注冊會計師審計風險行為控制的分析研究

周楊 何景周

【摘 要】隨著經濟復雜性的增加和技術的不斷進步，審計的難度不斷提高。防范審計風險的首要前提是提高對審計重要性的認識；其次要做好具體審計工作，制定行之有效的審計計劃、嚴格審查客戶、建立審計模型加強風險管理，全面地對被審計單位進行審計風險的評估，做好審計風險的防范與控制，降低審計風險。

【關鍵詞】審計風險；防范與控制；風險衡量

中圖分類號： F239.4 文獻標識碼： A 文章編號： 2095-2457（2018）27-0063-004

DOI：10.19694/j.cnki.issn2095-2457.2018.27.029

【Abstract】With the increase of economic complexity and the continuous progress of technology， the difficulty of auditing has been increasing. The first prerequisite to prevent audit risks is to raise awareness of the importance of audit； secondly， we should do a good job in specific audit work， formulate effective audit plans， strictly examine customers， establish audit models to strengthen risk management， comprehensively evaluate audit risks of the auditees， and do a good job in preventing and controlling audit risks. To reduce audit risk.

【Key words】Audit risk； Prevention and control； Risk measurement

風險計量隨著科學和技術的進步，審計在商業經濟中發揮了越來越大的作用，世界各國不斷完善審計準則，規范審計行業，希望審計能夠達到商業經濟及社會大眾的期望。要建立和完善市場經濟體制，需要強化和完善審計監督，因此要求審計不僅僅是財務賬目和合法合規性的審計，還要逐步演化為經濟效益的審計。依據中國注冊會計師協會調查統計，自2010年以來，我國平均每年有一百二十多家做審計服務的會計師事務所和一百一十多名注冊會計師因審計失誤面臨法律訴訟和行政處罰，一百多家會計師事務所和六百多名注冊會計師需要進行關于審計職業技能和職業道德的學習、在規定期限內整治改正到符合法律法規標準等處罰。審計行業得出了非常重大的教訓和啟示：注冊會計師必須采取科學有效的方法降低和控制審計風險，以保證注冊會計師對被審計單位發表的審計意見具有獨立、客觀、公允的特性。

1 審計風險的內涵

審計風險是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。中國注冊會計師協會在公布的《獨立審計具體準則第9號--內部控制和審計風險》中對審計風險內涵理解，有以下幾種情況：

1.1 重大錯報風險

重大錯報風險與被審計單位管理層的誠信是否嚴重缺乏，是否舞弊營私緊密相關，其獨立存在于財務報表審計中。

1.1.1 財務報表層次

財務報表層次的重大錯報風險主要指被審計單位的為了適應未來環境變化尋求長期生存和穩定的發展而制定的總體性謀劃而帶來的風險。在現代復雜風險環境指向審計模型與會計報表層次的重大錯報風險合并涉及，可設計一個更能全面計量審計風險水平的分析模型。從戰略經營風險的定義來看：戰略經營風險是審計風險的一個容易被忽略但十分重要的組成要素，這一風險不能經過會計報表整體來表現企業在生產經營中產生的實際風險情況，該風險主要由被審計單位實質的長期戰略風險或者被審計單位管理層的通同營私、虛構經濟交易活動決定。

1.1.2 認定層次

認定層次風險指被審計單位的交易事項性質、各分類賬戶余額、被審計單位是否誠信地披露經營信息和另外與認定層次切實相關的風險，包含固有風險和控制風險。認定層次的錯報主要包括由于被審計單位的經濟交易活動本身的性質、企業管理及業務流程的復雜程度所帶來的風險，被審計單位管理層由于本身對經濟交易事項只有有限的認識或者管理層的財務技術能力不夠所造成的錯報。

