有關PPP項目會計問題的探討

王芮

摘要：在大數(shù)據(jù)時代，全球經(jīng)濟和科技迅猛發(fā)展，世界各國均在不斷提高其自身綜合國力。PPP模式正因其本身具備通過吸引社會資本促進政府部門和私營部門的共同合作，互利共贏，從而有效的緩解了加強基礎設施建設為政府帶來的財政壓力的優(yōu)勢，在我國盛行并備受關注。截止到2017年，我國PPP項目已涉及基礎設施建設和輔助設施建設中的諸多領域，然PPP在我國的發(fā)展仍不成熟，盡管政府出臺了一系列文件，在會計核算方面政策依然不健全。目前，財政部僅規(guī)定了以BOT形式的由項目公司作為主體的會計處理并未對以政府為主體的會計核算出臺相應政策。因此，如何以權責發(fā)生制為原則處理PPP項目的會計問題變?yōu)榻裹c。

本文正是以此為基礎，探究與PPP有關的會計問題，了解其涉及的相應資產(chǎn)的界定與確認并予以相關建議。

關鍵詞：PPP；會計核算；資產(chǎn)確認

一、PPP模式概述

PPP（Public-Private Partnerships）即政府部門和私人部門合作，它是一種政府與企業(yè)相互之間資本層面的往來與合作，簡言之為一種公私合營制，為了提高社會公共產(chǎn)品服務的質量和效率，并實現(xiàn)互利互惠共享共贏，實現(xiàn)1+1>2的協(xié)同效用。PPP起源于英國，被廣泛的應用在基礎設施的建設中，主要克服在建設項目時因大量金額投入而易于產(chǎn)生的財政資金短缺或運用能力低下等困難。應運而生的PPP以其獨特的優(yōu)勢不僅彌補了之前融資模式的不足之處且自身也不斷地豐富與發(fā)展，成為許多發(fā)達國家認可的先進融資模式。因此，我國也積極引入PPP，并立足于國情將其分為三種形式：

外包類：立項時，政府部門對其中的某個或者某些項出資進行建設，而私人部門則是獨立承包整個項目里的一部分；

特許經(jīng)營類：即由私人部門參與項目全部或部分投資，并以一定的合作方式促進形成與政府部門之間的風險的分攤以及利益的共享；

私有化類：我國的PPP項目是政府監(jiān)督下的私有化。該類別中，私人部門的投資占一半以上并以向用戶收取費用的途徑獲取回報。

二、PPP會計核算分析

我國PPP運行是由政府組織企業(yè)開展基礎設施建設并與其訂立相關協(xié)議后由企業(yè)著手實施。PPP模式下的會計核算是會計與財務管理模式的雙重改變，需要項目會計從公私兩方面出發(fā)，提高PPP項目的質量重視不同會計主體核算。

（一）會計核算問題分析

1.政府主體

我國政府的會計核算一般用收付實現(xiàn)制，對公共基礎設施建設以及相關輔助設施等固定資產(chǎn)只進行收支性核算，一些公共基礎設施建設并未列入政府有關部門的賬單，其反映的信息并不完整，但政府始終有實際控制權。故使該PPP項目成為“孤兒資產(chǎn)”即既未在政府賬面上，也未在承包方賬面上出現(xiàn)的局面。故政府應對PPP項目進行有關的資產(chǎn)類型的確認，否則會影響其順利運行。

2.項目公司主體

PPP項目必須由政府和私人兩部門主體的會計核算互相配合，經(jīng)營獲得的收益應該由PPP項目公司而非政府進行核算。PPP項目在具體會計核算中存在的問題：

立項階段：其涉及政府主體和項目公司主體兩方，但傳統(tǒng)的會計核算方法會混淆政府和私人部門兩個主體，這對提供的PPP項目會計信息的完整性、客觀性和可比性十分不利，不能有效的控制PPP項目的運行。

建設階段：有些公司無法明確的區(qū)分其與自有資產(chǎn)的界限，建造完成時無法清楚地對特許經(jīng)營權資產(chǎn)的類型進行確定，給后續(xù)的會計核算造成困難。有些公司并未以權責發(fā)生制處理借款費用，使其資本化期間與數(shù)額不準確，資產(chǎn)核算無法清晰地呈現(xiàn)。

運營階段：目前，會計準則并未明確說明有關私人公司對PPP項目金融資產(chǎn)所對應的長期應收款產(chǎn)生的利息收入的會計處理，故PPP項目在運營過程中收入的確認存在可操縱空間，既可認為是營業(yè)收入，又可認為是投資收益。但若認為后者，則會影響公司的毛利率等指標，使收入成本不配比造成信息扭曲，造成利益相關人決策失誤。對后續(xù)支出具體如何處理我國相關準則也未明確規(guī)定。

（二）核算中資產(chǎn)的確認

1.PPP項目不是一項經(jīng)營性租賃資產(chǎn)

