服務主導邏輯下成本和成本動因的特征與確定

馬元駒+潘迪

【摘 要】 隨著社會經濟的發展，服務業已經成為了國民經濟的重要命脈。基于信息傳輸、軟件和信息技術服務業自身的特點，以信息傳輸、軟件和信息技術服務業上市公司為樣本，文章試圖以強調客戶是價值的共同創造者的“服務主導邏輯”①觀[1]為分析框架，遵循收入和費用配比的會計邏輯，論證了收入動因成本是為了獲得客戶認可的收入而發生的支出，以及營業凈收入是驅動收入動因成本上升或下降的成本動因。在此基礎上構建出不同于傳統的具有全新成本和成本動因邏輯關系的成本方程，采用最小二乘法逐個估計出樣本公司收入動因成本的固定成本和單位變動成本，進而描述了信息傳輸、軟件和信息技術服務業的成本習性結構，為管理會計工具在信息傳輸、軟件和信息技術服務業的應用奠定了基礎。

【關鍵詞】 服務主導邏輯； 營業凈收入； 收入動因成本

【中圖分類號】 F275.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）01-0015-05

引 言

服務主導邏輯是相對于商品主導邏輯的一個概念。“商品主導邏輯”（Goods Dominant Logic）②強調在價值創造的鏈條中商品處于中心位置，服務在價值創造中處于從屬于商品的輔助地位，并一直被廣泛認同[2]。商品主導邏輯是工業革命的產物[3]。在工業革命背景下，工廠是世界經濟的基本生產單位，有形商品是國民財富的基本來源[4]。隨著科學技術的突飛猛進，金融、軟件、娛樂、教育等行業開始導入了電子服務業等無形的服務技術，并不斷取得成功，服務主導邏輯也開始步入到各行各業。2004年Vargo et al.[5]在營銷學雜志《營銷》發表的《向著新的營銷主導邏輯邁進》（Evolving to a New Dominant Logic for Marketing）論文中指出應當遵循一種服務主導邏輯（Service Dominant logic）來重新審視商品和服務，不要對兩者進行主次或優劣區分，而是把兩者統一到服務旗下，進而重新思考市場交易、價值創造等基本問題。服務主導邏輯一經提出，就在國際學術界產生了強烈的反響。

服務主導邏輯主張，服務是一切經濟交換的根本性基礎，所有經濟都是服務經濟。由于信息傳輸、軟件和信息技術服務業呈現出的“服務主導邏輯”的特征比較明顯，因此，本文基于“服務主導邏輯”的理念，對信息傳輸、軟件和信息技術服務業按照服務主導邏輯來確定成本和成本動因，這對于提高該行業管理會計工具應用的水平具有重要的理論和實踐價值。

一、基于“服務主導邏輯”的成本及成本動因

信息傳輸、軟件和信息技術服務業不同于傳統的以商品生產為中心的制造業，該行業是通過開發信息資源并加以利用，從而以獨特的內容形式來幫助顧客解決問題的社會經濟行為，該過程綜合了對信息的生產、收集、處理、加工、存儲、傳輸、檢索和利用。Zeithatml et al.[6]把服務特征歸納為無形性（Intangibility）、異質性（Heterogeneity）、不可分性（Inseparability）和易逝性（Perishability），這是基于“商品主導邏輯”下將服務與商品進行區分的主要標志。鐘振東等[7]認為在服務主導邏輯下企業和顧客可以通過相互之間的互動來共同創造顧客價值，價值創造過程體現在顧客的自我服務消費過程，企業只是提供一個價值主張，關鍵在于顧客所使用的操作性資源即知識、技能、經驗等。越來越多的信息技術公司提供的是以消費者為導向的結合商品和服務所形成的“解決方案”（Solutions）[8]。劉飛等[9]以中國移動應用商場為例發現在基于服務主導邏輯的全球網絡環境下，服務創新指為顧客所提供的、能夠創造顧客價值的新服務體驗或新服務解決方案。可見我國信息傳輸、軟件和信息技術服務業的定位更符合這種基于服務主導邏輯界定的服務的范疇。因為信息傳輸、軟件和信息技術服務業針對的主要是操作性資源③，而非傳統的有形的對象性資源④，關注的是客戶的操作過程、客戶的利益即操作感受和體驗等[10]。信息傳輸、軟件和信息技術服務業很難區分商品和服務，具體的商品已經演變成了傳遞服務的媒介，通過一定的行動流程并應用企業或機構的資源及自身的專業化知識技能等來實現其他實體（消費者）的利益。此外，信息傳輸、軟件和信息技術服務業也沖破了“商品主導邏輯”中關于物理媒介必須存在的定式，不需要面對面交易即可完成軟件、信息服務的流通。綜上所述，對于信息傳輸、軟件和信息技術服務業成本和成本動因的分析，就應該更關注服務這種技術操作、應用的過程，而不是傳統的生產、制造過程，這就要求我們以服務主導邏輯為出發點來研究該行業的成本和成本動因。

