稅收確立方式與現(xiàn)代國(guó)家治理谷成

摘 要：國(guó)家與社會(huì)成員之間稅收征納關(guān)系的建立方式即稅收的確立方式。成熟形態(tài)的稅收主要通過(guò)專制課征和立憲協(xié)贊兩種方式確立。對(duì)稅收依據(jù)的認(rèn)識(shí)、傳統(tǒng)文化的路徑依賴以及征納雙方力量對(duì)比關(guān)系是稅收確立方式的主要影響因素。立憲協(xié)贊的稅收確立方式對(duì)國(guó)家治理的影響不僅體現(xiàn)在基于稅收要素的協(xié)商達(dá)成相對(duì)穩(wěn)定的社會(huì)契約，而且包括通過(guò)政府與社會(huì)成員的有效互動(dòng)提高公共部門的負(fù)責(zé)程度和財(cái)政資金使用效率，推進(jìn)國(guó)家治理的負(fù)責(zé)性、透明性和有效性。中國(guó)未來(lái)的稅制改革應(yīng)盡量避免因稅收依據(jù)的認(rèn)知、傳統(tǒng)文化路徑依賴以及社會(huì)資源配置狀態(tài)而導(dǎo)致的稅收立法行政化傾向，通過(guò)稅收法定原則的落實(shí)推進(jìn)國(guó)家治理能力和治理體系的現(xiàn)代化。

關(guān)鍵詞：稅收確立方式；現(xiàn)代國(guó)家治理；稅收依據(jù)

中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：0257-5833（2017）12-0040-09

作者簡(jiǎn)介：谷 成，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院教授；劉逸凡，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院碩士研究生（遼寧 大連 116025）

一、引 言

隨著全球化的不斷深入，世界各國(guó)在國(guó)家治理中都面臨著如何通過(guò)完善制度建設(shè)、提高政府的財(cái)政能力和管理績(jī)效以及與社會(huì)成員的互動(dòng)更為有效地實(shí)現(xiàn)公共目標(biāo)的問(wèn)題。人類社會(huì)的發(fā)展進(jìn)程表明，國(guó)家取得收入的歷史一直伴隨著國(guó)家的發(fā)展史——如果不能有效取得收入，那么國(guó)家提供安全、滿足基本需求和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的能力也很難改善。稅收不僅制約著一國(guó)實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)的能力，也是國(guó)家-社會(huì)關(guān)系角逐的核心競(jìng)技場(chǎng)。從這個(gè)意義上說(shuō)，稅收在國(guó)家治理方面的重要性遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了收入的取得。稅收在現(xiàn)代國(guó)家治理中的作用主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是基于圍繞稅收的協(xié)商達(dá)成社會(huì)契約，二是由收入需求引起的制度建設(shè)激勵(lì)。兩方面的努力都會(huì)促進(jìn)政府行為有效性及其負(fù)責(zé)程度的提高。

對(duì)于關(guān)心發(fā)展中國(guó)家的研究者而言，稅收是研究國(guó)家與社會(huì)關(guān)系的前沿領(lǐng)域。更為穩(wěn)定、有效的社會(huì)運(yùn)行體系和遵從水平更高的稅收制度源于何處？怎樣使稅制改革在強(qiáng)化收入的同時(shí)促進(jìn)公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的有效提供？國(guó)家如何與社會(huì)成員就稅收的取得進(jìn)行協(xié)商，從而使具有強(qiáng)制性的稅收在參與主體多元化的現(xiàn)代國(guó)家治理中更好地發(fā)揮作用？這些問(wèn)題的回答對(duì)于厘清稅收的國(guó)家治理職能具有重要現(xiàn)實(shí)意義。本文將稅收作為國(guó)家與社會(huì)關(guān)系中的核心要素，考察稅收確立方式、影響因素及其對(duì)國(guó)家治理的影響，在此基礎(chǔ)上提出完善中國(guó)稅收確立方式的政策建議。

二、稅收確立方式的種類

稅收的確立方式即國(guó)家與社會(huì)成員雙方之間稅收征納關(guān)系的構(gòu)建方式。從歷史上看，稅收的確立方式大體上可以分為自由貢獻(xiàn)、請(qǐng)求援助、專制課征和立憲協(xié)贊等四種。

所謂“自由貢獻(xiàn)”，即社會(huì)成員自愿向國(guó)家貢獻(xiàn)財(cái)物。至于貢獻(xiàn)與否、貢獻(xiàn)何物、貢獻(xiàn)的數(shù)量和時(shí)間等，都較為隨意。中國(guó)的夏代曾采用過(guò)自由貢獻(xiàn)的方式取得財(cái)政收入。例如，我國(guó)古代典籍《尚書(shū)》記載：“禹別九州，隨山浚川，任土作貢” 詳見(jiàn)《尚書(shū)·禹貢》。。所謂的貢，就是人們?yōu)榧漓氲然顒?dòng)貢獻(xiàn)的物資。

“請(qǐng)求援助”是指社會(huì)成員在國(guó)家提出請(qǐng)求時(shí)給予幫助。西歐封建社會(huì)初期，當(dāng)戰(zhàn)爭(zhēng)等緊急事件發(fā)生時(shí)，由君主提出請(qǐng)求，得到同意后向社會(huì)成員征稅，以彌補(bǔ)王室收入與財(cái)政支出的缺口。對(duì)于中國(guó)商代出現(xiàn)的“助”，孟子指出，“助者，藉也”《孟子·滕文公上》。，實(shí)際上也屬于這種方式。盡管由于缺乏必要的強(qiáng)制性和確定性，通過(guò)“自由貢獻(xiàn)”和“請(qǐng)求援助”取得的收入與嚴(yán)格意義上的稅收存在著或多或少的距離，但仍為稅收確立方式的發(fā)展和完善奠定了基礎(chǔ)。

“專制課征”是指國(guó)家憑借其至高無(wú)上的權(quán)力強(qiáng)制征稅，無(wú)需取得社會(huì)成員或民間組織的同意。一般認(rèn)為，春秋時(shí)期魯國(guó)于公元前594年實(shí)行“履畝征收制”（又稱“初稅畝”），開(kāi)始承認(rèn)私有土地合法化，標(biāo)志著中國(guó)稅收走向成熟形態(tài) 張靜群：《中國(guó)稅史品讀》，中國(guó)稅務(wù)出版社2016年版，第33頁(yè)。。專制課征下的稅收征免和稅額增減均由君主代表國(guó)家決定——在稅收征納過(guò)程中，政府或稅吏無(wú)須向社會(huì)成員說(shuō)明征稅和調(diào)整稅收水平的理由，社會(huì)成員也極少對(duì)政府征稅的依據(jù)提出質(zhì)疑。盡管譴責(zé)政府重稅甚至鋌而走險(xiǎn)的農(nóng)民起義史不絕書(shū)，卻都未將稅收的確立方式作為改革的目標(biāo)，專制課征的稅收確立方式始終得以延續(xù)。中國(guó)的專制課征模式貫穿于整個(gè)封建社會(huì)，影響深遠(yuǎn)。