1.2 檢查風險

檢查風險指由于注冊會計師以將審計風險減低至合理的程度為設計審計模型的目標，在執行審計程序后，沒有發現在被審計單位內部存在的一種會獨立或者關聯其他錯報的風險。該風險主要依賴于審計模型及審計程序設計的全面性和合理性、履行的及時性和有效性以及解讀審計結論的準確性。由于檢查風險存在具有很大的關聯性，在實際審計過程中不能完全消除，注冊會計師只能降低檢查風險至合理最低水平。檢查風險指由于注冊會計師以將審計風險減低至合理的程度為設計審計模型的目標，在執行審計程序后，沒有發現在被審計單位內部存在的一種會獨立或者關聯其他錯報的風險。該風險主要依賴于審計模型及審計程序設計的全面性和合理性、履行的及時性和有效性以及解讀審計結論的準確性。由于檢查風險存在具有很大的關聯性，在實際審計過程中不能完全消除，注冊會計師只能降低檢查風險至合理最低水平。

1.3 兩者之間的聯系

在被審計單位審計風險環境確定的情況下，注冊會計師評估的認定層次重大錯報風險與可接受的檢查風險水平的評估結果成反向變動關系。在被審計單位審計風險環境確定的情況下，注冊會計師評估的認定層次重大錯報風險與可接受的檢查風險水平的評估結果成反向變動關系。

2 審計風險模型

2.1 風險導向審計模型

審計風險=重大錯報風險*檢查風險為風險環境導向審計模型的公式，風險導向審計模型必須以對被審計單位會計報表審計評估為基礎，在被審計單位的經濟交易活動性質、各類賬戶余額、列報與經營信息是否全面披露的注冊會計師認定層次上進行施用。風險導向審計模型的運用過程為：

（1）制定審計業務流程。

（2）了解被審計單位及其環境。

（3）對各個主要影響因素進行準確的風險計量，設計適合被審計單位的審計模型。

（4）針對會計報表層次的重大錯報風險確定“措施及實施方案”，并進行有效率的實施。

（5）針對認定層次的重大錯報風險，對各主要影響因素進行重新評估，重新設計審計過程，合理降低檢查風險。

風險導向審計模式否定了“管理層誠信”的審計制度，即不再保持被審計單位管理層不存在舞弊造假的假定，而對被審計單位保持合理的懷疑態度，并以嚴謹合理的職業認知進行審計。不僅需要對管理層內部管理制度，審計意見的實際執行效率實施評價，而且需要對被審計單位管理層的經營管理進行嚴謹的評估，在整個審計過程中保持嚴肅的審計態度。這一做法擴展了審計的范圍，增加了審計的準確性，為審計分析系統增添了被審計單位經營管理環境和舞弊因素，對任何可能存在的審計風險都謹慎對待。同時，對被審計單位的審計材料進行了篩選和優化，避免對被審計單位的某些審計影響因素過度審計或者審計缺乏。審計風險=重大錯報風險*檢查風險為風險環境導向審計模型的公式，風險導向審計模型必須以對被審計單位會計報表審計評估為基礎，在被審計單位的經濟交易活動性質、各類賬戶余額、列報與經營信息是否全面披露的注冊會計師認定層次上進行施用。

風險導向審計模型的運用過程為：

（1）制定審計業務流程。

（2）了解被審計單位及其環境。

（3）設計適合被審計單位的審計模型對各個主要影響因素進行準確的風險計量。

（4）針對會計報表層次的重大錯報風險確定“措施及實施方案”并進行有效率的實施。

（5）針對認定層次的重大錯報風險，對各主要影響因素進行重新評估，重新設計審計過程，合理降低檢查風險。

風險導向審計模式否定了“管理層誠信”的審計制度，即不再保持被審計單位管理層不存在舞弊造假的假定，而對被審計單位保持合理的懷疑態度，并以嚴謹合理的職業認知審計。不僅需要進行管理層內部管理制度和審計意見實際執行效率的評價，而且需要對被審計單位管理層的經營管理進行嚴謹的評估，在整個審計過程中保持嚴肅的審計態度。這一做法擴展了審計的范圍，增加了審計的準確性，為審計分析系統增添了被審計單位經營管理環境和舞弊因素，對任何可能存在的審計風險都謹慎對待。同時，對被審計單位的某審計材料進行了篩選和優化，避免對被審計單位的某些審計影響因素過度審計或者審計缺乏。

