后BEPS時代下我國非居民個人所得稅體系的完善建議

范 玲（江蘇省地方稅務局所得稅處 江蘇 南京 210024）

后BEPS時代下我國非居民個人所得稅體系的完善建議

范 玲（江蘇省地方稅務局所得稅處 江蘇 南京 210024）

隨著全球國際稅改進入后BEPS時代，各國國內法改革進入實質性階段，個人所得稅改革尤其是非居民個人所得稅政策和征管體系的完善已成為稅制改革的重要內容。本文以江蘇省地方稅務局外籍個人所得稅的征管實踐為基礎，從政策和征管角度深入分析后BEPS時代到來后，我國非居民個人所得稅體系存在的問題，提出應對BEPS挑戰的措施建議。

個人所得稅 非居民 外籍個人 稅制改革 后BEPS時代

隨著全球經濟一體化的迅猛發展，跨國經濟往來變得日益常態化，來華工作任職以及從事生產經營活動的非居民個人不斷增加，相關個人所得稅政策執行風險日趨凸顯。來華非居民個人通常有逗留時間短、流動性大、報酬支付方式隱蔽等特點，稅務機關有效實施稅收監管難度很大，現行稅收政策和管理手段相對滯后。隨著稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）15項行動計劃全部落地實施，國際稅改進入后BEPS時代。推進國內稅制的配套改革是BEPS項目成果落地轉化的重要內容，在即將到來的個人所得稅制改革中，也必須充分考慮非居民個人所得稅政策和征管體系的完善。

一、江蘇省外籍人員①稅法規定，華僑和香港、澳門、臺灣同胞的個人所得稅參照外籍人員管理。本文中的“外籍人員”泛指中國大陸以外的國家（地區）人員。個人所得稅申報基本情況及特點

（一）基本情況

2016年，江蘇省共有10.18萬名外籍人員申報個人所得稅，占全省個人所得稅總申報人數的0.31%；外籍人員有稅申報率92.05%，高于全省個人所得稅有稅申報率42個百分點；外籍人員申報繳納稅款合計45.02億元，人均繳納稅款47 968.13元，是全省個人所得稅人均繳納稅款的16倍。外籍人員在申報人數上占比極低，但在有稅申報率、人均繳納稅款金額上均遠超全省平均水平。因此，加強外籍個人所得稅管理，不僅有利于維護國家稅收權益，更能有效探索個人所得稅征管機制、理念和方法的創新，為全面規范和提升個人所得稅管理積累經驗。

（二）江蘇省外籍個人所得稅的特點

1.來源國家（地區）集中度較高。以2016年度申報數據為例：從申報人數來看，江蘇省外籍人員主要來自于中國臺灣地區、日本、韓國、美國、德國、中國香港地區、新加坡、加拿大、英國，以上國家（地區）申報人數為87 199人，占比為85.65%。；從稅收貢獻來看，來自日本、韓國、中國臺灣地區、美國、德國、新加坡、英國、法國、中國香港地區的外籍人員申報稅款37.91億元，占比為84.21%。

2.省內外籍人員地區分布與經濟發展水平高度吻合。從申報人數看，江蘇省外籍人員主要集中于蘇州、蘇州工業園區、南京、無錫和常州等蘇南經濟發達地區，以2016年為例，以上五個地區的外籍人員申報人數為79 674人，占總人數的78.26%；申報稅款37.67億元，占比83.67%。由此可見，外籍人員的數量和繳納稅款與當地的經濟發展水平高度正相關。

3.年度間外籍人員稅收變化趨勢與經濟波動呈現高相關性。2012-2016年，江蘇省外籍人員數量和扣繳稅款呈現波浪形變化。2015年外籍人員數量降到近年來低點，較2014年減少了約5萬人，降幅達33.3%，扣繳稅款同比下降1%。2016年外籍人員數量略有回升，扣繳稅款較2015年增長4.74%。由此可見，外籍人員稅收變動呈現出與實體經濟波動正相關的趨勢。從時間來看，江蘇省境內居住超過183天的非居民個人基本穩定在57 000人左右，而居住不超過183天的非居民個人逐年減少，從2012年的44 374人，減少到2016年的17 500人。這一方面反映了經濟下行壓力對江蘇省外向型經濟的負面影響，另一方面也反映出非居民個人存在利用居住時間的規定，人為籌劃、規避境內稅收的行為，需要稅務機關高度關注。