“立憲協(xié)贊”即國(guó)家征稅須經(jīng)代議機(jī)關(guān)同意。以立憲協(xié)贊的方式確定國(guó)家與社會(huì)成員間的稅收關(guān)系顯然是對(duì)君主權(quán)利的一種約束和限制。這種限制發(fā)端于13世紀(jì)的英國(guó)。1215年，英國(guó)貴族認(rèn)為國(guó)王沒(méi)有履行保護(hù)臣民利益的義務(wù)，發(fā)起了反對(duì)國(guó)王隨意增加稅收和掠奪教會(huì)財(cái)產(chǎn)行為的武裝反抗。迫于壓力，國(guó)王約翰極不情愿地與貴族代表簽署了一份文件，史稱《大憲章》。《大憲章》規(guī)定了國(guó)王可以適度征收援助金的三種情況（即贖回身體、長(zhǎng)子受封爵位和長(zhǎng)女出嫁），否則未經(jīng)一致同意，不得在國(guó)內(nèi)征收任何免役稅和援助金。除上述三種情況外，均須通過(guò)信件召集各大主教、主教、寺院住持和大男爵，取得一致同意后，方可征收免役稅和援助金。《大憲章》將諾曼征服以來(lái)國(guó)王和貴族之間約定成俗的契約關(guān)系轉(zhuǎn)化為明確的法律文字，提供了一種通過(guò)談判和協(xié)商方式確立稅收的路徑。為確保大憲章的實(shí)施效力，議會(huì)迫使愛(ài)德華一世于1297年簽署了《大憲章確認(rèn)令》Bryce Lyon， A Constitutional and Legal History of Medieval England， New York： W. W. Norton & Company， 1980， pp. 386-387.，進(jìn)一步確認(rèn)了議會(huì)的征稅權(quán)。此后，約在14世紀(jì)中葉，議會(huì)又控制了稅收使用權(quán)和稅款監(jiān)督權(quán) 顧鑾齋：《中西中古稅制比較研究》，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社2016年版，第227頁(yè)。。時(shí)至今日，政府征稅須經(jīng)代議機(jī)關(guān)同意的“非贊同毋納稅”原則已被多數(shù)國(guó)家接受并在實(shí)踐中普遍應(yīng)用，成為現(xiàn)代國(guó)家治理中的重要準(zhǔn)則。

三、稅收確立方式的影響因素endprint

（一）對(duì)稅收依據(jù)的認(rèn)識(shí)

作為稅收倫理與納稅遵從的基石，稅收依據(jù)考察國(guó)家為什么有權(quán)力向社會(huì)成員征稅和社會(huì)成員為什么有義務(wù)向國(guó)家納稅的問(wèn)題。對(duì)稅收依據(jù)的認(rèn)識(shí)在很大程度上決定了稅收的確立方式。例如，中國(guó)古代以“王土王臣說(shuō)”為基礎(chǔ)的稅收依據(jù)為專制課征的稅收確立方式提供了穩(wěn)固的理論支撐。所謂“王土王臣說(shuō)”即“溥天之下，莫非王土；率土之濱，莫非王臣”的簡(jiǎn)稱。這一名句始載于《詩(shī)經(jīng)·小雅·北山》，后來(lái)《左傳·昭公七年》中 “封略之內(nèi)，何非君土？食土之毛，誰(shuí)非君臣？”的表述以及《史記·秦始皇本紀(jì)》中“六合之內(nèi)，皇帝之土。……人跡所至，無(wú)不臣者”的記載都體現(xiàn)了中國(guó)古代土地和子民歸屬于皇帝的事實(shí)，皇帝也可以據(jù)此取得他想要的一切，其中包括以實(shí)物或貨幣形態(tài)取得的稅收。在歷朝歷代的帝王看來(lái)，他們是代表神靈意志的“天子”——在其統(tǒng)治疆域內(nèi)，所有的土地和財(cái)富都是皇權(quán)掌控之物，征稅的權(quán)力自然也屬于高高在上的君主。因而，“打天下”、“得天下”、“定天下”、“治天下”等一直是統(tǒng)治者追求的目標(biāo)。一旦擁有天下，就意味著掌握了對(duì)天下所有人和物的支配權(quán)。從另一方面看，盡管出于皇帝的恩庇與賜福，臣民們能夠使用某些財(cái)產(chǎn)，但這并不意味著他們擁有這些財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，皇帝可以隨時(shí)根據(jù)需要進(jìn)行征收或征用例如，《漢書(shū)·蕭望之傳》中就有“古者臧（藏）于民，不足則取，有余則予”的表述。而無(wú)須向臣民說(shuō)明理由，并且被認(rèn)為是天經(jīng)地義的。可見(jiàn)，在個(gè)人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)之上，還存在更高的財(cái)產(chǎn)所有者，即以皇帝為代表的國(guó)家。因此，在中國(guó)古代，納稅是天經(jīng)地義的事情，臣民既不會(huì)質(zhì)疑國(guó)家征稅的合理性，也不會(huì)質(zhì)詢自己會(huì)因納稅而享有哪些權(quán)利。作為專制課征的理論依據(jù)，“王土王臣說(shuō)”在很大程度上影響稅收的確立方式，包括稅收征免、稅項(xiàng)立廢、稅額增減等決策均由君主決定。顯然，對(duì)稅收依據(jù)的認(rèn)識(shí)導(dǎo)致了中國(guó)稅收制度長(zhǎng)期以來(lái)缺乏民本精神和法律意識(shí)，成為左右稅收征納關(guān)系的首要因素。