2.2 數據挖掘下的審計風險模型

數據挖掘下的審計風險模型為：審計風險=行業重大風險*數據挖掘技術風險*檢查風險（1）行業重大風險，即關注整體行業傾向性問題，把審計對象由個別單位轉向有計劃、有重點的行業審計。（2）數據挖掘技術風險指在審計工作中，由于具體運算的精確度導致誤差值，使得數據挖掘技術具有不確定性而給審計人員帶來的得出不符合審計單位真實狀況的風險。

數據挖掘下的審計風險模型為：審計風險=行業重大風險*數據挖掘技術風險*檢查風險

（1）行業重大風險，即關注整體行業傾向性問題，把審計對象由個別單位轉向有計劃、有重點的行業審計。

（2）數據挖掘技術風險指在審計工作中，由于具體運算的精確度導致誤差值，使得數據挖掘技術具有不確定性而給審計人員帶來的得出不符合審計單位真實狀況的風險。

數據挖掘下的審計風險模型優點：能夠及時取得充分可信的審計材料，彌補因審計材料過于復雜而造成的疏忽，降低審計風險；利用數據庫信息進行特定數據檢索，提高審計效率；同時，可以檢索審計痕跡，為預防電子化商業犯罪提供行之有效的方法。擴大了審計資料、理論的范圍，減少了審計的時間，提高了審計的質量。

數據挖掘下的審計風險模型缺點：（1）審計人員進行審計時運用數據式審計技術的能力與數據挖掘下的審計風險密切相關，由于目前能夠運用數據式審計技術的審計人員十分匱乏，致使注冊會計師在審計過程中僅僅對數據庫所生成的電子審計數據進行審查，卻忽視了對審計模型的設計籌劃及審計軟件分析系統的運行維護進行實質性的檢查；（2）審計軟件分析系統的開發應用還未形成在行業中統一規范的準則，實際運行中可能潛伏較多的差錯；（3）數據式審計模型的設計可能并不適用被審計單位的經營管理環境，及被審計單位應用的數據審計分析及數據審計信息檢索技術不恰當，都會給審計分析帶來不當的審計資料，產生數據式檢測風險。

2.3 審計風險的重建

通過前文的分析可以看出：審計風險分析模型的構建必須要建立在對審計風險已有全面正確認識基礎上，審計風險是一種發表不恰當意見的可能性，具體又可以分為財務報表本身的風險、審計人員審計過程中的風險和審計后發表不當意見的風險，據此可以將審計風險模型表述為：審計風險=重大錯報風險*檢查風險*注冊會計師表達不當意見風險，為了使審計風險模型對被審計單位具有更好的適應性和可行性，需要對重大錯報風險的影響因素進行全面分析，查找出所有可能引起會計報表層次風險的的因素。進而依據被審計單位的經營審計環境構建科學合理的審計風險模型，重大錯報風險主要由被審計單位管理層的審計經濟環境風險、被審計單位長期戰略發展風險、被審計單位的經營管理失敗風險、管理層的舞弊風險、財務計量失敗風險、會計處理風險等其他風險動因所導致的。通過前文的分析可以看出：審計風險分析模型的構建必須要建立在對審計風險已有全面正確認識基礎上，審計風險是一種發表不恰當意見的可能性，具體又可以分為財務報表本身的風險、審計人員審計過程中的風險和審計后發表不當意見的風險，據此可以將審計風險模型表述為：審計風險= 重大錯報風險* 檢查風險* 注冊會計師表達不當意見風險，為了使審計風險模型對被審計單位具有更好的適應性和可行性，需要對重大錯報風險的影響因素進行全面分析，查找出所有可能引起會計報表層次風險的的因素。進而依據被審計單位的經營審計環境構建科學合理的審計風險模型，重大錯報風險主要由被審計單位管理層的審計經濟環境風險、被審計單位長期戰略發展風險、被審計單位的經營管理失敗風險、管理層的舞弊風險、財務計量失敗風險、會計處理風險等其他風險動因所導致的。

3 審計風險的成因

在審計監督披露過程中，由于被審計單位的不誠信問題，導致注冊會計師與被審計單位存在著審計信息不對稱現象，審計人員掌握的審計資料相對較少、較為表面，因此審計風險是注冊會計師、被審計單位管理層及政府監管機構三方為了實現利益最大化和風險最小化的目的而進行博弈的結果。在審計監督披露過程中，由于被審計單位的不誠信問題，導致注冊會計師與被審計單位存在著審計信息不對稱現象，審計人員掌握的審計資料相對較少、較為表面，因此審計風險是注冊會計師、被審計單位管理層及政府監管機構三方為了實現利益最大化和風險最小化的目的而進行博弈的結果。

