淺析“營(yíng)改增”后建筑業(yè)的稅務(wù)處理

湯向玲

淺析“營(yíng)改增”后建筑業(yè)的稅務(wù)處理

湯向玲

2016年3月23日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)），經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。全面“營(yíng)改增”后，營(yíng)業(yè)稅便退出了歷史舞臺(tái)，這是我國(guó)稅制改革的重大成果。本文基于建筑業(yè)自身行業(yè)特點(diǎn)，分析全面“營(yíng)改增”后建筑業(yè)在不同計(jì)稅方法下的稅務(wù)處理及納稅申報(bào)表的填寫(xiě)。

一、營(yíng)改增政策解讀

財(cái)稅【2016】36號(hào)文明確規(guī)定，自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下稱(chēng)營(yíng)改增）試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。財(cái)稅【2016】36號(hào)文包含四個(gè)附件： 1.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法； 2.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定； 3.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定； 4.跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定。

財(cái)稅【2016】36號(hào)文中指出在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不繳納營(yíng)業(yè)稅。中華人民共和國(guó)境外（以下稱(chēng)境外）單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以購(gòu)買(mǎi)方為增值稅扣繳義務(wù)人。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。稅率有五種：17%、13%、11%、6%、0；征收率及預(yù)征率四種：3%、5%、1.5%、2%。增值稅的計(jì)稅方法分為一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。一般納稅人發(fā)生財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為，可選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，但一經(jīng)選擇36個(gè)月內(nèi)不得變更。小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

一般計(jì)稅方法應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額；

簡(jiǎn)易計(jì)稅方法應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×征收率；

扣繳計(jì)稅方法應(yīng)扣繳稅額=購(gòu)買(mǎi)方支付的價(jià)款÷（1+稅率）×稅率。

二、建筑業(yè)營(yíng)改增詳解

1.建筑服務(wù)業(yè)納稅人及扣繳義務(wù)人

在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供建筑服務(wù)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅義務(wù)人。單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營(yíng)的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱(chēng)承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱(chēng)發(fā)包人）名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。中華人民共和國(guó)境外單位或個(gè)人在境內(nèi)提供建筑服務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以購(gòu)買(mǎi)方為增值稅扣繳義務(wù)人。

2.應(yīng)稅范圍及稅率、征收率規(guī)定

建筑服務(wù)應(yīng)稅范圍主要包括：工程服務(wù)、修繕?lè)?wù)、裝飾服務(wù)、安裝服務(wù)及其他建筑服務(wù)等。其稅率及征收率有兩種：一般納稅人提供建筑服務(wù)適用11%稅率；小規(guī)模納稅人提供建筑服務(wù)及一般納稅人可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的建筑服務(wù)適用3%征收率。

3.計(jì)稅方法及應(yīng)納稅額的計(jì)算

計(jì)稅方法主要包括兩種：一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。前者是以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額計(jì)算應(yīng)納稅額，適用一般納稅人；后者是以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額作為銷(xiāo)售額，適用小規(guī)模納稅人。一般納稅人承接清包工方式、甲供工程方式、建筑工程老項(xiàng)目三項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法或者一般計(jì)稅方法，但一經(jīng)選定后36個(gè)月不可變更。

一般計(jì)稅方法應(yīng)納稅額=當(dāng)期不含稅銷(xiāo)售額＊11%-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額；

簡(jiǎn)易計(jì)稅方法應(yīng)納稅額=當(dāng)期不含稅銷(xiāo)售額＊3%。

對(duì)于跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的特殊業(yè)務(wù)，應(yīng)按照工程項(xiàng)目分別計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款，分別預(yù)繳。

一般計(jì)稅方法應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款）÷（1+11%）＊2%；

簡(jiǎn)易計(jì)稅方法應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款） ÷（1+3%）＊3%。

三、案例分析

甲建筑公司于2015年在上海成立；截止2016年4月30日，甲公司承接了A、B兩個(gè)項(xiàng)目，A項(xiàng)目的合同金額為21000萬(wàn)元，工程總成本預(yù)計(jì)為18000萬(wàn)元；B項(xiàng)目的合同金額為30000萬(wàn)元，工程總成本預(yù)計(jì)為27000萬(wàn)元。A項(xiàng)目位于西安，B項(xiàng)目位于重慶。甲公司在項(xiàng)目所在地設(shè)立了項(xiàng)目部進(jìn)行工程施工管理。A、B項(xiàng)目部均已辦理《外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明》。