相反，在西方一些國(guó)家里，共同利益一直被用于解釋國(guó)家征稅的依據(jù)和緣由。例如，英國(guó)12-14世紀(jì)有關(guān)征稅的重要文件里，幾乎都能找到“為了實(shí)現(xiàn)共同利益”、“公共需要”或“公共福祉”等字眼。從愛(ài)德華一世到愛(ài)德華三世，都將“共同利益”作為征稅的依據(jù)。相應(yīng)地，貴族和納稅人代表也會(huì)審視征稅的理由并進(jìn)行必要的討論，以考察是否真正符合貴族和納稅人的共同利益——共同利益不僅是國(guó)王征稅的依據(jù)，也是國(guó)民抗稅的武器。再如中世紀(jì)的法國(guó)，要征收全國(guó)性賦稅，須經(jīng)三級(jí)會(huì)議批準(zhǔn)——先由國(guó)王或其代理人陳述征稅的理由，再由與會(huì)代表進(jìn)行審核和分析，以確定是否可以征收。按照這一模式，國(guó)王頒布令狀、征收賦稅以及取消某些法令均須以代表“共同利益”為依據(jù)；三級(jí)會(huì)議代表對(duì)征稅理由的審核和討論同樣要圍繞公共利益展開(kāi)[法] 雅克·勒高夫：《圣路易》，許明龍譯，商務(wù)印書(shū)館2002年版，第698-720頁(yè)。。可見(jiàn)，“共同利益”作為稅收依據(jù)，在英國(guó)和法國(guó)的賦稅理論與實(shí)踐中居于十分重要的地位。需要指出的是，將“共同利益”作為稅收依據(jù)既不是國(guó)王單方面的指令，也不是貴族或納稅人代表單方面的主張，而是國(guó)王、貴族和其他納稅人都認(rèn)同的理論。這種經(jīng)征納雙方協(xié)商并同意的征稅過(guò)程，為立憲協(xié)贊的稅收確立方式奠定了牢固的政治基礎(chǔ)。后來(lái)，薩伊、塞利格曼、巴斯泰布爾等經(jīng)濟(jì)學(xué)家進(jìn)一步從政府與社會(huì)成員的互利關(guān)系上解釋稅收依據(jù)，將稅收視為公共產(chǎn)品的成本補(bǔ)償谷成、孫璐：《現(xiàn)代財(cái)政制度框架下的稅收體系構(gòu)建》，《學(xué)術(shù)研究》2017年第1期。，立憲協(xié)贊也成為現(xiàn)代各國(guó)普遍采用的稅收確立方式。

（二）對(duì)傳統(tǒng)文化的路徑依賴

中國(guó)歷來(lái)有將國(guó)家的建立表述為“家國(guó)同構(gòu)”或“家國(guó)一體”的傳統(tǒng)，認(rèn)為國(guó)家是按照家庭的模式構(gòu)建的。皇帝被喻為民眾的父親，百姓則是皇帝的子民。作為皇帝的子民，百姓應(yīng)盡的義務(wù)是與生俱來(lái)的，這種無(wú)條件的服從關(guān)系是無(wú)法解除的。所謂“君要臣死，臣不得不死；父要子亡，子不得不亡”一直是中國(guó)古代社會(huì)中被普遍接受的行為準(zhǔn)則 李宗桂：《中國(guó)文化概論》，中山大學(xué)出版社1990年版，第35頁(yè)。。例如，《漢書(shū)·蘇武傳》中就有“臣事君，猶子事父，子為父死，亡所恨”的表述 意思是：大臣侍奉君王，如同兒子侍奉父親。兒子為了父親而死，沒(méi)有什么遺憾的。。 “國(guó)家是家庭的擴(kuò)大”這種文化傳統(tǒng)將國(guó)與家、忠與孝緊密地聯(lián)系起來(lái)，把子女對(duì)家長(zhǎng)的順從延展至臣民對(duì)君主的服從，經(jīng)過(guò)幾千年的演進(jìn)，形成了完整的理論體系，深刻地影響著社會(huì)成員的思想和行為。當(dāng)皇帝視國(guó)為家，并以中華大家庭的家長(zhǎng)身份自居時(shí)，課稅納貢就如同家長(zhǎng)隨心所欲地處理私人的家事，自然無(wú)須說(shuō)明理由，納稅人也不會(huì)對(duì)此提出質(zhì)疑，而是將之視為天經(jīng)地義的事。皇帝這種家長(zhǎng)至上、獨(dú)斷專行且缺乏監(jiān)督和制約的治國(guó)理政方式不僅導(dǎo)致了稅收課征的隨意性，也造成了民本精神匱乏和法律意識(shí)淡薄的社會(huì)環(huán)境，使稅收淪為深度汲取社會(huì)資源的工具。盡管“苛政猛于虎”的勸諫經(jīng)常見(jiàn)諸于世，農(nóng)民起義也時(shí)有發(fā)生，有的甚至建立了新的政權(quán)，但專制課征的合法性卻從未受到公眾的質(zhì)疑。百姓總是期盼實(shí)施仁政的“明君”出現(xiàn)，稅收負(fù)擔(dān)不要過(guò)于沉重，卻沒(méi)有認(rèn)真思考過(guò)如何約束征稅者的權(quán)力和自身應(yīng)當(dāng)享有哪些因納稅而獲得的利益。對(duì)傳統(tǒng)文化的路徑依賴導(dǎo)致了中國(guó)古代的稅收有變化而無(wú)變革——盡管王朝更替周而復(fù)始，國(guó)家治理結(jié)構(gòu)和稅收確立方式卻并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性的改變。

相比之下，西方文化中一直含有濃厚的契約思想和協(xié)商同意的社會(huì)習(xí)俗。在歐洲，古希臘文明創(chuàng)建了奴隸主民主政治制度，為西方傳統(tǒng)文化的發(fā)展和演進(jìn)奠定了基礎(chǔ)。按照這一制度，雅典城邦執(zhí)政官由公民凡20歲以上的男性公民都有權(quán)參加公民大會(huì)。集體選舉產(chǎn)生，定期召開(kāi)公民大會(huì)，就貿(mào)易、戰(zhàn)爭(zhēng)、稅收等相關(guān)重要議題進(jìn)行表決。在公民大會(huì)上，公民自由發(fā)言，共同商議和解決城邦大事，并按“少數(shù)服從多數(shù)的原則”作出決議，從而使其成為全體公民各抒己見(jiàn)的場(chǎng)所，隱現(xiàn)著直接民主的雛形。正如亞里士多德所說(shuō)：“因?yàn)槿嗣裼辛送镀睓?quán)利，就成為政府的主宰”[古希臘]亞里士多德：《雅典政制》，日知、力野譯，商務(wù)印書(shū)館1963年版，第12頁(yè)。。這些制度在羅馬文化中得到了繼承，形成了共和政體，特別是在法律建設(shè)方面取得了重大成就。endprint

