個人以技術成果投資入股如何納稅

紀宏奎 趙輝

個人以技術成果投資入股如何納稅

紀宏奎 趙輝

以技術成果為主體的無形資產入股問題，是創業者和投資者在高新技術成果產業化過程中普遍面臨的一個重要問題。創業者具有相應的科技成果、知識產權或者智力資本、創意等無形資產，但往往缺乏貨幣資本和其它實物資本，需要從風險投資、大企業或者其它外部投資機構獲得投資，共同組建創業企業，將科技成果轉化為商業化的產品和服務，獲得利潤（一般按照出資比例來分配利潤）。這樣，在創立高科技企業時，高科技成果和其它無形資產所允許占的出資比例，就顯得至關重要。新《公司法》規定，企業注冊時除了法律、行政法規規定不得作為出資的財產除外，可以以實物、知識產權和土地使用權出資，這樣，專利、專有技術、商標、軟件著作權等知識產權可以100%作為注冊資本注資，對于促進科技成果產業化具有極大的推動作用。隨著政策的放開，以技術成果投資入股必將成為投資領域的新常態。個人以技術成果投資入股涉及哪些稅費？又有哪些稅收優惠政策。本文結合現行稅收政策分析如下。

一、增值稅

根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36，以下簡稱財稅〔2016〕36）的規定，在中華人民共和國境內銷售服務、無形資產或者不動產的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照規定繳納增值稅。所稱個人，包括個體工商戶和其他個人。銷售無形資產，是指轉讓無形資產所有權或者使用權的業務活動。無形資產，是指不具實物形態，但能帶來經濟利益的資產，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產。技術，包括專利技術和非專利技術。銷售服務、無形資產或者不動產，是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產。根據上述規定，發生增值稅應稅行為的一個前提條件是有償。所謂有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。以技術成果投資入股，投資人取得了對應股權，屬于其他經濟利益，因此，對個人以技術成果投資入股，應當按照“銷售無形資產”稅目計算繳納增值稅。個人作為小規模納稅人，以技術成果投資入股，應當按照3%的征收率計算繳納增值稅。

財稅〔2016〕36號同時規定：納稅人提供技術轉讓以及個人轉讓著作權免征增值稅。但納稅人提供技術轉讓服務免征增值稅應當依法履行備案程序。納稅人申請免征增值稅時，須持技術轉讓的書面合同，到納稅人所在地省級科技主管部門進行認定，并持有關的書面合同和科技主管部門審核意見證明文件報主管稅務機關備查。因此，依據上述規定，個人技術轉讓合同經科技主管部門經過認定符合技術條件的，在稅務機關做免稅備案后，可以享受免征增值稅的優惠。包括境外個人向境內企業提供技術轉讓服務，如果經備案申請，并在當年取得由審批技術引進項目的省商務廳或其授權的各地商務主管部門出具的技術進口合同登記證書（存根），同樣可以享受免征增值稅優惠。如果個人不享受增值稅減免，即按照3%繳納增值稅；境外個人向境內企業提供技術轉讓服務應當按照適用稅率即6%計算繳納增值稅。在被投資企業為一般納稅人的情況下，個人繳納或企業代扣的增值稅，相應允許在被投資企業進項抵扣。基于技術轉讓增值稅減免手續的繁瑣性，建議個人放棄增值稅減免，由被投資企業承擔增值稅，并從其銷項稅額中抵減增值稅，最終對企業稅負不產生太大的影響。

另外，如果是境內個人向境外轉讓技術成果的，根據財稅〔2016〕36號的規定，中華人民共和國境內的個人向境外單位提供的完全在境外消費的轉讓技術服務適用增值稅零稅率；境內的個人向境外單位提供的完全在境外消費的無形資產免征增值稅。所稱完全在境外消費，是指無形資產完全在境外使用，且與境內的貨物和不動產無關。境內的個人提供適用增值稅零稅率的無形資產，如果屬于適用簡易計稅方法的，實行免征增值稅辦法，境內的個人銷售適用增值稅零稅率的服務或無形資產的，可以放棄適用增值稅零稅率，選擇免稅或按規定繳納增值稅。放棄適用增值稅零稅率后，36個月內不得再申請適用增值稅零稅率。境內的個人銷售適用增值稅零稅率的服務或無形資產，按月向主管退稅的稅務機關申報辦理增值稅退（免）稅手續。具體管理辦法由國家稅務總局商財政部另行制定。因此，個人向境外提供技術轉讓服務同時適用免稅和零稅率規定的，納稅人可以選擇適用免稅或者零稅率。

二、個人所得稅

2005年，國家稅務總局曾給福建地稅批復即國稅函〔2005〕319號文，批復文件規定：個人以非活性資產出資可暫時不繳納個人所得稅，以后待被投資企業分紅、清算或者股權轉讓時再繳納。這個文件屬于給福建特案特批的文件，但是也被很多省市的稅務機關轉發了，這個文件也一度引起很多稅企爭議。所以，當時很多地區對于個人以非貨幣性資產出資行為都沒有征收個人所得稅。但是，該文件于2011年已經被國家稅務總局公告2011年第2號給全文廢止了。