4.從所得類型來看，工資薪金所得占絕對主導地位。2006-2016年，江蘇省入庫的外籍個人所得稅中，工資薪金所得占比一直穩居98%左右。這一方面說明目前外籍人員個人所得稅征管的重點仍然在工資薪金所得，同時也預示著除工薪以外的其他所得還有著極大的潛力，需要稅務部門提升征管水平堵塞征管漏洞。

二、目前非居民個人所得稅政策和征管中的難點

（一）居民身份界定規則不明晰，征管中“外籍個人”與“非居民個人”易出現混淆

一方面，個人所得稅法中借鑒了稅收居民身份確定標準（如住所和居住時間）、事實上區分了無限和有限納稅義務的納稅人；另一方面，在各種涉外規范性文件確定的單項政策和管理措施中，又以外籍個人為口徑，即以納稅人的國籍作為確定納稅義務、實施征管的標準。例如，關于附加減除費用的適用范圍，個人所得稅法規定為“在中國境內無住所而在中國境內取得工資、薪金所得的納稅義務人和在中國境內有住所而在中國境外取得工資、薪金所得的納稅義務人”，而在個人所得稅法實施條例中則規定為“在中國境內的外商投資企業和外國企業中工作的外籍人員；應聘在中國境內的企業、事業單位、社會團體、國家機關中工作的外籍專家；在中國境內有住所而在中國境內任職或者受雇取得工資、薪金所得的個人；財政部確定的其他人員”以及華僑和港、澳、臺同胞。也就是說，在附加扣除標準的適用范圍上，稅法采用的是居民標準，而條例主要采用的是國籍標準。在經濟全球化的今天，國內立法以居民身份作為區分納稅義務的標準已經成為多數國家通行的慣例。而我國個人所得稅管理從邏輯起點上既想顧及國際慣例，又沒有脫離傳統的以國籍管人的思維框框，結果是不能實行徹底的居民管轄權，在國內法上造成稅制涉及的標準混淆和扭曲，在國際法上不能與稅收協定締約方實現銜接。

（二）超國民待遇的存在，造成了個人所得稅的流失

二十世紀九十年代，我國為適應改革開放的需要，吸引外商投資和國外專業技術人才來華就業，個人所得稅法及相關政策法規在費用扣除標準、股息分配和補貼扣除優惠①根據《財政部 國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字〔1994〕20號）和《國家稅務總局關于外籍個人取得有關補貼征免個人所得稅執行問題的通知》（國稅發〔1997〕54號）的規定，外籍人員以非現金或實報實銷方式取得的住房補貼、伙食補貼、洗衣費、搬遷費、出差補貼、探親費、語言培訓費和子女教育費等費用合理部分可以在稅前扣除。等方面為外籍人員提供了 “超國民待遇”。但近年來，隨著我國經濟社會的發展，國內投資者和專業技術人才也有了長足進步，“超國民待遇”的存在，不僅在一定程度上造成稅款的流失，也造成境內外人才和資本待遇的不公平。特別是關于補貼扣除優惠項目，“合理部分”缺乏明確的量化標準，在實務操作中難以準確執行，不僅容易造成稅收利益流失，也增加了稅務機關的執法風險。

（三）濫用稅收協定規避個人所得稅的現象較為突出

濫用稅收協定(treaty shopping)一般是指不應享受稅收協定待遇的人利用協定，以期得到不應由其享有的權益。②孫玉剛.談防止濫用稅收協定[J].稅務研究,1989（5）：55-57由于這種行為，非協定受益人得以逃避原應承擔稅負的一部分乃至全部。目前，在實際征管中，濫用稅收協定規避個人所得稅的常用做法主要有：