古羅馬的中樞機(jī)關(guān)是貴族執(zhí)掌的元老院。十二銅表法頒布前夕，貴族承認(rèn)了平民所選的“保民官”，負(fù)責(zé)保護(hù)平民的權(quán)利不受貴族侵犯。相較于雅典樸素的直接民主而言，羅馬的議事制度更接近于代議制。此后羅馬人民大會(huì)的作用日益凸顯，即使是在帝國(guó)時(shí)期，連年戰(zhàn)爭(zhēng)導(dǎo)致的重稅政策仍需皇帝和若干元老共同議決。羅馬帝國(guó)晚期，“同意”一詞已經(jīng)見(jiàn)諸于政府的法律文書(shū)中。西羅馬帝國(guó)滅亡后，日耳曼諸國(guó)法典的制定和頒布大多經(jīng)過(guò)某種范圍的協(xié)商和表決，并在法典的前言中予以昭告。盎格魯-撒克遜時(shí)期，英國(guó)的法律文書(shū)中就有對(duì)國(guó)王向賢人會(huì)議就傳位、征稅、宣戰(zhàn)等重大事項(xiàng)進(jìn)行討論和表決的規(guī)定。正如Maitland所言，“沒(méi)有任何國(guó)王不經(jīng)賢人會(huì)議或以其他協(xié)商方式得到同意而立法”Frederic William Maitland， The Constitutional History of England， Cambridge： Cambridge University Press， 1946， pp. 1-6.。這種協(xié)商和同意廣泛覆蓋政治、經(jīng)濟(jì)、法律、宗教等各個(gè)領(lǐng)域，其中包括稅收的課征。隨著基督教的傳播，神學(xué)家、法學(xué)家和思想家們對(duì)稅收確立方式的討論越來(lái)越多清晰地形成了“共同同意”的思想，對(duì)世俗群體的影響也越來(lái)越深入Brian Tierney， The Idea of Natural Rights， Atlanta： Scholars Press， 1997， pp.280-282.。可見(jiàn)，西方文化中一直存在的協(xié)商和同意的傳統(tǒng)，對(duì)于約束君主的征稅權(quán)和培養(yǎng)社會(huì)成員的權(quán)利意識(shí)產(chǎn)生了潛移默化的作用。這也使得公眾對(duì)稅收的反抗并未以王朝的更替為終結(jié)，而是創(chuàng)造出通過(guò)稅收法定約束征稅者行為的代議制和立憲協(xié)贊的稅收確立方式，這在保障納稅人權(quán)利和提高國(guó)家治理能力方面具有難以估量的意義。

（三）征納雙方的力量對(duì)比

作為一種財(cái)富轉(zhuǎn)移，稅收的課征以國(guó)家的權(quán)力為保障。因而，征納雙方的力量對(duì)比關(guān)系在很大程度上決定了稅收的確立方式。例如，在漫長(zhǎng)的專制課征時(shí)期，中國(guó)稅收的課征基于國(guó)家對(duì)民眾的人身控制。這種控制可以追溯至兩千多年前的春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期。當(dāng)時(shí)，取代周天子成為土地實(shí)際所有者的諸侯通過(guò)“授田”將土地使用權(quán)授予農(nóng)民。相應(yīng)地，農(nóng)民也必須負(fù)擔(dān)徭役賦稅之責(zé)。在商鞅的倡導(dǎo)下，秦國(guó)率先建立了戶口登記制度，禁止民眾自由遷徒，即使外出住店也必須持有官方開(kāi)具的介紹信，否則客人與店家一并治罪。這種嚴(yán)密的戶籍制度不僅顯著促進(jìn)了國(guó)家對(duì)社會(huì)的控制，也極大地提高了國(guó)家的財(cái)政汲取能力。漢代繼承了秦朝的戶口登記制度，將百姓通過(guò)戶籍全部編入國(guó)家行政網(wǎng)絡(luò)，建立了“編戶齊民”制度。按照這一制度，每個(gè)社會(huì)成員都是編民體系中的一個(gè)分子，沒(méi)有成為自由人的權(quán)利。逃離編戶屬于嚴(yán)重的犯罪行為，家人也會(huì)因連坐而面臨嚴(yán)厲的處罰。編戶齊民制度使統(tǒng)治者壟斷了一切政治權(quán)利和經(jīng)濟(jì)利益，導(dǎo)致了個(gè)人對(duì)國(guó)家的人身依附關(guān)系——在國(guó)家面前，個(gè)人既沒(méi)有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)地位，也沒(méi)有獨(dú)立的政治權(quán)利，只能像牛馬一樣被統(tǒng)治者役使例如，《漢書(shū)·食貨志》中就有“民者，在上所以牧之”的說(shuō)法。。作為國(guó)家的最高統(tǒng)治者，皇帝基于對(duì)臣民的人身控制無(wú)可非議地掌握著征稅權(quán)，并按照自己的意志隨時(shí)調(diào)整百姓的稅收負(fù)擔(dān)。相反，作為編戶民的百姓在稅收的確立過(guò)程中力單勢(shì)微，幾乎不具有任何權(quán)利和博弈能力。稅收征納雙方懸殊的力量對(duì)比使征稅主體面臨的阻力極小，納稅主體承受的稅收負(fù)擔(dān)則很容易超過(guò)必要的限度。當(dāng)皇權(quán)及其行政部門既是稅收的立法者又是行政者時(shí)，稅收的名目和負(fù)擔(dān)也隨著政府部門的延伸和官員私欲的擴(kuò)張而層層疊加，用于維持龐大的權(quán)力和行政體系。盡管百姓稅負(fù)的不斷加重和各級(jí)官吏的橫征暴斂有時(shí)也會(huì)使一些具有遠(yuǎn)見(jiàn)的政治家提出簡(jiǎn)并稅種和減輕稅負(fù)的改革建議以維護(hù)國(guó)家的長(zhǎng)治久安，但來(lái)自各級(jí)官員的阻力往往會(huì)使改革不得不在承認(rèn)既得利益的基礎(chǔ)上蹣跚推進(jìn)，最終很可能導(dǎo)致南轅北轍的結(jié)果。長(zhǎng)此以往，無(wú)法被限制的專制權(quán)力會(huì)使人們逐漸放棄對(duì)改革的希望，甚至期冀復(fù)歸改革之前的稅收法令例如，為遏制“租庸調(diào)制”時(shí)代各級(jí)官吏橫索濫施的苛捐雜稅，宰相楊炎創(chuàng)立了“兩稅制”。但改革不久，各種加征加派就死灰復(fù)燃。對(duì)于當(dāng)時(shí)的狀況，白居易就發(fā)出了“復(fù)彼租庸法，令如貞觀年”的感嘆。詳見(jiàn)白居易：《贈(zèng)友》五首之三。。可見(jiàn)，皇權(quán)威勢(shì)及其高度發(fā)達(dá)的行政組織網(wǎng)絡(luò)對(duì)社會(huì)成員的人身控制維護(hù)了中國(guó)專制課征時(shí)期稅收確立方式的穩(wěn)定性。

