滯納金在稅款入庫前有沒有終止情形

向方德

在當前嚴格要求稅務機關履職盡責的形勢下，滯納金征收問題是督查的重點之一，稅收執法風險很高。

稅收滯納金，是指在納稅人沒有按照規定期限繳納稅款、扣繳義務人沒有按照規定期限解繳稅款的情況下，稅務機關在責令限期繳納稅款的同時，額外根據稅款的比例按日加收的金額。

《稅收征管法》第三十二條規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款、扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。《稅收征管法實施細則》第七十五條規定，稅收征管法第三十二條規定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。

按照上述規定，納稅人、扣繳義務人實際繳納、解繳滯納稅款的當天為加收滯納金的終止期限。那么，在稅款入庫前，稅收滯納金有沒有終止情形呢？筆者認為，有兩種情形，稅收滯納金在稅款入庫前應該終止計算。

一、滯納金數額達到滯納稅款本金之后，應停止計算滯納金

我國《行政強制法》第四十五條第二款規定：“加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務數額”。這一規定，從金額上對滯納金進行了限制。據說這條法律規定的出臺與之前的“天價滯納金”事情有關，河南鄭州一輛小吊車曾因欠繳養路費6萬元，最終滯納金高達49萬元之多。

稅收滯納金是否適用這一規定，有不同看法。比如，有人從稅收債權的角度，認為滯納金是納稅人占用國家稅款造成國家損失作出的補償，是稅款孳息，不是執行罰，不存在是否能超出稅款本金的問題。

筆者認為，稅收滯納金加收應該適用《行政強制法》的相關規定。

1.新法優于舊法原則。從法律效力來看，《行政強制法》、《稅收征管法》均由全國人大常委會通過，效力等級相同。對稅收滯納金而言，《稅收征管法》屬于舊的特別法，《行政強制法》屬于新的一般法。我國《立法法》第九十二條規定：“同一機關制定的法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、規章，特別規定與一般規定不一致的，適用特別規定;新的規定與舊的規定不一致的，適用新的規定。”在《稅收征管法》對滯納金數額沒有明確規定的前提下，《行政強制法》作出“上限”規定，稅收滯納金應該適用該規定。

2.適當原則。適當原則是我國行政法的重要原則之一，《行政強制法》第五條規定：“行政強制的設定和實施，應當適當。”《行政強制法》的立法目的，就在于“保障和監督行政機關依法履行職責，維護公共利益和社會秩序，保護公民、法人和其他組織的合法權益”。對稅收滯納金總額進行限制，是保護納稅人利益的重要措施，也是行政法適當原則的具體體現。

3.行政效率原則。行政執法應該注重效率。行政法效率的因素主要包括執行主體、執行期限、執行制度、執行結果評價等方面，其中，執行制度是保證執行主體的執行力度，執行期限要求在合理的時間內完成執行。不對稅收滯納金總額進行限制，每天都在按比例對滯納稅款加收滯納金，這樣既加重了納稅人負擔，也容易讓稅務機關產生怠政行為，對稅收滯納金總額進行限制，這就要求稅務機關應該采取各種有效措施，督促納稅人盡快履行納稅義務。

4.司法實踐不予認可。2012年11月29日，佛山市順德區金冠涂料集團有限公司因欠繳稅款，廣東省國稅局依法強制執行，從金冠涂料集團有限公司銀行賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元，合計5977.9元。廣州市中級人民法院（2013）穗中法行初字第21號行政判決書認為，“被訴稅收強制執行決定從原告的存款賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元，加處滯納金的數額超出了金錢給付義務的數額，明顯違反上述法律（注：《行政強制法》第四十五條）的強制性規定，亦應予以撤銷”。

二、法院受理企業破產申請后，應停止計算滯納金

《企業破產法》第四十六條第二款規定：“附利息的債權自破產申請受理時起停止計息。”這一規定，在時間上對加收滯納金進行了限制。

當然，對于稅收滯納金是不是屬于利息，也還有爭議。嚴格來說，當前稅法意義上的“滯納金”，不僅名義上不是“利息”，而且實際上也同于一般意義上“利息”，其實質是對納稅人、扣繳義務人占用國家稅款的一種補償，是帶有懲罰性質的利息。

