新稅制下增值稅的納稅籌劃

王英娥

摘 要：本文首先闡述了納稅籌劃的基本理論，包括：納稅籌劃概念、特征、必要性、及其基本原則；接著闡述了納稅籌劃的基本方法；最后以增值稅為例，分析了納稅籌劃方法的具體運(yùn)用。

關(guān)鍵詞：增值稅； 納稅籌劃；籌劃方法

2017年，隨著營(yíng)改增的全面完成，增值稅成為第一大流轉(zhuǎn)稅，所有企業(yè)及有相關(guān)業(yè)務(wù)的個(gè)人都成為增值稅的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人對(duì)增值稅的關(guān)注度空前高漲。2018年4月4日，財(cái)政部、稅務(wù)總局又連續(xù)發(fā)布財(cái)稅（2018）32號(hào)、33號(hào)文件，從2018年5月1日起，調(diào)整了增值稅稅率，統(tǒng)一了各行業(yè)小規(guī)模納稅人年度應(yīng)征增值稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)，以及一般納稅人可以轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人的相關(guān)規(guī)定。一石激起千層浪，一時(shí)間，全民開(kāi)始學(xué)習(xí)增值稅，國(guó)稅舉辦的增值稅新規(guī)培訓(xùn)班人滿為患，一般納稅人企業(yè)更是非常關(guān)注是否轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。本文就企業(yè)非常關(guān)注的增值稅納稅籌劃問(wèn)題，做一些初步探討。

一、納稅籌劃的基本理論：

（一）納稅籌劃概念：納稅籌劃是指企業(yè)在作出重要的經(jīng)濟(jì)決策之前，以順應(yīng)稅法的立法意圖為前提，綜合考慮市場(chǎng)因素和稅收因素，尋求企業(yè)未來(lái)稅負(fù)相對(duì)最輕、經(jīng)營(yíng)效益相對(duì)最好的決策方案的行為。

（二）納稅籌劃的特征：

1.順?lè)ㄐ裕菏羌{稅籌劃最基本的特征；

2.事前性：是指在納稅義務(wù)發(fā)生之前，納稅人根據(jù)既定的稅收政策和法律規(guī)定，對(duì)其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)方案進(jìn)行設(shè)計(jì)與選擇的活動(dòng)。

3.綜合性：是指企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃必須綜合考慮市場(chǎng)因素和稅收因素，使企業(yè)未來(lái)的稅負(fù)相對(duì)最輕，經(jīng)營(yíng)效益相對(duì)最好，企業(yè)的綜合效益最大化。

（三）納稅籌劃的必要性：

1.政府視角：我國(guó)稅務(wù)管理部門是認(rèn)可與支持納稅籌劃的。稅收的重要職能之一就是可以作為政府宏觀調(diào)控的政策手段，重稅用于抑制，輕稅用于鼓勵(lì)，納稅籌劃是國(guó)家政策意圖轉(zhuǎn)化為納稅人行為的具體形式。

2.企業(yè)視角：企業(yè)作為納稅籌劃的主體，進(jìn)行納稅籌劃最直接的經(jīng)濟(jì)意義體現(xiàn)在稅收負(fù)擔(dān)的減輕及稅收成本的降低上。而且從企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展來(lái)看，在特定情況下，納稅籌劃可能成為企業(yè)生死存亡的關(guān)鍵因素，客觀上還有可能促進(jìn)企業(yè)管理人員素質(zhì)的提高。

（四）納稅籌劃的基本原則：

守法原則；自我保護(hù)原則；成本效益原則；時(shí)效性原則；整體性原則；風(fēng)險(xiǎn)收益均衡原則。

二、納稅籌劃的方法：

基本方法有如下六個(gè)：

（一）規(guī)避納稅義務(wù)：是指通過(guò)納稅籌劃時(shí)企業(yè)避免成為一個(gè)稅種的納稅人，從而免除或減輕該稅種的納稅義務(wù)，通常指回避重稅負(fù)而選擇輕稅負(fù)。

（二）稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁：是指在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，納稅人通過(guò)經(jīng)濟(jì)交易中的價(jià)格變動(dòng)將所納稅款部分或者全部轉(zhuǎn)移給他人負(fù)擔(dān)的過(guò)程。

（三）縮小稅基：任何一個(gè)稅種都有關(guān)于稅基認(rèn)定的規(guī)定，這就為利用縮小稅基的方法進(jìn)行納稅籌劃提供了選擇的空間。

（四）適用低稅率：稅率是稅制的核心要素，體現(xiàn)了征稅的深度。在稅基一定時(shí)，如何降低適用稅率就成為納稅籌劃的基本思路。

（五）稅收遞延：指納稅期的遞延，也叫延期納稅，即允許企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)，分期或延遲繳納稅款。

（六）充分利用稅收優(yōu)惠政策：為充分發(fā)揮稅收杠桿作用，國(guó)家出臺(tái)了諸多稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)可酌情享受這些優(yōu)惠。

三、新稅制下增值稅的納稅籌劃：

（一）增值稅規(guī)避納稅義務(wù)的籌劃：并不是指完全不承擔(dān)納稅義務(wù)，而是指選擇合適的納稅人身份，回避重稅負(fù)，選擇輕稅負(fù)。