與中國(guó)皇帝的權(quán)威相比，西方的君主對(duì)社會(huì)成員不具有絕對(duì)的人身支配權(quán)。以西歐為例，作為封建國(guó)家的首腦，國(guó)王把土地分給公爵和伯爵、大主教和主教等大封建主；后者留下一部分土地后，再將其余土地分給男爵和子爵等中等封建主；以此類推，最終形成金字塔形的封建等級(jí)制度。其中，封授土地的主體和接受封地的對(duì)象分別被稱為封主和封臣，二者間存在著相對(duì)穩(wěn)定的契約關(guān)系：封臣負(fù)有為封主服兵役、向封主交納“協(xié)助金”等義務(wù)；封主則須承擔(dān)保護(hù)封臣，使其生命和財(cái)產(chǎn)不受侵害的責(zé)任。由于存在相互忠誠(chéng)的契約，因而國(guó)王與臣屬同樣需要承擔(dān)各自的義務(wù)。需要指出的是，這種契約關(guān)系僅限于直接的封主和臣屬之間，即“我的封臣的封臣，不是我的封臣”。作為等級(jí)最高的封主，國(guó)王只對(duì)自己直屬領(lǐng)地的臣屬具有征稅權(quán)，其他貴族在各自所屬的領(lǐng)地內(nèi)行使租稅征收權(quán)。換言之，國(guó)王及其封臣之間僅存在統(tǒng)領(lǐng)與效忠的契約關(guān)系而不再是人身依附的隸屬關(guān)系。在自己的領(lǐng)地里，封臣享有財(cái)產(chǎn)權(quán)和對(duì)自身封臣的統(tǒng)治權(quán)，而不是國(guó)王在領(lǐng)地中的代理人。這就使西方的國(guó)家稅收滌除了君主與社會(huì)成員之間的人身依附關(guān)系，成為一種基于認(rèn)可私人產(chǎn)權(quán)的課征。在國(guó)王沒(méi)有常備軍、貴族擁有私人武裝的情況下，國(guó)王與貴族雙方的力量相差無(wú)幾。歷史上，貴族迫使國(guó)王停征或減征賦稅的事例屢有發(fā)生。

1215年的《大憲章》就是在國(guó)王軍隊(duì)被貴族打敗，約翰被迫與25名貴族代表談判后共同簽署的。盡管《大憲章》提出了后來(lái)被稱為“非同意毋納稅”的征稅原則，但在之后的很長(zhǎng)一段時(shí)期里，國(guó)王多次試圖擺脫該原則的約束。在與國(guó)王斗爭(zhēng)的過(guò)程中，貴族始終堅(jiān)持自身的權(quán)利，強(qiáng)調(diào)與權(quán)利相對(duì)等的義務(wù)，最終明確了由納稅人代表組成的議會(huì)在國(guó)家行政部門與社會(huì)成員之間稅收關(guān)系的確立中具有至高無(wú)上的地位，通過(guò)納稅人及其代議機(jī)關(guān)形成相對(duì)完善的法律制度和程序，將“王在法上”變?yōu)椤巴踉诜ㄏ隆保瑥母旧媳Ｗo(hù)了社會(huì)成員的贊同納稅權(quán)和用稅監(jiān)督權(quán)。可見(jiàn)，統(tǒng)治者對(duì)社會(huì)成員人身及財(cái)產(chǎn)的支配和控制權(quán)不僅影響到國(guó)家的財(cái)政能力與稅收水平，也在很大程度上決定了稅收的確立方式。endprint

四、稅收確立方式對(duì)現(xiàn)代國(guó)家治理的影響

國(guó)家治理通常被定義為“提高政府管理、財(cái)政汲取和制度構(gòu)建能力，通過(guò)與社會(huì)的建設(shè)性互動(dòng)，更為有效地實(shí)現(xiàn)公共目標(biāo)的過(guò)程”Deborah Braut¨igam， “Introduction： Taxation and State-building in Developing Countries”， in Deborah Braut¨igam， Odd-Helge Fjeldstad and Mick Moore eds.， Taxation and State-building in Developing Countries： Capacity and Consent， Cambridge： Cambridge University Press， 2008， pp. 1-33.。因而，政府與社會(huì)成員的互動(dòng)模式和公共事務(wù)的決策方式是影響國(guó)家治理能力的核心要素。作為國(guó)家-社會(huì)關(guān)系角逐的核心競(jìng)技場(chǎng)，稅收的課征在很大程度上制約著各國(guó)實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)的能力——如果不能有效取得收入，國(guó)家提供安全、滿足基本公共支出需要和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的能力就會(huì)受到限制。稅收由誰(shuí)決定，向誰(shuí)征收，收取多少，不僅是經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，也是政治問(wèn)題；既涉及到納稅人的權(quán)利與義務(wù)問(wèn)題，也涉及到公權(quán)力與私權(quán)利的界定問(wèn)題。稅收反映了特定歷史條件和國(guó)家管理能力的背景下，政府對(duì)社會(huì)資源在公共部門和私人部門之間進(jìn)行配置的過(guò)程中，具有不同利益訴求的政府部門、社會(huì)成員以及其他社會(huì)組織之間復(fù)雜的博弈結(jié)果。當(dāng)政府部門、社會(huì)成員和社會(huì)組織等多元主體基于現(xiàn)代國(guó)家治理框架下的正式或非正式制度，通過(guò)協(xié)商共同解決社會(huì)問(wèn)題時(shí)，稅收也超越了經(jīng)濟(jì)范疇，在為社會(huì)成員提供更多參與公共決策的機(jī)會(huì)、提高其國(guó)家意識(shí)和社會(huì)責(zé)任意識(shí)、改善政府對(duì)社會(huì)成員需求的回應(yīng)性和負(fù)責(zé)程度等方面發(fā)揮著不可忽視的作用谷成：《現(xiàn)代國(guó)家治理視閾下的稅收職能》，《學(xué)術(shù)月刊》2017年第8期。。從這個(gè)意義上說(shuō)，征稅在政治方面的重要性甚至超過(guò)了收入的取得本身。在現(xiàn)代社會(huì)，立憲協(xié)贊的稅收確立方式對(duì)國(guó)家治理的影響主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是基于稅收要素的協(xié)商達(dá)成相對(duì)穩(wěn)定的社會(huì)契約，二是通過(guò)政府與社會(huì)成員的有效互動(dòng)促進(jìn)社會(huì)成員意愿表達(dá)機(jī)制的完善，進(jìn)而提高公共部門的負(fù)責(zé)程度和財(cái)政資金使用效率，推進(jìn)國(guó)家治理的負(fù)責(zé)性、透明性和有效性。從歷史上看，第一個(gè)領(lǐng)域的進(jìn)展促進(jìn)了代議制民主的形成；第二個(gè)方面的進(jìn)展則使國(guó)家治理能力得以強(qiáng)化和提高。兩方面都促進(jìn)了國(guó)家的法制化和政府行為的負(fù)責(zé)程度。