3.1 從被審計單位內部控制角度看

（1）被審計單位內部管理機制不夠完善，使得審計人員難以發現并及時處理被審計單位經營過程中存在的隱患與不足，也會給被審計單位招致損失。

（2）被審計單位內部經營環境變化導致控制風險增加，企業財務的數據信息化在一定程度上減少了傳統審計痕跡及證據，導致公司各層的營私舞弊活動不斷浮現在經營的各個環節，使企業不斷經歷經營風險。

（3）隨著小微企業的蓬勃發展，導致被審計單位將重點置于生產銷售上，而置于風險管理和控制機制上人力物力十分不足，沒有投入專項經費和專業人才進行企業實際的風險評估和防范，造成被審計單位生產經營及財務上存在各種隱患，審計風險也隨之不斷增加。

3.2 從審計行業外部環境看

（1）市場環境和經濟活動具有多變性、復雜性。企業經營過程中存在很多不穩定性因素，如企業更改體制、與其他企業兼并和重組等都會導致企業審計的形態、范圍及稅務等多方面的出現很多的不確定性，甚至由于處于變化的初步很多審計信息都不完善，使得審計人員難以獲得明確的審計信息，使得無法評價被審計單位的重大錯報，進而加大了獲取正確審計結果的難度。同時，會計電算化的迅速普及和網絡技術的廣泛應用使得注冊會計師在審計工作中難以合理把握質量，嚴格控制審計風險，給審計帶來了許多問題和挑戰。

（2）社會環境對審計環境的影響。即審計人員職業技能的局限性致使其未能及時察覺被審計單位內部管理制度的不適當或者審計意見執行效率不夠高而帶來的潛在風險。 此時，即便審計人員計量出潛在的風險，不管審計人員對被審計單位所提出的審計修改建議是否能夠真正適用其管理和控制活動，都會使審計結果出現一種修正風險。

（3）社會法律環境的不斷發生變化，訴訟環境不完善及審計機關在審計處理處罰中的執法主體資格不夠明確加劇了審計失敗的風險。審計領域的相關法律法規是會計師事務所展開審計服務和制定事務所準則的關鍵依據，假定法律體系對當前行業的需求不能夠滿足，審計責任劃分不清，注冊會計師就會對審計的準確度保持模糊性，失去統一的審計行業準則。出于我國審計行業相對于國際來說起步較晚考慮，每年因種種原因而引發的審計訴訟案件的數量呈現不斷上升的趨勢，眼下正處在健全與發展的緊要時期，相關的審計機關需要加強風險意識，完善法律法規，提高審計監督披露的水平。

（4）社會公眾期望的差距。審計期望差距指的是社會公眾認為的審計應起效用與注冊會計師的審計結果、審計職業界對審計效用的評定三者之間存在差距。隨著社會商業環境的變化，企業之間的競爭加劇，其中也不乏惡性競爭、破產企業比例增大，由于這些原因，社會對審計需求愈加強烈，社會公眾對審計結果所起到效用的期望值也愈發的高，這種情況主要表現為：一是舞弊和欺詐。社會公眾期望注冊會計師能全面地審查被審計單位中所有可能存在的舞弊行為，并對其所揭露的舞弊行為負責；但是注冊會計師認為，他們對被審計單位的審計分析行為就是對被審計企業的會計報表是否遵守國家及行業的會計準則在總體上出示相關意見，無法保證對被審計企所有所有舞弊行為都能夠調查分析出來，這兩者的差距在審計行業方面得到一定的調和，因為審計行業要求注冊會計師對更大的揭露舞弊、審查錯誤的責任負責。二是經營失敗。在投資者看來，無保留意見成為保證經營風險的重要依據，他們的經營失敗與審計失敗有強烈的聯系。可是被審計單位譬如企業生產收益未達到投資人的預期目標、無法償還所借貸款甚至于企業破產倒閉等都是企業管理層的經營管理失敗，并不響審計師發表適當的審計意見，這加大了期望差距，引致了很多意想不到的訴訟，使得注冊會計師的聲望遭到一定程度的影響，同時需要付出高額的訴訟成本。