1.籌劃思路：增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，在這兩者進(jìn)行稅負(fù)比較時(shí)，增值率就是一個(gè)關(guān)鍵因素。當(dāng)在一個(gè)特定的增值率時(shí)，一般納稅人與小規(guī)模納稅人應(yīng)繳增值稅數(shù)額相同，這就是“無(wú)差別平衡點(diǎn)的增值率”。當(dāng)增值率低于這個(gè)點(diǎn)時(shí)，一般納稅人稅負(fù)更低；反之，當(dāng)增值率高于這個(gè)點(diǎn)時(shí)，小規(guī)模納稅人稅負(fù)更低。一般常用的不含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率的計(jì)算公式為：

設(shè)X為增值率，S為不含稅銷售額，P為不含稅購(gòu)金額，假定一般納稅人適用稅率為16%：

則一般納稅人增值率為：X=（S—P）/S

應(yīng)納增值稅=S*16%—P*16% =S*X*16%

小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅=S*3%

當(dāng)應(yīng)納增值稅相等時(shí)：S*X*16%= S*3%解得X=18.75%

對(duì)于適用稅率為16%的一般納稅人來(lái)說(shuō)，當(dāng)增值率低于18.75%時(shí)，稅負(fù)更低；當(dāng)增值率高于18.75%時(shí)，稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人，可以考慮轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。

（適用稅率為10%的納稅人，可以參照上述方法推算無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率為30%）。

2.籌劃案例：

大華家具有限公司年度不含稅銷售額為600萬(wàn)元，符合一般納稅人條件，適用16%的稅率。該企業(yè)年度購(gòu)貨金額為250萬(wàn)元，可取得增值稅專用發(fā)票，可以抵扣。該企業(yè)如何進(jìn)行增值稅納稅人身份的籌劃？

籌劃分析：

該企業(yè)增值率為：（600—250）/600=58.33%

58.33% >18.75%，選擇成為一般納稅人的稅負(fù)高于選擇成為小規(guī)模納稅人的稅負(fù)，應(yīng)選擇成為小規(guī)模納稅人。

也可通過(guò)進(jìn)一步的計(jì)算驗(yàn)證：

一般納稅人應(yīng)繳增值稅：（600—250）*16%=56萬(wàn)元

小規(guī)模納稅人應(yīng)繳增值稅：600*3%=18萬(wàn)元

（二）稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁：

企業(yè)可以將應(yīng)納的增值稅加到貨物的銷售價(jià)格上去，讓貨物的購(gòu)買者承擔(dān)稅收。但增值稅負(fù)擔(dān)的轉(zhuǎn)嫁是要具備一定條件的，比如，市場(chǎng)供不應(yīng)求，供應(yīng)有充分彈性等。

（三）縮小稅基：縮小計(jì)稅基數(shù)。

1.籌劃思路：對(duì)于增值稅納稅人來(lái)說(shuō)，無(wú)論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，銷售額對(duì)于應(yīng)納增值稅額都有決定性的影響。因此，縮小稅基可以從銷售價(jià)格角度去籌劃。

2.案例：新浪公司（一般納稅人）為產(chǎn)品促銷，規(guī)定凡購(gòu)買其產(chǎn)品1000件以上的，給予價(jià)格折扣10%。該產(chǎn)品單價(jià)為200元，則折扣后價(jià)格為180元。企業(yè)將銷售額和折扣額分別開(kāi)在兩張發(fā)票上，適用稅率為16%。企業(yè)這樣做，合適嗎？

籌劃分析：

按照企業(yè)的做法，將銷售額和折扣額分別開(kāi)在兩張發(fā)票上，則需按折扣前的價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額：

1000件*200元/件*16%=32000元

現(xiàn)在，改變開(kāi)票方式，將銷售額和折扣額開(kāi)在同一張發(fā)票上，則可以按折扣后的價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額：

1000件*180元/件*16%=28800元

籌劃后節(jié)稅額：32000—28800=3200元

（四）適用低稅率：如果一般納稅人企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍，既涉及到16%的稅率，也涉及到10%的低稅率，則應(yīng)該將不同稅率的項(xiàng)目分別進(jìn)行賬務(wù)核算。若沒(méi)有分別核算，則稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)全部按照較高稅率征稅。

（五）稅收遞延：增值稅銷項(xiàng)稅額的實(shí)現(xiàn)與進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣之間有一定的時(shí)間差，存在一定的籌劃空間。企業(yè)可以采取一些小技巧，例如，在規(guī)定納稅時(shí)間內(nèi)盡量推遲交款時(shí)間；利用節(jié)假日順延納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

（六）充分利用稅收優(yōu)惠政策：稅收優(yōu)惠一般都有特定的條件，滿足了稅法規(guī)定的條件則可以享受優(yōu)惠。這種條件大多是以數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)界定的，由此形成了許多“質(zhì)量互變”的邊界，即“臨界點(diǎn)”。例如，增值稅的起征點(diǎn)就是一種臨界點(diǎn)，現(xiàn)行增值稅條例規(guī)定，小規(guī)模納稅人的起征點(diǎn)為每季度不含稅銷售額或營(yíng)業(yè)額90000元，銷售額或營(yíng)業(yè)額低于起征點(diǎn)則免稅，高于起征點(diǎn)則全額交稅。那么，如果納稅人的季度銷售額在起征點(diǎn)上下，就應(yīng)該意識(shí)到利用起征點(diǎn)進(jìn)行納稅籌劃，至少節(jié)省稅款：90000*3%=2700元。

綜上所述，企業(yè)可以根據(jù)自身的增值稅納稅人身份，靈活運(yùn)用多種納稅籌劃的方法，進(jìn)行增值稅的納稅籌劃。既為自身降低了稅負(fù)，同時(shí)也與國(guó)家的稅收政策走向同步。

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