PPP項目移交階段的會計核算研究

曲偉濱

政府與社會資本合作模式（簡稱PPP）是指政府與社會資本在公共基礎設施等領域共同合作，投資、建設、運營相關項目或服務，以提高項目的服務質量和效率，合理分配項目風險。PPP項目的操作流程主要分為五個階段，分別是項目識別、項目準備、項目采購、項目執行和項目移交。其中項目移交階段為政府實施機構從社會資本收回項目資產的環節，明確了政府和社會資本方之間的產權劃分和風險分配，整個PPP項目的最后環節，由于移交環節的重要意義，其具體的會計核算方式也成為業內討論的焦點。本文從社會資本的角度出發，就項目移交環節的具體經濟內容和財務核算方式展開分析。

一、PPP項目移交的內容和形式

通常在PPP項目合同中會事先明確項目的移交形式、補償方式和移交的具體內容與標準。作為社會資本，向政府或相關機構移交的主要內容包括項目建設、運營的相關文件和財務檔案、特許經營權證明，執行的相關合同、以及相關的人員和資產等。所移交的具體內容應當符合PPP實施合同中的相關標準，例如項目的可維護性、資產的可融資性等，確保接收方能夠持續穩定的運營資產和提供相關服務。

項目合作終止時，項目公司需將項目相關的資產移交至政府的指定機構。終止移交的形式包括期滿終止移交和提前終止移交，移交時的補償形式可以有償也可以無償。在實際的PPP項目當中，大部分都屬于期滿終止的無償移交，如果為有償移交，可以依照雙方約定的金額或者公允價值而定。由于PPP模式中項目合作期限都很長，在項目的特許經營期限內可能會因某些原因，經各方共同協商，項目提前終止。在提前移交的情況下，通常政府和社會資本方會根據PPP項目合同中的相關約定，制定項目移交的補償方案。

二、PPP項目移交階段的會計核算

（1）支付移交保證金情況

在PPP合同中通常會要求項目公司在資產移交時提供移交保證金，期限一般在一年以內，用于保障移交后相關資產的大修、人員培訓等，在期滿后政府方會將項目公司所提交的保證金退還。由于移交保證金性質屬于履約保證，應當在支付時確認為其他應收款，在退還時予以沖回。對于因其他形式擔保產生的相關費用，應當在相應的期間內確認為費用

支付移交保證金時會計分錄：

借：其他應收款——移交保證金

貸：銀行存款

（2）期滿終止無償移交情況

對于經營期滿的PPP項目，若為無形資產模式，相關的特許經營權作為無形資產，其已在服務期內攤銷完畢，在移交時無需做特別的處理；若為金融資產模式，項目公司已經在服務期內收到了全部應收款項，資產余額已為“0”，因此也無需特別處理。對于項目移交階段產生的相關費用，可直接進行費用化處理

（3）服務期滿有償移交情況

根據某些PPP項目的合同約定，社會資本會向政府機構提出有償移交項目資產，相關的費用可能是雙方事先約定的固定金額，也可能是按照資產在移交當時的公允價值進行計量。

當項目資產為固定金額期滿移交時，項目公司應當在確認項目初始建造價值時，將固定金額的移交補償按照實際折現率確認為相應的金融資產價值，并按照實際利率法進行核算。在實際移交環節，將補償金額沖減資產賬面價值。如果在移交環節前已經發生資產減值，應當按照相關準則規定進行減值測試，確認相關的資產減值損失，移交時所發生的費用直接進行費用化處理即可。

當項目資產按照公允價值期滿移交時，項目公司應當在確認項目初始建造價值時，將以公允價值計量的移交補償按照實際折現率確認為相應的金融資產價值，并按照實際利率法進行核算。存續期間如果對資產公允價值進行修正，應當將實際修正后的價值按照實際折現率折現，重新確定資產賬面價值，修正后的價值與原賬面價值之間的差異，計入當期損益。如果在移交環節前已經發生資產減值，應當按照相關準則規定進行減值測試，確認相關的資產減值損失，移交時所發生的費用直接進行費用化處理。

（4）提前終止無償移交情況

在項目提前終止時，若為無形資產模式，則資產相關的特許經營權在經營期間內無法全部完成攤銷，若為金融資產模式，則相關的應收款項也無法全部收回。在項目終止后，資產的收費權或者收取固定資金的相關權利將不再屬于項目公司。因此，對于提前終止無償移交情況，項目公司在項目終止時，應當將資產的賬面價值包括其所計提的減值準備等全部沖銷，發生的損失計入當期損益，發生的其他費用直接進行費用化處理。

提前終止無償移交情況會計分錄：

借：無形資產——累計攤銷

長期應收款——減值準備

壞賬準備

營業外支出

貸：長期應收款

無形資產——原值

（5）提前終止有償移交情況

由于項目提前終止的原因不同，項目資產時收到的補償有可能高于也有可能低于資產的賬面價值，因此應將資產的賬面價值全額沖銷，由此相關的利得或損失計入項目當期損益，發生的其他費用直接進行費用化處理。如果涉及保險公司能夠予以補償的，在能夠確定可收到補償時，應當沖減終止所造成的損失，計入當期損益。

提前終止有償移交情況會計分錄：

借：無形資產——累計攤銷

無形資產——減值準備

壞賬準備

其他應收款（若存在可確定的保險公司補償）

借（或貸）：營業外支出（或營業外收入）

貸：長期應收款

無形資產——原值

（6）項目移交后的維修費用處理

通常情況下，對于項目移交后的維修費用，在PPP項目合同中一般會約定，資產在移交后的一段期限內若達不到約定的使用狀態，相關的維修費用應當由項目公司承擔。

當項目移交后，項目公司應當支付一定金額的維修保證金，在提交時應確認為其他應收款，在保證金約定期滿退還后予以沖回，若約定的期限為一年以上時，可考慮根據實際利率法確認融資收益。

支付保證金時會計分錄如下：

借：其他應收款——維修保證金

貸：銀行存款

若政府方能夠在項目移交后對維修費用予以補償，則分錄如下：

借：主營業務成本

貸：原材料/應付職工薪酬/銀行存款等

借：銀行存款/應收賬款等

貸：主營業務收入

若政府方不能在項目移交后對維修費用予以補償，則分錄如下：

借：預計負債

貸：銀行存款

若期滿后預計負債仍有余額，則分錄如下：

借：預計負債

貸：主營業務成本

當約定期滿政府方將保證金退還時，分錄如下：

借：銀行存款

貸：其他應收款——維修保證金

三、項目移交階段會計核算總結

PPP模式實質是政府與社會資本方在公共基礎設施領域上建立的一種契約合作關系。本篇文章主要是以社會資本方的角度，分析了在PPP項目移交階段存在的主要經濟業務和對應的會計核算方法。

在PPP項目服務期滿有償移交的情況，對于項目移交時資本方按著PPP合同約定所收取的對價，無論是以固定金額形式還是以資產移交日的公允價值計量，均應當在資產初始確認計量時，充分考慮相關對價的貨幣時間價值，將對價補償按照實際折現率確認為相應的金融資產，并在后續按照實際利率法進行核算。存續期間如果對資產公允價值進行修正，應當將實際修正后的價值按照實際折現率折現，重新確定資產賬面價值，修正后的價值與原賬面價值之間的差異，計入當期損益。在實際發生資金移交時，收取的對價可直接沖減資產賬面價值。但是，在PPP合同內約定期滿后政府方擁有選擇是否購買的權利，項目公司不具備無條件收取補償的權利時，此時項目不應當確認為金融資產，應當根據具體的移交安排，選擇適當的會計處理方式。