理想的社會(huì)運(yùn)行體系需要保持公共部門與私人部門之間關(guān)系的平衡。18世紀(jì)以來(lái)，越來(lái)越多的研究者將稅收視為一種交易——政府提供公共產(chǎn)品，社會(huì)成員因收益而須通過(guò)納稅而負(fù)擔(dān)成本例如，薩伊（1803）、塞利格曼（1913）和巴斯泰布爾（1932）等。詳見(jiàn)谷成、孫璐：《稅收依據(jù)、確立方式與遵從意愿》，《地方財(cái)政研究》2015年第10期。。政府與社會(huì)成員之間稅收關(guān)系的確立不可避免地涉及到交易費(fèi)用的產(chǎn)生。所謂交易費(fèi)用，即通過(guò)協(xié)商達(dá)成財(cái)政契約的成本。在政府與社會(huì)成員稅收關(guān)系的構(gòu)建過(guò)程中，征納雙方通常會(huì)圍繞稅基范圍和稅負(fù)水平等問(wèn)題進(jìn)行協(xié)商并達(dá)成交易。實(shí)踐中政府與社會(huì)成員的稅收協(xié)商可以通過(guò)直接和間接兩條途徑實(shí)現(xiàn)。前者主要是指政府面臨公眾拒絕納稅的威脅而做出相對(duì)明確的讓步；后者指的是納稅人拒絕向負(fù)責(zé)程度較低的政府納稅，從而影響公共部門的運(yùn)行并迫使政府進(jìn)行改革或重組。盡管追求財(cái)政收入最大化是政府征稅的主要目標(biāo)，但這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)也面臨著協(xié)商能力、競(jìng)爭(zhēng)約束和交易費(fèi)用等因素的限制。一般而言，政府的稅收協(xié)商能力取決于其擁有的資源規(guī)模——政府能夠控制的經(jīng)濟(jì)和政治資源越多，其稅收協(xié)商能力就越強(qiáng)，反之則越弱。在代表國(guó)家行使公共權(quán)力的情況下，政府為提高自身的協(xié)商能力，極易采用擴(kuò)大社會(huì)資源所有權(quán)的方式，將更多社會(huì)資源收歸國(guó)有。值得注意的是，這種借助國(guó)家名義并通過(guò)購(gòu)買或強(qiáng)制取消私有產(chǎn)權(quán)方式提高協(xié)商能力的做法同樣無(wú)法擺脫競(jìng)爭(zhēng)和交易費(fèi)用的約束。

競(jìng)爭(zhēng)約束源于政府為提高稅收協(xié)商能力強(qiáng)化對(duì)社會(huì)資源的控制而引起的資本外流或國(guó)內(nèi)私有財(cái)產(chǎn)所有者與統(tǒng)治者在國(guó)內(nèi)外的政治競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手聯(lián)盟，進(jìn)而危及統(tǒng)治者政治權(quán)力的穩(wěn)定。在全球化不斷推進(jìn)的現(xiàn)代社會(huì)，政府面臨的競(jìng)爭(zhēng)約束使其難以通過(guò)無(wú)限擴(kuò)大社會(huì)資源控制權(quán)的方式提高自身在建立稅收征納關(guān)系中的協(xié)商能力。當(dāng)財(cái)政支出壓力較大且缺乏其他相對(duì)便利的財(cái)政收入來(lái)源時(shí)，更為可行的策略是在政府和私有財(cái)產(chǎn)所有者之間構(gòu)建起某種社會(huì)契約——前者通過(guò)提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)使后者受益，并以稅收的形式從后者手中取得收入作為成本補(bǔ)償。交易費(fèi)用約束包括稅收征納關(guān)系的構(gòu)建費(fèi)用和維護(hù)費(fèi)用。前者指的是政府與納稅人稅收征納關(guān)系構(gòu)建過(guò)程中發(fā)生的交易費(fèi)用，后者則包括稅基的測(cè)量成本和識(shí)別納稅人行為的信息費(fèi)用。對(duì)于納稅人而言，政府稅收收入的增加意味著自身可支配收入或財(cái)產(chǎn)的減少，因此自愿遵從是非常稀缺的行為。當(dāng)征稅對(duì)象的可流動(dòng)性較差時(shí)，稅收的交易費(fèi)用也相對(duì)較低，因?yàn)檎梢韵鄬?duì)容易地識(shí)別和控制納稅人的逃避稅行為，測(cè)量和監(jiān)督潛在稅收的信息費(fèi)用較少。相反，當(dāng)征稅對(duì)象具有較強(qiáng)的流動(dòng)性時(shí)，納稅人在建立稅收征納關(guān)系中的協(xié)商能力更強(qiáng)，政府識(shí)別納稅人行為的信息費(fèi)用也相對(duì)較高。如果納稅人的合作意愿缺乏，財(cái)政收入的取得就十分困難。面對(duì)交易費(fèi)用約束，政府通常采用兩種方式予以應(yīng)對(duì)。一是建立征管效率更高的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，從而降低稅收征納關(guān)系的維護(hù)費(fèi)用；二是在稅收政策和制度的形成和改革過(guò)程中聽(tīng)取更多納稅人的聲音和訴求，以減少政治阻力——國(guó)家對(duì)稅收的依賴為政府和社會(huì)成員提供了一種通過(guò)協(xié)商解決分歧的激勵(lì)。需要指出的是，除非負(fù)有納稅義務(wù)的社會(huì)成員或組織的數(shù)量極為有限，否則政府不可能和每位潛在納稅人一一進(jìn)行協(xié)商。實(shí)踐表明，建立具有足夠代表性和權(quán)威性的代議機(jī)關(guān)是在確立稅收征納關(guān)系中降低交易費(fèi)用的有效機(jī)制。

