新老項目下工程分包稅務籌劃策略

周文峰

新老項目下工程分包稅務籌劃策略

周文峰

自國家全面推行“營改增”以來，新稅政沖擊了整個建筑行業，工程分包稅務籌劃成了建筑施工企業頭等大事，“降低稅務成本，防范稅務風險”成了各大企業的代言詞。本文根據當前工程分包模式及新老項目劃分原則，闡明了分包商選擇的方法，為建筑企業如何做好分包稅務籌劃提供了簡單快捷的有效方案。

工程分包；稅務籌劃；有效方案

2016年5月1日國家全面推行“營改增”新稅政，其本質上有利于降低企業稅收成本，增強企業發展能力。但是，企業如果沒有積極做好籌劃，將不僅無法降低稅收成本，還有可能會增加稅負和加大稅務風險，所以各大建筑工程施工企業經過稅改后的模擬，紛紛叫苦，可見“營改增”對建筑施工企業的影響不容小覷，隨之掀起了一股“營改增”培訓學習的熱潮，對于喊了多年的“營改增”終于落地，可以說這一錘至地，給本來就不十分規范的建筑施工行業當頭一棒，一時摸不到頭腦，暫行規定成了最受歡迎的翻閱材料。那么在“營改增”的當前，我們如何應對，如何做好稅務籌劃，使稅務成本最小化，成了當今最熱話題，由此引發了廣大學者對“營改增”深入研究。本文將結合建筑法及稅法，針對新老項目建筑施工現狀，探討“營改增”下工程分包規劃策略，助力建筑企業順利度過政策改革期。

一、建筑工程分包現狀及管理組織模式

2014年8月4日，國家住建部印發了《建筑工程施工轉包違法分包等違法行為認定查處管理辦法（試行）》的通知，通知中規范了建筑工程施工承發包活動，保證工程質量和施工安全，有效遏制違法發包、轉包、違法分包及掛靠等違法行為，維護建筑市場秩序和建設工程主要參與方的合法權益，界定了什么樣的分包屬于違法，對于將工程分包給個人、分包給沒有相應資質和安全許可證的單位以及提點大包、勞務分包進行再分包等違法分包行為制定了相應的處罰措施。自此，對于國家大型的建筑企業規范工程分包已迫在眉睫，同時又要解決“營改增”的矛盾，根據目前的現狀，違法分包是處處可見。那么什么樣的分包才能適應當今形式，才能歸避以上風險，這就需要我們將建筑法與稅法結合起來，國家允許分包，不允許分包主體工程，不允許整體工程肢解分包。那么合法的建筑工程分包形式有以下三種：

（一）建設工程專業工程分包，是指施工總承包企業將其所承包工程中的專業工程發包給具有相應資質的其他建筑業企業，由專業分包工程承包人完成該部分施工內容。

（二）建設工程勞務作業分包，是指施工總承包企業或者專業承包企業將其承包工程中的勞務作業發包給具有相應資質勞務承包企業，即勞務作業承包人的活動。

（三）勞務派遣是指勞動者和用人單位（也稱勞務派遣單位）簽訂勞動合同，而實際上為用工單位（也稱接受以勞務派遣形式用工的單位）工作。

二、“營改增”前后納稅抵扣的區別

“營改增”前，建筑服務業繳納的是營業稅，所謂營業稅是指在中華人民共和國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種稅。營業額是指總承包人將工程分包或者轉包給他人，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業額?！盃I改增”后繳納的是增值稅，所謂增值稅是指在中華人民共和國境內銷售貨物或提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，就其實現的增值額征收的一種稅。增值額是指從銷售額中扣除當期購進商品與勞務的價值差額后余下的價值量，即企業或個人在生產經營過程中所創造的那部分價值。