1.通過在避稅地設立代理人、導管公司①《國家稅務總局關于如何理解和認定稅收協定中“受益所有人”的通知》（國稅函〔2009〕601號）第一條：導管公司是指通常以逃避或減少稅收、轉移或累積利潤等為目的而設立的公司。這類公司僅在所在國登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，而不從事制造、經銷、管理等實質性經營活動。規避個人所得稅。為從濫用稅收協定中獲取最大利益，跨國納稅人通常會考慮如下兩個因素：一是代理人、導管公司所在國所得稅率較低或放棄對國外來源收入的征稅權；二是代理人、導管公司所在國按照本國法律或依據與跨國納稅人居住國所簽訂的稅收協定對源于本國的投資所得以較低的稅率征稅或免稅。因此，避稅地就成為跨國納稅人設立代理人或導管公司的最理想地點。目前我國國內法主要注重對導管公司的防范，對作為自然人的代理人則未作界定，至于對代理人限制和規定更無從談起。

2.通過化整為零濫用“常設機構”條款規避個人所得稅。絕大多數國家利用“常設機構”的概念作為對非居民個人或公司征稅的依據。OECD稅收協定范本第七條規定：締約國一方不得對締約國另一方企業的利潤征稅，除非該企業通過其設在該締約國一方的常設機構進行營業。我國與大部分國家簽署的稅收協定均規定：對引進設備，外方提供技術培訓、咨詢的，在境內達到規定的時間（一般為6個月）即構成常設機構，稅務機關據此可對該常設機構負擔的工資薪金所得（包括境內境外）征收個人所得稅。在實踐中，外國企業通常采取“化整為零”、“連環合同”等方式對一個完整勞務合同分拆，造成每個合同都不構成常設機構的標準，并且在一個項目中經常更換人員，使其在一個納稅年度中停留時間不滿183天。上述方法可以達到不繳或少繳個人所得稅的目的，稅務部門發現和后續核查難度較大。

（四）外部信息獲取不足導致征管難度較大

征管信息缺乏是目前制約外籍人員稅收征管的瓶頸問題，也是外籍人員稅收征管的最大難點。一方面，稅務部門對外籍個人多渠道所得信息獲取困難。外籍人員的應稅所得分為境內所得和境外所得，并且經常出現實際工作地、所得支付地、代扣代繳地各不相同，支付渠道多元等情況，稅務機關很難全面掌握，難以對其納稅情況實施有效監管。另一方面，第三方數據獲取存在難度。從征管實際來看，外籍人員的工作許可、出入境日期、銀行賬戶、房產以及婚姻等信息，影響著外籍人員納稅義務的確定及其稅收居民身份的判定，但這些關鍵信息散落于公安、人力社保、銀行、外匯管理局、住建委、民政等不同的政府部門，部門間信息共享機制不健全，嚴重制約了稅收征管的質量和效率。

（五）個人所得稅反避稅制度缺失

我國個人所得稅法沒有反避稅的相關條款，而征管法有關反避稅的條款②《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十六條 企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。將自然人排除在外，從而導致對自然人實施反避稅調查于法無據。從征管實踐來看，個人所得稅反避稅制度的缺失，使得自然人能夠輕松通過籌劃，將居民稅收轉化為非居民稅收，人為割裂境內境外稅收環節，降低稅負。例如，江蘇D集團原自然人股東W在將股權轉讓給境外投資基金的過程中，為降低稅負，人為將一次轉讓分割成境內和境外兩次轉讓。先將股權轉讓給境外導管公司，再由導管公司轉讓給最終的受讓者。該案例中，就是利用自然人反避稅制度缺失的政策漏洞，以及非居民企業間接轉讓財產稅率低（一般為10%，低于境內個人所得稅率20%）這一差異，達到避稅目的。這種情況下，稅務機關無法根據個人所得稅法否定其稅收籌劃，極易造成國家稅款的流失。隨著美國海外賬戶遵從法案（FATCA）的實施以及情報交換規則的變革，自然人的各種避稅行為必將浮出水面，反避稅制度的缺失會導致我國稅收權益難以維護。

三、完善非居民個人所得稅政策和征管體系的建議

（一）修訂居民與非居民個人的身份判斷標準，進一步明確居民納稅義務

稅收居民身份的判定是非居民個人所得稅稅源管理的一個重要前提。面對FATCA、金融賬戶涉稅信息自動交換標準（CRS）的落地實施，各國必須對稅收居民身份標準的內涵和外延進行充分明確，才不至于在國際稅收管理方面陷入被動，進而喪失維護國家稅收戰略利益的先機。首先，建議參照企業所得稅法統一國內法對非居民個人各項規定，避免外籍人員和非居民個人管理的混淆。其次，我國非居民個人現有的判定標準存在明顯漏洞，極易被利用避稅，應綜合考慮我國經濟社會發展和稅收征管實際，結合國際普遍采用的判定標準，完善個人所得稅法，堵塞納稅人通過利用這一政策缺陷規避境內納稅義務的漏洞。在明確稅收居民身份判定標準的基礎上，深入研究制定在現有征管條件下居民個人承擔全球納稅義務的監管規范，使全球納稅義務能落到實處。