如果社會(huì)成員可以通過(guò)代議機(jī)關(guān)在稅收征納關(guān)系的確立過(guò)程中提高協(xié)商能力并限制政府對(duì)社會(huì)資源的攫取，就能夠在一定程度上避免專制和劫掠，維護(hù)自身的政治權(quán)利和經(jīng)濟(jì)利益。這種以稅收征納關(guān)系的確立為紐帶的協(xié)商是互利的——通過(guò)落實(shí)稅收法定原則，政府和社會(huì)成員就征稅對(duì)象的范圍、稅基和稅率水平達(dá)成一致，不僅提高了稅收要素的可觀察性和稅收收入的可預(yù)測(cè)性，還促進(jìn)了稅收經(jīng)濟(jì)成本和政治成本的顯著降低——在使社會(huì)成員從公共產(chǎn)品和公共服務(wù)中獲益的同時(shí)，政府也取得了規(guī)模更大且遵從水平更高的稅收。為此，很多國(guó)家都十分注重建立完善的意愿表達(dá)機(jī)制，通過(guò)賦予社會(huì)成員廣泛的公共決策參與權(quán)，使其偏好更為順暢地轉(zhuǎn)變?yōu)檎邲Q定，進(jìn)而提高整個(gè)社會(huì)的稅收道德和遵從水平Bruno S. Frey， “A Constitution for Knaves Crowds out Civic Virtues”， Economic Journal， Vol. 107， No. 443， 1997， pp. 1043-1053.。盡管與專制課征相比，推進(jìn)稅收征納主體之間的互動(dòng)涉及到政府行為方式的轉(zhuǎn)變，但從國(guó)家治理的角度看，取得稅收收入的壓力會(huì)使政府更加重視社會(huì)成員的需求并在公共事務(wù)的執(zhí)行中提高回應(yīng)性和負(fù)責(zé)程度。從這個(gè)意義上說(shuō)，作為社會(huì)契約中不可或缺的組成部分，稅收是支撐國(guó)家及其公共部門持續(xù)運(yùn)行的重要保障。事實(shí)上，當(dāng)今世界，無(wú)論窮國(guó)還是富國(guó)，都在試圖利用圍繞稅收征納關(guān)系形成的政府與社會(huì)成員與之間的社會(huì)契約提高社會(huì)成員的國(guó)家意識(shí)、法治意識(shí)和社會(huì)責(zé)任意識(shí)，促進(jìn)國(guó)家治理能力和治理水平的提高。endprint

五、結(jié)論與引申

稅收的確立方式即國(guó)家與社會(huì)成員之間稅收征納關(guān)系的構(gòu)建方式。從歷史上看，稅收的確立方式大體上可以分為自由貢獻(xiàn)、請(qǐng)求援助、專制課征和立憲協(xié)贊等四種。由于缺乏必要的強(qiáng)制性和確定性，通過(guò)“自由貢獻(xiàn)”和“請(qǐng)求援助”取得的財(cái)政收入與嚴(yán)格意義上的稅收仍存在著或多或少的距離。嚴(yán)格地說(shuō)，成熟形態(tài)的稅收主要有專制課征和立憲協(xié)贊兩種確立方式。對(duì)稅收依據(jù)的認(rèn)識(shí)、傳統(tǒng)文化的路徑依賴和征納雙方的力量對(duì)比關(guān)系是影響稅收確立方式的主要因素。

稅收依據(jù)回答的是國(guó)家為什么有權(quán)力向社會(huì)成員征稅和社會(huì)成員為什么有義務(wù)向國(guó)家納稅的問(wèn)題。作為專制課征的理論依據(jù)，“王土王臣說(shuō)”認(rèn)為在個(gè)人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)之上還存在更高的財(cái)產(chǎn)所有者，即以皇帝為代表的國(guó)家。當(dāng)土地和財(cái)富都由皇權(quán)掌控時(shí)，國(guó)家可以隨時(shí)根據(jù)需要征稅而無(wú)須向社會(huì)成員說(shuō)明理由。以“王土王臣說(shuō)”為基礎(chǔ)的專制課征導(dǎo)致了民本精神和法律意識(shí)的缺失。反之，當(dāng)共同利益被用于解釋國(guó)家征稅的依據(jù)和緣由時(shí)，稅收的課征須經(jīng)由納稅人代表進(jìn)行審核和分析。這種通過(guò)征納雙方協(xié)商并同意的征稅過(guò)程，為立憲協(xié)贊的稅收確立方式奠定了廣泛的政治基礎(chǔ)。

“家國(guó)同構(gòu)”或“家國(guó)一體”的傳統(tǒng)文化將國(guó)與家、忠與孝緊密地聯(lián)系起來(lái)，把子女對(duì)家長(zhǎng)的順從延展至臣民對(duì)君主的服從。當(dāng)皇帝視國(guó)為家并以家長(zhǎng)身份自居時(shí)，專制課征就如同家長(zhǎng)隨心所欲地處理個(gè)人的家事。這種家長(zhǎng)至上、獨(dú)斷專行且缺乏監(jiān)督和制約的治國(guó)理政方式導(dǎo)致了稅收課征的隨意性，極易使稅收淪為深度汲取社會(huì)資源的工具。相反，濃厚的契約思想和協(xié)商同意的社會(huì)習(xí)俗對(duì)于約束君主的征稅權(quán)和培養(yǎng)社會(huì)成員的權(quán)利意識(shí)產(chǎn)生了潛移默化的作用。這種文化傳統(tǒng)蘊(yùn)育出通過(guò)稅收法定約束征稅者行為的代議制和立憲協(xié)贊的稅收確立方式，在保障納稅人權(quán)利和提高國(guó)家治理能力方面具有難以估量的現(xiàn)實(shí)意義。

從征納雙方的力量對(duì)比關(guān)系上看，當(dāng)個(gè)人在國(guó)家面前沒(méi)有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)地位和政治權(quán)利時(shí)，征稅主體面臨的阻力極小，不受約束的行政權(quán)力維護(hù)了專制課征稅收確立方式的穩(wěn)定性。當(dāng)國(guó)家與社會(huì)成員之間滌除了人身依附關(guān)系，稅收成為一種基于私人產(chǎn)權(quán)的課征，由納稅人代表組成的代議機(jī)關(guān)在稅收征納關(guān)系的確立中具有至高無(wú)上的地位后，稅收法定從根本上保護(hù)了社會(huì)成員的贊同納稅權(quán)和用稅監(jiān)督權(quán)。