假設(shè)條件：A、B兩個(gè)項(xiàng)目均符合老項(xiàng)目認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)跟業(yè)主確認(rèn)，甲公司與A項(xiàng)目業(yè)主達(dá)成一致意見(jiàn)，自2016年5月1日對(duì)A項(xiàng)目采用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)算增值稅；B項(xiàng)目業(yè)主要求對(duì)B項(xiàng)目采用一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅，且與甲公司通過(guò)談判，同意對(duì)甲公司進(jìn)行補(bǔ)償，雙方協(xié)商確定補(bǔ)償金額為945萬(wàn)元。甲公司附加稅率為12%，根據(jù)建筑業(yè)營(yíng)改增政策，采取“機(jī)構(gòu)+項(xiàng)目部”方式繳納增值稅，A項(xiàng)目簡(jiǎn)易計(jì)稅預(yù)征率為3%，B項(xiàng)目一般計(jì)稅預(yù)征率為2%。

（一）簡(jiǎn)易計(jì)稅A項(xiàng)目

A項(xiàng)目采用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)算增值稅，按合同約定的付款時(shí)間計(jì)算繳納增值稅，合同約定的付款時(shí)間為業(yè)主監(jiān)理確認(rèn)后5日內(nèi)，付款比例為確認(rèn)金額的80%。A項(xiàng)目的合同金額為2.1億元，工程總成本預(yù)計(jì)為1.8億元，合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。截止2016年4月30日，A項(xiàng)目累計(jì)發(fā)生工程成本9000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)剩余9000萬(wàn)成本中有40%可取得分包發(fā)票，按完工百分比法，A項(xiàng)目累計(jì)確認(rèn)收入1.05億元。

1.2016年5月20日，A項(xiàng)目收到業(yè)主監(jiān)理確認(rèn)單，注明結(jié)算金額為1030萬(wàn)元。

借：應(yīng)收賬款——＊＊公司10300000

貸：工程結(jié)算 10000000

其他應(yīng)付款——待結(jié)轉(zhuǎn)增值稅——簡(jiǎn)易計(jì)稅 300000

2.2016年5月25日，A項(xiàng)目收到分包商B公司開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票412萬(wàn)元。

借：工程施工——分包工程支出4000000

應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅——簡(jiǎn)易計(jì)稅——抵稅 120000

貸：應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款——B公司 4120000

3.2016年5月25日，A項(xiàng)目收到分供商C公司開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票金額200萬(wàn)元，票面增值稅金額34萬(wàn)元，發(fā)票收到當(dāng)日認(rèn)證并通過(guò)，貨款尚未支付。

借：工程施工 2340000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額 340000

貸：應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款——C公司 2340000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 340000

4.2016年5月25日，甲公司向A項(xiàng)目業(yè)主開(kāi)具工程款增值稅專(zhuān)用發(fā)票824萬(wàn)元，并于次月6日收到業(yè)主撥付的工程款824萬(wàn)元。

借：銀行存款 8240000

貸：應(yīng)收賬款——＊＊公司8240000

借：其他應(yīng)付款——待結(jié)轉(zhuǎn)增值稅——簡(jiǎn)易計(jì)稅 240000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅——簡(jiǎn)易計(jì)稅——計(jì)提 240000

5.2016年6月2日，A項(xiàng)目按政策規(guī)定向建筑服務(wù)所在地國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)預(yù)繳稅款。

（1）A項(xiàng)目預(yù)繳增值稅，按照當(dāng)?shù)貒?guó)稅征管要求，附加稅要在項(xiàng)目所在地繳納，城市維護(hù)建設(shè)稅（5%）、教育費(fèi)附加（3%）、地方教育費(fèi)附加（2%）。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅——簡(jiǎn)易計(jì)稅——預(yù)繳 120000

——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅6000

——應(yīng)交教育費(fèi)附加3600

——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加2400

貸：銀行存款 132000（2）計(jì)提城市維護(hù)建設(shè)稅0.6萬(wàn)元、教育費(fèi)附加0.36萬(wàn)元、地方教育費(fèi)附加0.24萬(wàn)元。

