定：固定資產應當按照成本進行初始計量；2017年度注冊會計師考試教材《會計》中進一步解釋為，固定資產的初始計量是指確定固定資產的取得成本，取得成本包括企業為購建固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理的、必要的支出。

三、目前主要做法存在的不足

目前與資產相關的政府補助采取凈額法確認的主要做法，雖然在實務操作上比較簡便，但很明顯與資產的管理規范、固定資產準則均存在偏差，在分別比較后，筆者認為存在以下不足：

1.容易形成賬外資產或資產數量價值不匹配的情況。在單個資產成本全部由政府補助形成的情況下，收到政府補助，直接沖減資產的購置或建造成本，導致該資產的賬面價值為零；在資產為零時，該資產有可能不納入企業資產管理系統作為固定資產進行管理，從而形成賬外資產。另外，在單個資產的成本部分由政府補助形成的情況下，收到政府補助，直接沖減資產的購置或建造成本，導致該資產的賬面價值人為減少，導致資產數量與初始成本的不匹配，也不符合固定資產準則中的初始成本的要求。企業財務報表中也無相關的資產列報，政府補助資金有“打水漂”的感覺。

2.可能會造成稅收上的困擾。在單位資產購置均取得增值稅專用發票，并已辦理進項稅額抵扣的情況下，直接沖減資產的購置成本，導致進項稅額猶如無本之木、無源之水，對稅負分析等會造成一定的困擾。

3.影響單位承擔科研課題的順利驗收。單位取得的政府補助有部分是以科研課題的形式進行的，科研課題中有按經費支出科目進行的預算，其中設備費支出也即與資產相關的政府補助；根據筆者的實務經歷，科研課題在組織結題驗收時，設備費支出作為固定資產管理、納入固定資產核算是結題驗收的重要條件之一。如：根據2009年4月財政部等部門聯合發布的《國家科技重大專項管理暫行規定》（國科發計[2008]453號）第45條：使用重大專項財政經費購置和試制的固定資產屬于國家資產，資產管理按照國家有關規定執行。根據2016年12月財政部等部門聯合發布的《國家重點研發計劃資金管理辦法》（財科教[2016]113號）第38條：項目實施過程中，企業使用中央財政資金形成的固定資產，按照《企業財務通則》等相關規章制度執行；承擔單位使用中央財政資金形成的知識產權等無形資產的管理，按照國家有關規定執行；使用中央財政資金形成的大型科學儀器設備、科學數據、自然科技資源等，按照規定開放共享。

四、對與資產相關政府補助的思考

準則只是綱領性的規定，所以對準則的解讀也因人因事而異。《企業會計準則第16號—政府補助》（2017版）中規定的與資產相關的政府補助，沖減相關資產的賬面價值的規定。根據筆者的從業經驗和對準則的解讀，試著從資產的賬面價值的定義入手來考慮相關的賬務處理。資產的賬面價值，是指科目的賬面余額減去相關的備抵項目后的凈額，具體到固定資產，即：

固定資產的賬面價值=固定資產賬面余額-累計折舊賬面余額

企業在進行資產購建活動時，仍按固定資產準則的要求進行初始計量，在收到與資產相關的政府補助時，可先作為遞延收益處理，待資產購建完工交付使用時，對應政府補助的支出一次性計提固定資產折舊，同時沖減原掛賬的遞延收益；這樣賬務處理后，即符合沖減相關資產的賬面價值的規定，符合對固定資產管理、確認和計量的要求，同時企業的財務報表中也完整體現資產的購建結果。

在具體的操作中，與資產相關的政府補助，可以用購置的資產數量為維度，區別為全額補助和差額補助，其中全額補助是指單臺資產的初始成本全部為政府補助取得，如科研課題的設備費支出通常為該情況；差額補助是指單臺資產的初始成本部分為政府補助、部分為自有資金，企業技改補助通常為該情況。下面舉例作進一步說明：

【案例】A企業作為聯合單位參與國家重大科技專項課題，于2017年7月取得承擔單位轉撥的專項經費500萬元，其中預算購置設備6臺，設備費預算支出100萬元；同時，A單位設備改造預算600萬元，按當地主管部門相關規定可以申請設備改造補助80萬元，并于2017年7月收到政府補助款80萬元。不考慮增值稅。

1.在資產的初始成本全部為政府補助的情況下（科研項目）

A企業收到承擔單位轉撥的專項經費：

借：銀行存款 500

貸：遞延收益 500

A企業按預算購置設備6臺，支出100萬元：

借：固定資產 100

貸：銀行存款 100

同時，按準則規定，沖減資產的賬面價值：

借：遞延收益 100

貸：累計折舊 100

這樣，A企業賬面固定資產余額為100萬元，累計折舊余額100萬元，固定資產賬面價值為0萬元；企業資產管理系統與賬面數也是相符的。

2.資產的初始成本部分為政府補助、部分為自有資金（改造補助）

A企業在收到政府補助時：

借：銀行存款 80

貸：遞延收益 80

設備改造支出：

借：在建工程 600

貸：銀行存款 600

設備完工交付使用：

借：固定資產 600

貸：在建工程 600

同時，按準則規定，沖減資產的賬面價值：

借：遞延收益 80

貸：累計折舊 80

經過上述會計處理，改造設備完工交付使用后，固定資產賬面余額600萬元，累計折舊賬面余額80萬元，固定資產賬面價值520萬元。同時，對改造設備的固定資產卡片注明資金來源，區別政府補助和自籌資金進行識別，落實相應的保管責任。

作者單位：浙江新中天會計師事務所