PPP項目應由政府確定為固定資產(chǎn)。而項目公司只享有一定期限內提供建設運營服務的收費權利，金額固定的部分認定為金融資產(chǎn)，視運營情況而定的部分認定為無形資產(chǎn)。雖經(jīng)營租賃業(yè)務也涉及到資產(chǎn)在特定期限的轉移，但判斷租賃業(yè)務的重要因素是資產(chǎn)使用權的轉移。PPP項目雖然構成了項目外包，但政府始終保持了資產(chǎn)的實際控制權，故不構成一項經(jīng)營性租賃資產(chǎn)。

2.預計負債的處理

根據(jù)謹慎性原則，會計人員需將預計發(fā)生的支出按或有事項的規(guī)定確認為一項預計負債處理。因基礎設施建設的特許經(jīng)營年限一般長達20-30年，從而很難在項目開始時對未來可能發(fā)生的大修理或維護費用做出恰當?shù)墓烙嫛８鶕?jù)IFRIC 12，運營者于項目投入運營前合理估計資本化金額，預估將要發(fā)生的大修理支出按逐年遞增的原則估計，并加計折現(xiàn)至當期后確認為預估將要發(fā)生的總修理費用，留待以后各期在損益間進行分攤。若基礎設施的未來預期大修理費用發(fā)生重大變動，應該根據(jù)會計估計變更進行調整：只影響當前期間的，其影響數(shù)額在當期確認即可；及影響當期，又影響以后期間的，要在當期和以后期間確認影響數(shù)額。

3.金融資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的確認

若項目公司可以無條件的自政府取得確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或項目公司在后期提供運營服務管理時收費低于某一限定金額，政府予以一定的補貼，則應該在確認入的同時將其確認為一項金融資產(chǎn)。特別注意，項目公司是無條件獲取確定的金額，而非確定的保底業(yè)務量。相反，若每年運營的收入不確定，即沒有確定的金額，則投資方應將該PPP項目資產(chǎn)確認為一項無形資產(chǎn)進行后期的會計核算。

三、建議

（一）要清楚地認識會計準則，無論是規(guī)則導向還是原則導向，均是理論層面的內容。隨著時代進步，會計工作難免會出現(xiàn)不適應的情況。故必須關注PPP項目會計核算的實操性和有用性，要適用于該項目；或是對PPP項目所劃分的資產(chǎn)制定嚴格規(guī)定，提高會計核算的管理與監(jiān)督的能力發(fā)揮其作用。

（二）目前我國政府部門一般采用收付實現(xiàn)制，但在日新月異、萬眾創(chuàng)新的當代，政府的會計核算方法應予以革新。尤其是對于PPP 項目，因政府始終有真正的所有權和控制權，只有以權責發(fā)生制為原則，PPP下的基礎設施建設的各個會計項目才能整體體現(xiàn)在政府的賬目中被確認，防止“孤兒資產(chǎn)”出現(xiàn)。PPP項目對政府部門來說應認定為一項單項固定資產(chǎn)展開核算，以體現(xiàn)其所有權和控制權。

（三）投資方應該根據(jù)每個階段的特點進行研究，突出重點，加強管理，提高信息的質量和參考價值。

立項初期：要明確產(chǎn)權的劃分，對PPP項目從其宏觀整體進行核算后，再根據(jù)劃分的單元分別進行會計核算。

建設中期：要清楚特許經(jīng)營權的特殊性，明晰特許經(jīng)營權資產(chǎn)與自有資產(chǎn)的區(qū)別；同時，要確切的規(guī)定借款費用資本化的期間。

運營后期：要明確收入和費用的確認及成本的攤銷，保證收入費用配比并比較準確的預估后續(xù)支出的管理和運營費用。

（四）我國PPP引進較晚，故要努力學習國外的先進經(jīng)驗，取其精華棄其糟粕，立足于國情制定出適合我國PPP發(fā)展的有中國特色的專項會計準則。

四、結束語

如今，PPP模式以其優(yōu)越的資金管理和豐富的建設經(jīng)驗脫穎而出。我國PPP模式下的會計核算已取得一定的成果并不斷地推動經(jīng)濟建設發(fā)展。放眼未來，這種公私合作的創(chuàng)新模式不僅能推動我國公共基礎設施建設，還能促進城市良好發(fā)展。但我國PPP模式仍然處于發(fā)展探索階段，不可避免的會存在一些問題。我們在看到其優(yōu)勢的同時，也不能忽視其劣勢，需要相關人員重視這些問題。同時，要更重視PPP項目會計核算的管理工作，提高工作效率，確保基礎設施的高效利用，以滿足社會需求。

參考文獻：

[1]徐麗娜.“PPP”模式下衍生的會計問題[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2016 （03）：12-13.

[2]李春紅.試析PPP項目會計核算的完善路徑[J].財會研究，2017 （13）：45-46