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 12000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 6000——應(yīng)交教育費(fèi)附加3600

——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加2400

對(duì)于簡(jiǎn)易計(jì)稅A項(xiàng)目在增值稅預(yù)繳稅款表中的預(yù)征項(xiàng)目和欄次的第一行建筑服務(wù)欄的銷(xiāo)售額填8240000，扣除金額填4120000，預(yù)征率為3%，預(yù)征稅額為120000。在即增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）（服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目明細(xì)）表的3%征收率的項(xiàng)目欄的本期服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)價(jià)稅合計(jì)額（免稅銷(xiāo)售額）填8240000，服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目期初余額填0，本期發(fā)生額填4120000，本期應(yīng)扣除金額填4120000，本期實(shí)際扣除金額填4120000，期末余額填0。在附表一即增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）（本期銷(xiāo)售情況明細(xì)）表的3%征收率的服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)欄的銷(xiāo)售額填8000000，銷(xiāo)項(xiàng)（應(yīng)納）稅額填240000，合計(jì)欄銷(xiāo)售額填8000000，銷(xiāo)項(xiàng)（應(yīng)納）稅額填240000，價(jià)稅合計(jì)填8240000。

（二）一般計(jì)稅B項(xiàng)目

B項(xiàng)目合同金額為3億元，工程總成本預(yù)計(jì)為2.7億元，合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。截止2016年4月30日，B項(xiàng)目累計(jì)發(fā)生工程成本8100萬(wàn)元，按完工百分比法，B項(xiàng)目累計(jì)確認(rèn)收入0.9億元。業(yè)主要求營(yíng)改增后該項(xiàng)目采用一般計(jì)稅辦法，甲公司預(yù)計(jì)尚可取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅780萬(wàn)元，經(jīng)跟業(yè)主溝通協(xié)商，業(yè)主同意給予補(bǔ)償款945萬(wàn)元。

1.2016年5月15日，收到供應(yīng)商D公司開(kāi)來(lái)的鋼材增值稅專(zhuān)用發(fā)票，票面注明稅額51萬(wàn)元，金額300萬(wàn)元。材料驗(yàn)收入庫(kù)，貨款尚未支付。

借：工程施工 3000000

應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證發(fā)票510000

貸：應(yīng)付賬款 3510000

2.2016年5月18日，與某工程機(jī)械公司結(jié)算吊車(chē)租賃費(fèi)23.4萬(wàn)元，票面注明稅額3.4萬(wàn)元，發(fā)票尚未認(rèn)證，款項(xiàng)全部支付。

借：工程施工——合同成本200000

應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證發(fā)票34000

貸：銀行存款 234000 3.2016年5月18日，購(gòu)入不需安裝的機(jī)械設(shè)備一臺(tái)，不含稅價(jià)為10萬(wàn)元，增值稅為1.7萬(wàn)元，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，全部款項(xiàng)已付清。

借：固定資產(chǎn) 100000

應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證發(fā)票17000

貸：銀行存款 117000

4.2016年5月19日從臨時(shí)設(shè)施生產(chǎn)企業(yè)，購(gòu)入一批需安裝的臨時(shí)設(shè)施，不含稅價(jià)為20萬(wàn)元，增值稅3.4萬(wàn)元，款項(xiàng)已付清。安裝過(guò)程中分?jǐn)們?nèi)部職工人工費(fèi)2萬(wàn)元及零星用料1萬(wàn)元。2016年5月驗(yàn)收使用。

借：在建工程——＊＊臨時(shí)設(shè)施200000

應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證發(fā)票34000

貸：銀行存款 234000借：在建工程——＊＊臨時(shí)設(shè)施30000

貸：應(yīng)付職工薪酬 20000

原材料 10000

借：臨時(shí)設(shè)施 230000

貸：在建工程——＊＊臨時(shí)設(shè)施230000

5.2016年5月20日，收到混凝土E公司開(kāi)來(lái)的水泥混凝土增值稅專(zhuān)用發(fā)票，票面注明稅額1.2萬(wàn)元，不含稅價(jià)款40萬(wàn)元，貨款已支付，同時(shí)收到運(yùn)輸公司開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不含稅金額為5萬(wàn)元，增值稅額0.55萬(wàn)元。