筆者認為，無論是目前的稅收滯納金，還是將來稅收滯納金改為稅收利息，在法院受理企業的破產申請后，稅收滯納金應停止計算。

（一）破產清算是企業的特殊階段

企業破產清算階段不同于企業籌建、正常經營、停業、歇業等階段，其管理主體、經營活動、核算方式等方面發生了重大變化。

1.管理主體。在企業破產清算期間，由管理人負責企業的破產清算事宜。《企業破產法》第十三條規定，“人民法院裁定受理破產申請的，應當同時指定管理人”；第二十五條規定，“管理人履行下列職責：接管債務人的財產、印章和賬簿、文書等資料；調查債務人財產狀況，制作財產狀況報告；決定債務人的內部管理事務；決定債務人的日常開支和其他必要開支；在第一次債權人會議召開之前，決定繼續或者停止債務人的營業；管理和處分債務人的財產；代表債務人參加訴訟、仲裁或者其他法律程序；提議召開債權人會議；人民法院認為管理人應當履行的其他職責”；第一百二十一條規定，“管理人應當自破產程序終結之日起十日內，持人民法院終結破產程序的裁定，向破產人的原登記機關辦理注銷登記”。

2.經營活動。《企業破產法》規定的破產程序包括破產清算、重整、和解。破產清算適用于那些無法通過重整或和解而繼續生存下去的企業。在破產清算期間除了在破產申請受理前成立而當事雙方均未履行完畢的合同可能繼續執行外，破產企業不可能再進行生產經營活動。破產清算期間，管理人對破產財產進行清算、評估、處理，并按照規定的程序和分配規則對破產財產進行分配，最終注銷破產企業。

3、會計核算。企業破產清算期間不再以持續經營為會計基本假設。財政部發布的《企業破產清算有關會計處理規定》明確，企業破產清算期間以非持續經營為前提。會計要素的確認和計量不同，資產的計量屬性是清算價值，負債的計量屬性是清償價值。編制清算財務報表由破產管理人簽章，承擔會計責任的主體是破產管理人。

（二）破產申請法院受理后產生的滯納金不是破產債權

《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋［2012］9號）中規定：“稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴，人民法院應依法受理。依照企業破產法、稅收征收管理法的有關規定，破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。對于破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應當依照《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》第六十一條規定處理。”

《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》（法釋［2002］23號）第六十一條規定：“下列債權不屬于破產債權：人民法院受理破產案件后債務人未支付應付款項的滯納金，包括債務人未執行生效法律文書應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金；破產宣告后的債務利息”。

據上述司法解釋，破產申請受理日之后的欠稅滯納金在《企業破產法》上不認為是破產債權，不會得到法院、清算組或管理人的認可。

（三）實際上不可行

企業破產清算階段是針對破產特定的資產對特定的債務進行清償，破產人欠繳的稅款及滯納金，必須是一個具體的、確定的數額，不能是一個浮動的變量。試想，如果法院受理破產申請之日前，稅務機關申報的債權是1000500元（其中稅款1000000元，滯納金500元），如果繼續計算滯納金的話，申報債權后的第2天稅款及滯納金總額就會變成1001000元，這個數一天一個變化，這是不是意味著破產企業的清償方案每天都要修改呢，這可能嗎？破產清算企業本身就資不抵債，也沒有新的收入來源，新產生的滯納金從哪里支付？難道不間斷地變更債權人之間的清償比例？這在實際操作中不可行。再有，破產清算期間，其他計息的債權都停止計息，稅收滯納金如果繼續計算，也是不公正的。

圖片新聞

11月24日，湖北省黃石市國稅局舉行新錄用公務員入職儀式暨數字人事文化沙龍活動。通過觀看專題片、憲法宣誓、分享心得等形式，增強職業歸屬感、榮譽感、責任感，強化“四個意識”、鉆研業務知識、提升崗位技能。 （圖/文：黃石國）