國(guó)家治理是提高政府管理、財(cái)政汲取和制度構(gòu)建能力，通過(guò)與社會(huì)的建設(shè)性互動(dòng)，更為有效地實(shí)現(xiàn)公共目標(biāo)的過(guò)程。作為國(guó)家-社會(huì)關(guān)系角逐的核心競(jìng)技場(chǎng)，稅收的課征在很大程度上制約著各國(guó)實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)的能力。當(dāng)政府部門、社會(huì)成員和社會(huì)組織等多元主體通過(guò)協(xié)商共同解決社會(huì)問(wèn)題時(shí)，稅收也超越了經(jīng)濟(jì)范疇，在為社會(huì)成員提供更多參與公共決策機(jī)會(huì)、提高其國(guó)家意識(shí)和社會(huì)責(zé)任意識(shí)、改善政府對(duì)社會(huì)成員需求的回應(yīng)性和負(fù)責(zé)程度等方面發(fā)揮著不可忽視的作用。立憲協(xié)贊的稅收確立方式對(duì)國(guó)家治理的影響不僅體現(xiàn)在基于稅收要素的協(xié)商達(dá)成相對(duì)穩(wěn)定的社會(huì)契約，而且包括通過(guò)政府與社會(huì)成員的有效互動(dòng)提高公共部門的負(fù)責(zé)程度和財(cái)政資金使用效率，推進(jìn)國(guó)家治理的負(fù)責(zé)性、透明性和有效性。

在稅收征納關(guān)系的構(gòu)建過(guò)程中，政府往往傾向于采用擴(kuò)大社會(huì)資源所有權(quán)的方式提高自身的協(xié)商能力，但這種借助國(guó)家名義將更多社會(huì)資源收歸國(guó)有的做法也面臨著競(jìng)爭(zhēng)約束和交易費(fèi)用的限制。競(jìng)爭(zhēng)約束源于政府對(duì)社會(huì)資源的過(guò)度控制引起的資本外流和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的政治聯(lián)盟，交易費(fèi)用則包括政府與納稅人稅收征納關(guān)系構(gòu)建過(guò)程中發(fā)生的協(xié)商成本以及稅基的測(cè)量成本和識(shí)別納稅人行為的信息費(fèi)用。實(shí)踐表明，建立具有足夠代表性和權(quán)威性的代議機(jī)關(guān)是降低稅收征納關(guān)系確立中交易費(fèi)用的有效機(jī)制。為此，很多國(guó)家都十分注重建立完善的意愿表達(dá)機(jī)制，通過(guò)賦予社會(huì)成員廣泛的公共決策參與權(quán)，使其偏好更為順暢地轉(zhuǎn)變?yōu)檎邲Q定，從而提高整個(gè)社會(huì)的稅收道德和遵從水平。盡管與專制課征相比，推進(jìn)稅收征納主體之間的互動(dòng)涉及到政府行為方式的轉(zhuǎn)變，但從國(guó)家治理的角度看，取得稅收收入的壓力會(huì)使政府更加重視社會(huì)成員的需求并在公共事務(wù)的執(zhí)行中提高回應(yīng)性和負(fù)責(zé)程度。

囿于稅收依據(jù)的認(rèn)知、傳統(tǒng)文化的路徑依賴、社會(huì)資源在公共部門和私人部門之間的配置狀態(tài)，中國(guó)在以往的實(shí)踐中更多強(qiáng)調(diào)稅收的財(cái)政收入職能和宏觀調(diào)控職能，對(duì)國(guó)家治理職能的關(guān)注相對(duì)有限。從稅收的確立方式上看，目前稅制中由全國(guó)人大及其常委會(huì)頒布的法律少，政府部門出臺(tái)的行政法規(guī)、行政規(guī)章和規(guī)范性文件多。在征稅對(duì)象、稅基和稅率水平等關(guān)鍵要素由（被授權(quán)的）行政部門通過(guò)頒布行政法規(guī)、行政規(guī)章和規(guī)范性文件決定的情況下，納稅人很容易將稅收混同于政府的行政行為，不利于社會(huì)成員國(guó)家意識(shí)、法治意識(shí)和社會(huì)責(zé)任意識(shí)的形成和培養(yǎng)，難以充分發(fā)揮稅收促進(jìn)政府與社會(huì)成員互動(dòng)協(xié)商進(jìn)而改善國(guó)家治理能力、提高社會(huì)成員稅收意識(shí)和遵從水平的作用。與此同時(shí)，作為征稅主體和立法主體的國(guó)家行政部門往往存在強(qiáng)化自身權(quán)限的傾向，不僅易于導(dǎo)致部門利益的制度化，也會(huì)降低稅收制度的穩(wěn)定性和透明度，影響市場(chǎng)預(yù)期的確定性和社會(huì)成員對(duì)政府行為方式的認(rèn)知例如，香港衛(wèi)視記者在十二屆全國(guó)人大三次會(huì)議記者會(huì)上提出了“在全面實(shí)行稅收法定之前，財(cái)政部是否還是可以比較隨意的去增加稅種或者提高稅率”的問(wèn)題。詳見(jiàn)《財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉答中外記者問(wèn)實(shí)錄》，http：//news.sina.com.cn/c/2015-03-06/135531576237.shtml，2015年3月6日。。十八屆三中全會(huì)將財(cái)政定位于“國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，并提出了“推進(jìn)人民代表大會(huì)制度理論和實(shí)踐創(chuàng)新”、“落實(shí)稅收法定原則”的戰(zhàn)略舉措。為推進(jìn)稅收法定原則的落實(shí)，未來(lái)的改革應(yīng)盡量避免稅收立法的行政化，在遵從立法法規(guī)定的“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律的基礎(chǔ)上，通過(guò)稅收確立方式的現(xiàn)代化推進(jìn)政府與社會(huì)成員之間良性互動(dòng)關(guān)系的形成，完善社會(huì)成員的訴求和意愿表達(dá)機(jī)制，使社會(huì)成員的偏好更為有效地轉(zhuǎn)化為稅收政策和制度，逐步實(shí)現(xiàn)所有稅收要素依法確定，推進(jìn)國(guó)家治理能力和治理體系現(xiàn)代化的目標(biāo)。endprint

（責(zé)任編輯：曉 亮）

Abstract： Tax establishment pattern is the way to set up tax relationship between state and individuals. Autocratic imposition and constitutional approval are two ways to impose tax in maturity？phase. Cognition on tax rationale， path dependence of traditional culture and power between state and taxpayers are main factors affecting tax establishment process. The influence of constitutional approval of tax establishment in state governance includes not only forming a stable social contract by negotiation for tax elements， but also enhancing accountability of public sector and utilization efficiency of financial funds through effective interaction between government and individuals， thus promoting the responsibility， transparency and effectiveness of state governance. Administration of tax legislation due to cognition on tax rationale， path dependence of traditional culture and status of social resource allocation should be avoided in Chinas tax reform， and legal principle of taxation should be implemented to promote the modernization of state governance capability and governance system.

Key Words： Tax Establishment Pattern； Modern State Governance； Tax Rationaleendprint