借：工程施工 450000

應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證發(fā)票17500

貸：銀行存款 7500

6.2016年5月20日，業(yè)主對(duì)項(xiàng)目驗(yàn)工計(jì)價(jià)2220萬(wàn)元（含稅），按合同約定，向業(yè)主開(kāi)具80%部分的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，業(yè)主同意5日后支付款項(xiàng)。

借：應(yīng)收賬款 22200000

貸：工程結(jié)算 20000000

其他應(yīng)付款——待結(jié)轉(zhuǎn)增值稅——一般計(jì)稅 2200000

借：其他應(yīng)付款——待結(jié)轉(zhuǎn)增值稅——一般計(jì)稅 1760000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷(xiāo)項(xiàng)稅額—11% 1760000

7.2016年5月25日，收到業(yè)主工程款1776萬(wàn)元。

借：銀行存款 17760000

貸：應(yīng)收賬款 17760000 8.2016年5月25日與M公司確認(rèn)工程款555萬(wàn)元，并取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，發(fā)票上注明增值稅額55萬(wàn)元。

借：工程施工——分包工程支出5000000

應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證發(fā)票550000

貸：應(yīng)付賬款——分包工程款——M公司 5550000

9.2016年5月25日與N公司計(jì)量確認(rèn)分包款66.6萬(wàn)元，下月25日支付相應(yīng)的分包款項(xiàng)，N公司尚未提供相關(guān)發(fā)票。

借：工程施工——分包工程支出600000

其他應(yīng)收款——待確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅66000

貸：應(yīng)付賬款——分包工程款——N公司 666000

10.2016年5月25日，與X勞務(wù)分包公司計(jì)量確認(rèn)分包款44.4萬(wàn)元，同時(shí)支付款項(xiàng)，并取得普通發(fā)票。

借：工程施工——分包工程支出444000

貸：應(yīng)付賬款——分包工程款——X公司 444000

11.2016年5月30日，上述取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票均通過(guò)認(rèn)證。

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額—17%—鋼材 510000

—17%—有形動(dòng)產(chǎn)租賃34000

—17%—固定資產(chǎn) 17000

—17%—其他 34000

—3%—混凝土 12000—11%—貨物運(yùn)輸服務(wù) 5500

—11%—建筑安裝服務(wù) 550000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證發(fā)票1162500

12.2016年6月5日，B項(xiàng)目向其所在地申報(bào)并繳納預(yù)繳增值稅21.2萬(wàn)元[（1776-555-44.4）/1.11＊2%]，按照項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)要求，在當(dāng)?shù)匕搭A(yù)繳額繳納附加稅，其中城市維護(hù)建設(shè)稅1.06萬(wàn)元（21.2＊5%），教育費(fèi)附加0.636萬(wàn)元（21.2＊3%），地方教育費(fèi)附加0.424萬(wàn)元（21.2＊2%）。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——一般計(jì)稅預(yù)繳 212000

——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅10600

——應(yīng)交教育費(fèi)附加6360

——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加4240

貸：銀行存款 233200借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 21200

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 10600

——應(yīng)交教育費(fèi)附加6360

——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加4240

13.項(xiàng)目部根據(jù)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)“未交增值稅”。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——轉(zhuǎn)出未交增值稅 385500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅385500

對(duì)于一般計(jì)稅B項(xiàng)目在納稅申報(bào)時(shí)附件5增值稅預(yù)繳稅款表中的預(yù)征項(xiàng)目和欄次的第一行建筑服務(wù)欄的銷(xiāo)售額填17760000，扣除金額填5994000，預(yù)征率為2%，預(yù)征稅額為212000。

作者單位：上海城建職業(yè)學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易學(xué)院

1.郭琳琳.“營(yíng)改增”對(duì)建筑行業(yè)稅負(fù)影響的研究--以中國(guó)建筑為例.會(huì)計(jì)之友.2016 (14)

2.蓋地.建筑業(yè)“營(yíng)改增”會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)管理操作指南.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2016

3.李旭紅，趙麗.建筑業(yè)“營(yíng)改增”最新操作實(shí)務(wù)解析.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2016

4.致通振業(yè)稅務(wù)師事務(wù)所.建筑與房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)改增實(shí)務(wù)操作指南.中國(guó)稅務(wù)出版社.2016