（二）取消不合理的“超國民待遇”稅收優惠政策

結合當前形勢發展的需要對所有優惠政策進行系統梳理，取消費用加計扣除，八項補貼扣除和股息紅利免稅等超國民待遇的優惠政策，在維護國家稅收權益的同時更好地實現稅收公平。對于一些確有必要保留的優惠政策應當明確適用范圍、執行標準和操作規程，最大限度地避免優惠政策的濫用。

（三）從政策和征管角度防范濫用稅收協定行為

進一步完善國內法對于自然人“受益所有人”的界定，有效防范通過設立自然人代理人濫用稅收協定的行為。通過強化征管防范“常設機構”條款濫用行為。牢牢把握服務貿易項下稅務憑證開具關，對勞務提供時間有疑點的要深入企業進行調查核實；對臨時來華人員實施項目化管理，依托信息化手段對勞務項目中不同批次人員來華時間進行有效監管，對該項目是否構成常設機構一目了然；加強國地稅合作，強化國地稅聯合判定常設機構的機制，及時發現稅收風險。

（四）內外部結合，全面加強信息獲取應用

從稅務系統內部來看，一是優化征管信息系統。以金稅三期全國上線為契機，打破區域間信息不能共享、信息不對稱的壁壘，可依據外籍個人的證件號碼在多個企業、區域查詢，實現外籍人員在所任職的多個企業所屬的主管稅務機關信息共享，建立起高效快捷、開放式的非居民個人所得稅信息管理平臺。二是提高風險管理能力。整合各方信息資源，分國家、分行業建立外籍人員稅收風險監控指標模型，全面建成外籍個人稅收風險管理體系。

從稅務系統外部來看，一要全面推動第三方信息共享。加強與工商、公安、銀行、勞動等部門配合，獲取外籍個人出入境、勞務等涉稅信息，摸清非居民稅源底數。配合我國履行FATCA政府間協議、《多邊稅收征管互助公約》、CRS的進程，逐步推動以自動情報交換為主的金融信息共享，獲取外籍人員的境內外金融賬戶信息，有效分析利用。二要建立外籍人員納稅信用管理體系。將稅收遵從作為重要評價指標。加大國際稅收領域重大違法案件查處信息報道，增強違法案件查處的威懾力。對有不良遵從記錄的外籍納稅人，通過依法公示、通知出入境管理機關及邊檢部門拒絕為其辦理證件或阻止其出境等手段，保證稅法的強制力。

（五）訂立自然人反避稅制度

綜合考慮我國目前的征管水平，借征管法和個人所得稅法修訂的契機，參照企業所得稅特別納稅調整的規定，建立個人所得稅反避稅制度，有效遏制自然人有害稅收籌劃的勢頭。

[1] 原鐵忠,汪蔚青.外籍人員個人所得稅征管存在的問題及改進建議[J].稅務研究，2016(4).

[2] 呂明艷.外籍人員個人所得稅征管問題研究[D].北京:國防科學技術大學碩士學位論文，2008.

責任編輯：王 平

Suggestions on the Improvement of Non-resident Personal Income Tax System in the Post-BEPS Era

Ling Fan

With the global tax reform entering into the post-BEPS era, the domestic law reforms of countries involved have come into a substantive stage, personal income tax reform, especially the non-resident personal income tax policy and the relevant tax collection system have become an important part of tax reform. Based on the practice of collection and management of foreign individual income tax in Jiangsu Province, this paper analyzes the problems in the personal income tax system in the post-BEPS era, and puts forward some suggestions on how to deal with the challenges of BEPS. Key words: Personal income tax Non-resident Foreign individual Tax system reform Post-BEPS era

F810.42

A

2095-6126(2017)05-0044-05