通過以上定義，很明顯，在“營改增”前，作為工程總承包人在繳納營業稅時，可以將分包價款進行差額作為營業額，但是建筑法中對分包進行了限定，不允許分包給個人或轉包，也不允許提管理費進行分包，只能選擇專業分包、勞務分包和勞務派遣，而且規定工程主體不可分包，而在大多數分包中又包含材料費和機械費，選擇專業分包也是最好的分包稅務籌劃方式，那么還要經過工程發包方的同意，這也是我們必須要做的關鍵之處，否則也屬違法行為。“營改增”后，國家在過渡期施行了新老項目原則，既保證了老合同項目稅收成本的穩定，也避免了改革對老項目的沖擊，老項目依據營業稅原則，稅率仍為3%不變，但不允許分包外進項的抵扣，新項目稅率為11%，勞務派遣為6%，同時允許分包外進項抵扣。

三、新老項目劃分原則

2016年5月1日國家全面施行“營改增”，在這過渡期執行的原則是“新項目新政策，老項目老政策”，那么新老項目是如何劃分的，有以下四種情況：

第一，是以工程施工許可證為標準。營改增之前簽訂的建筑施工合同，但沒有辦理施工許可證，工程未動工，4月30日后才辦理施工許可證，工程正式動工的項目叫做新項目；

第二，是以合同為準。4月30日后簽訂施工合同的項目叫做新項目；

第三，是5月1日前未完工，營改增后繼續施工的項目叫做老項目；

第四，是“先上車后買票”的行為，5月1日之前沒有簽訂合同，包括工程施工許可證等法律手續，但已經正式動工了，4月30日后補辦手續的工程叫做老項目。

四、“營改增”后計稅方法的選擇

根據國家稅務總局發布的財稅〔2016〕36號文《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》，有如下幾種情況采用簡易計稅方法，稅率為3%，否則采用一般計稅方法，稅率為11%。

第一，是小規模納稅人發生的應稅行為適用簡易計稅方法計稅；

第二，是一般計稅人以清包工方式提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。以清包工方式提供建筑服務，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務；

第三，是一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。甲供工程是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。

從以上可以看出，選擇簡易計稅的條件是老項目、清包工或者甲供材項目，選擇一般計稅的條件是新項目或者老項目自愿選擇一般計稅方法。對于當前過渡的老項目各企業由于施工材料成本和機械設備成本在“營改增”前已經發生以價稅合一的形式進入了成本，再加上各分包單位很多核算不規范，以提高單位補貼稅的作法代價過大，基本都選擇簡單計稅原則。

五、分包商的選擇策略

“營改增”后，稅務成本對企業的沖擊引起了各層管理人員的高度重視，不管是新項目還是老項目，工程分包的稅務籌劃越發重要，規范分包也是唯一出路，分包單位的選擇手段更加嚴格，不論是分包單價，還是分包資格，都成了我們必須研究的課題。我們從以下三項原則來選擇分包商：

（一）分包商建庫準入原則。

以法人單位為分包商準入管理的責任主體，建立分包商資源庫，對分包商使用實行準入制，準入后進入資源庫，經考核評價后納入合格或不合格名錄，準入管理遵循“實名推薦、專項考察、擇優引進、分類進庫”的原則，分包商資源庫和合格名錄至少包括以下信息：法人名稱、納稅人識別號、地址、電話、開戶行及賬號，“四證一照”（資質證書、組織機構代碼證、稅務登記證、安全生產許可證、營業執照）或“二證一照”（資質證書、安全生產許可證、營業執照）、經營范圍、資質等級、注冊資本金、法定代表人及身份證號、現場負責人及身份證號、工程業績等。

（二）分包商資格具備原則。

分包商資格審查由項目部對參加招（議）標的投標人進行初審，將通過初審的分包商報法人單位審批。

1.資質匹配性審查。參加招（議）標的分包商必須具備相應資質，審查資質證書承包范圍是否與擬分包工程類別、規模相匹配（匹配依據《建筑業企業資質標準》（住房和城鄉建設部建市〔2014〕159號）。分包商只能承擔與其資質相適應的工程任務，且應符合工程所在地的政策規定及業主合同約定。工程項目招標中，投標人預估合同額不能超過注冊資本金5倍。