4 審計風險的防范與控制

4.1 審計風險宏觀控制

（1）進行審計風險保障基金投資并建立和完善審計風險保險制度。隨著我國審計行業的不斷發展，審計失敗的案例也逐年增加，審計風險日益嚴峻，如銀廣夏事件、深圳原野事件等。如果對會計師事務計提一定的執業風險保障基金，對于提高會計師事務所對抗因審計失敗或者訴訟失敗要賠付時陷入財務困境的能力具有一定的增強作用。再者，事務所也可以投入部分資金到審計風險商業保險，可以減小事務所因法律訴訟失敗引起的巨大損失。

（2）會計師事務所實施審計責任相關聯的收入分配制度及符合行業規范的會計事務所準則。會計師事務所應當要明確設定完成審計工作的獎勵額，再者，也要建立違反審計法律法規的懲罰分配制度。

（3）建立健全審計質量控制制度。在審計機關內部建立的審計質量檢測制度以便對審計工作的質量進行可計量化，使得注冊會計師對審計工作的標準有一個更為準確的理解。

（4）規范注冊會計師審計市場。由于社會公眾對注冊會計師的審計結果期望值與實際有較大的差距，且審計市場需要進一步進行規范，有可能導致公眾對審計對社會各界具有好的方面作用的信心不斷下降。因此，需要在審計行業內部引入司法機制，強化約束力，督促審計行業自律嚴謹；同時需要政府加強監督，維護審計市場秩序。

4.2 審計風險的微觀控制

（1）保證審計的獨立性和權威。微觀上，要確保各個審計組織及內部審計人員的中間立場不會被審計單位及具有相關影響的單位的改變。透過獨立審計部門，在被審計單位的審計過程中直接對最高管理層負責，對企業的經營管理工作實施監督，防止在審計過程中受到某方面的干擾。

（2）正確全面細致的認識審計風險。首先，系統的對審計風險進行理論研究，設計審計風險分析模型、建立和完善審計風險理論體系；其次，提高審計人員的職業素質，對從事審計的人員進行審計風險和職業道德方面的教育，使審計人員時刻保持防范審計風險意識，提高審計工作的針對性和效率；最后，提高審計機構負責人的風險防范意識，對審計機構的審計風險進行全局性的防范，對審計準則進行全面的管理。

（3）詳細了解被審計單位的經濟業務，切實了解客戶的經濟狀況，評估被審計單位管理當局的誠信程度，衡量內部控制結構。在很多審計失誤的案例中，審計人員因為種種原因都未能對被審計單位保持應有的專業嚴謹，沒有深入生產經營實務現場了解被審計單位的經營管理過程，這樣不免得出存有重大錯報的審計結論。審計人員需要特別注意被審計單位資產重組、會計計量方法方法及會計估計變更、與其所屬單位的關聯交易等事項。

（4）加強監督力度。被審計單位應加強對權力的監督和管理，重視并監督在審計過程中出現的經濟違紀，違法案件的責任單位和負責人是否切實處理了審計人員發現的問題。

（5）正確利用審計方式。審計人員應通過科學合理的審計方式，針對企業在內部控制和管理上存在的不足，采取切實有效的措施，科學的提高審計材料的樣本量，擴大審計覆蓋的范圍，獲得具有較高審計證據質量的渠道。

5 結束語

隨著我國市場經濟的迅速發展，審計行業的欣欣向榮，在金融電子信息充斥社會的經濟環境下，審計結果對被審計單位、社會投資者及審計機關經濟決策的影響不斷增大。由于審計的內部和外部環境日益冗雜，審計人員審計行為需要承擔的審計責任更加艱難。審計風險是不可能完全革除的，在審計過程中審計人員需要重視審計責任，采取適當，多樣的審計方法，預防并控制審計風險，提高審計的效率和質量。這些需要審計人員，被審計單位及審計監管機構的共同努力，以營造良好的審計環境，達到最大的共同利益。

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