根據《個人所得稅法實施條例》第十條規定，個人所得的形式包括現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益。如果將個人對外投資取得的股權看作是其他經濟利益征稅，也是符合稅法邏輯的，從基本政策來說應該繳納個人所得稅。但以非貨幣性資產投資時并未取得評估增值部分的現金流，因此其缺乏納稅的必要資金，個人股東在交易中由于沒有現金流產生，需要額外籌措資金來繳納稅款，且應該一次性繳納，這會給個人參與投資重組行為帶來額外的稅收負擔。2013年，國務院率先在中國（上海）自由貿易試驗區試點，根據《國務院關于印發中國（上海）自由貿易試驗區總體方案的通知》（國發〔2013〕38號）的規定，對個人以非貨幣性資產向注冊在實驗區內的企業出資行為可以分五年繳納個人所得稅。為進一步鼓勵和引導民間個人投資，2015年，經國務院批準，將在上海自由貿易試驗區試點的個人非貨幣性資產投資分期繳稅政策推廣至全國。即《財政部、國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）規定：個人以非貨幣性資產投資應繳納的個人所得稅，如果一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳稅計劃并報主管稅務機關備案后，在不超過5年內分期繳納。個人以非貨幣性資產投資交易過程中取得現金補價的，現金部分應優先用于繳稅；現金不足以繳納的部分，可分期繳納。個人在分期繳稅期間轉讓其持有的上述全部或部分股權，并取得現金收入的，該現金收入應優先用于繳納尚未繳清的稅款。

技術成果投資也屬于非貨幣性資產投資之一?？茖W技術就是生產力，所以，以技術成果投資入股，國家給予更大的個人所得稅優惠空間。根據《財政部、國家稅務總局關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號）的規定，個人以技術成果投資入股到境內居民企業，被投資企業支付的對價全部為股票（權）的，個人可選擇繼續按現行有關稅收政策執行（即財稅〔2015〕41號文可以選擇在不超過5年內分期繳納），也可選擇適用遞延納稅優惠政策。選擇技術成果投資入股遞延納稅政策的，經向主管稅務機關備案，投資入股當期可暫不納稅，允許遞延至轉讓股權時，按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費后的差額，按照“財產轉讓所得”計算繳納個人所得稅。遞延至轉讓股權時的“財產轉讓所得”包括兩部分：技術成果投資入股時的“財產轉讓所得”和股權轉讓時的股權轉讓的“財產轉讓所得”，二者均為“財產轉讓所得”稅目范圍。由于可見，選擇適用遞延納稅優惠的明顯優勢在于：個人所得稅繳納不受5年的時間限制，股權持有期間不繳納個人所得稅，直至股權轉讓時才繳納個人所得稅。持有遞延納稅的股權期間，因該股權產生的轉增股本收入，以及以該遞延納稅的股權再進行非貨幣性資產投資的，應在當期繳納稅款。當然，個人以技術成果投資交易過程中取得現金補價的，現金部分應優先用于繳稅；現金不足以繳納的部分，可遞延至轉讓股權時繳納。另外，技術成果僅限于專利技術（含國防專利）、計算機軟件著作權、集成電路布圖設計專有權、植物新品種權、生物醫藥新品種，以及科技部、財政部、國家稅務總局確定的其他技術成果。

三、印花稅

印花稅是對經濟活動和經濟交往中書立、領受、使用的應稅經濟憑證所征收的一種稅。根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》的規定，印花稅的應稅憑證可以劃分為經濟合同、產權轉移書據、營業賬簿、權利和許可證照，；以及經財政部門確認的其他憑證，其中知識產權轉移書據的征稅范圍包括財產所有權和版權、商標專用權、專利權、專有技術使用權等轉移書據。《國家稅務局關于對技術合同征收印花稅問題的通知》（國稅地字第〔1989〕034號）規定：非專利技術轉讓所書立的合同，適用“技術合同”稅目；專利權轉讓所書立的合同、書據，適用“產權轉移書據”稅目。技術合同按合同所載金額萬分之三貼花，產權轉移書據按合同所載金額萬分之五貼花。對各類技術合同，應當按合同所載價款、報酬、使用費的金額依率計稅。另據《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的規定》（國稅地字〔1988〕第25號）的規定，有些合同在簽訂時無法確定計稅金額，如技術轉讓合同中的轉讓收入，是按銷售收入的一定比例收取或是按實現利潤分成的。對這類合同，可在簽訂時先按定額五元貼花，以后結算時再按實際金額計稅，補貼印花。因此，若簽訂的技術轉讓合同中約定按實際經營情況確定技術轉讓收入，可在簽訂時暫按5元貼花，待以后結算時再按實際金額計稅并補貼花。另外，對于投資入股，根據印花稅暫行條例的規定，以及《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發〔1994〕25號）的規定，應根據“記載資金的賬簿”按計入實收資本和資本公積的合計金額計算繳納印花稅。

四、被投資企業計稅基礎的確定

個人投資時不確認資產評估所得，但是轉讓股權按時按照原有計稅基礎計算股權轉讓所得，對于個人所得稅而言，保證了稅收利益最終不受損失，投資時不納稅，只是遞延納稅。而隨之而來的問題是，如何確認企業所得稅的計稅基礎。按照企業會計制度，以非貨幣性資產投資入股，被投資企業公司應該接收資產的公允價值作為會計入賬基礎。根據《財政部、國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）的規定，被投資企業取得非貨幣性資產的計稅基礎，應按非貨幣性資產的公允價值確定。財稅〔2016〕101號進一步明確規定，企業或個人以技術成果投資入股，不論是選擇按5年分期繳納，還是選擇于股權轉讓時繳納所得稅，被投資企業均允許按技術成果投資入股時的評估值入賬，并在企業所得稅前攤銷扣除。由此可見，稅會處理上沒有差異。

作者單位：中匯（武漢）稅務師事務有限公司十堰分公司