2.增值稅納稅資格審查。勞務分包商應具備小規模納稅人以上資格；專業分包商應具備一般納稅人資格；未取得增值稅納稅資格的分包商不允許參加招（議）標。

3.真實及有效性審查。通過網絡等途徑審查“四證一照”或三證合一后的“二證一照”信息，保證其真實有效；具有相應等級資質。

4.實力審查。實力審查是指審查分包商的人員、資金、設備等相關資源是否滿足分包工程要求。

5.業績審查。業績審查是指分包商近三年所干工程業績、特別是所干類似工程的業績。

6.信用審查。納入法人單位《不合格專業（勞務）分包商名錄》及所屬單位不合格名錄內的分包商不得錄用。

（三）分包商價格比選原則。

1.執行簡易計稅方法的項目比價原則。

執行簡易計稅方法的項目，可以直接按照各分包商報價的含稅價進行比較。

2.執行一般計稅方法的項目比價原則。

執行一般計稅方法的項目，要求投標人的報價實行價稅分離，注明不含稅價和稅率，需要考慮不同進項稅率對附加稅費的影響，故應按照“評審價格”來進行比較。首先將每個分包商報價為評審價格，再按計算出來的評審價格進行比較。比價公式為：

投標人評審價格＝凈價＋凈價×（所有投標人的最高進項抵扣稅率－投標人進項抵扣稅率）×附加稅率之和

公式說明：

①凈價：能提供增值稅扣稅憑證的投標人，其“凈價”是指增值稅扣稅憑證的不含稅價格；對于只能提供普通發票的投標人，其“凈價”即是含稅價格，其進項抵扣稅率為0%。

②凈價×（所有投標人的最高進項抵扣稅率－投標人進項抵扣稅率）×附加稅率之和，是計算最高進項抵扣稅率與投標人自身進項抵扣稅率的差額對附加稅的影響。

③附加稅率之和，包含城建稅、教育費附加、地方教育費附加等，業務部門可向財務部門咨詢當地的附加稅率。

【案例】假設甲、乙、丙三個勞務分包投標人的報價中，凈價均為1 000萬，甲為小規模納稅人，只能提供普通發票，乙為小規模納稅人且能提供增值稅專用發票，進項抵扣稅率為3%，丙為增值稅一般納稅人，進項抵扣稅率為11%，三家勞務分包商的綜合實力相當，均符合招標文件要求，付款條件無差別，假定附加稅率之和為12%（城市建設維護稅7%、教育費附加及地方教育費附加5%），則三家投標人的評審價格分別為：

甲：1 000＋1 000×（11%－0%）×12%＝1 013.20（甲只能提供普通發票，因其無進項金額可用于抵扣，所以進項抵扣稅率為0%。）

乙：1 000＋1 000×（11%－3%）×12%＝1 009.90

丙：1 000＋1 000×（11%-11%）×12%＝1 000

比較后，丙的投標人評審價格最低，價格上選擇丙分包商。

另外選擇小規模納稅人作為分包商應慎重，如凈價相同，小規模納稅人因不能抵扣，其實際成本可能較一般納稅人偏低，會影響到工程質量，進而影響到工程進度或需要額外增加安全、質量等隱性成本的風險。而且因為自身實力問題，墊資能力有限，價格波動承受力小，抗風險能力低，當在合作過程中出現較大的欠款時，易引發訴訟糾紛的風險，甚至隨時會退場。所以我們在同等條件下，我們盡量選擇一般納稅人分包商，以降低各方面的風險。

通過以上論述，可見工程分包管理是施工項目“營改增”中稅務籌劃的關鍵，只有充分認識“營改增”對分包管理帶來的影響，積極適應，結合企業實際，制定相關制度辦法，采取有力措施，防范稅務風險，降低稅務成本，使企業平穩過渡，這也是企業所有管理者的使命，唯有作好分包稅務籌劃，才能助力企業均衡發展。

（作者單位：中鐵十八局集團有限公司）