（一）成本的特征與確定

劉林青等[11]認為由“商品主導邏輯”轉為按照“服務主導邏輯”，就應該強調顧客是價值的共同創造者，而非價值的毀滅者。他們以蘋果公司為例，指出該公司將硬件、軟件和服務三位一體地整合在一起，表面上以硬件為主，但實際上以能夠無限延伸的內容和服務為主，IT公司主攻的戰場在消費者的右腦與左心房。顧客真正關心的不是企業提供的是商品還是服務，而是其背后所帶來的效用和便利，也就是能否解決他遇到的問題，這種“效用和便利”是非物質性的，更多地取決于顧客的體驗和感受，正如信息傳輸、軟件和信息技術服務業目前已經很難區分“商品”與“服務”的界限，提供的更多的既不是純商品也不是純服務，而是將兩者組合的“解決方案”，軟件通常只是為了提供服務而設立的重要載體，而在商品和服務帶來的全部貢獻中，服務的貢獻起到決定性的作用。信息技術服務業的科技產品必須結合消費者的激動、幻想和創作。那么按照“商品主導邏輯”確定的全部成本、制造成本、營業成本等成本概念作為信息傳輸、軟件和信息技術服務業企業的成本都不能揭示服務主導邏輯成本的本質特征，在實務操作上也具有很大的局限性。此外，信息傳輸、軟件和信息技術服務業公司的競爭優勢主要體現在價值網絡體系和服務的延展、靈活性以及服務所塑造的文化。因此，信息傳輸、軟件和信息技術服務業就是以顧客的體驗和感受為出發點，來整合相應的操作性資源，那么“服務主導邏輯”下信息傳輸、軟件和信息技術服務業的成本就可以界定為從客戶利益出發、與客戶利益、體驗、感受相關的成本。如前所述成本是從客戶利益出發、與客戶利益、體驗、感受相關的成本，但是這些成本發生的直接目的就是獲得客戶和企業認可的營業收入，換句話說成本是為了取得營業收入而發生的支出，本文稱之為“收入動因成本”。簡單地說，如果比照利潤表的項目而言，收入動因成本就是營業成本、銷售費用、管理費用和財務費用四個項目之和。用公式可以表示為：收入動因成本=營業成本+銷售費用+管理費用+財務費用。endprint

收入動因成本就是與獲取客戶認可的收入相配比的成本，也是管理會計進行成本習性分析的對象。

（二）成本動因的特征與確定

在服務主導邏輯的語境下，收入是對服務合理定價機制的結果，成本是為取得客戶認可的收入而發生的支出。因此，使用營業收入作為驅動收入動因成本的成本動因，與服務主導邏輯的理念相吻合。營業收入是驅動收入動因成本上升或下降的因素，也是顧客實現自己的需求所愿意支付的服務代價，這充分反映了收入的本質。既然營業收入是企業一方所得到的客戶所付出的符合自己利益的代價，用營業收入作為驅動成本的成本動因，符合一個企業為了客戶利益而使用自身資源和能力的過程，這個過程完全是以企業和客戶認可的價值創造——營業收入為出發點和歸宿的。因此，確定營業收入作為成本動因符合“服務主導邏輯”的內涵。值得指出的是：營業收入中包含了消費稅、關稅、城市維護建設稅和教育費附加等代征代繳的稅費，這些都是為國家代征代繳的稅費，是需要上交國家的，并不真正形成企業的收入，也就是說既不能用來彌補企業發生的成本費用，也不能使所有者權益增加。因此，應該從營業收入中剔除營業稅金及附加，以得到真正意義上的收入即營業收入，本文稱之為營業凈收入[12]。這樣的營業凈收入才能與為取得收入而發生的支出相匹配，保證了收入與費用之間的因果邏輯關系。對應利潤表的項目，營業凈收入就是營業收入與營業稅金及附加之差。營業凈收入的計算公式為：

營業凈收入⑤=營業收入-營業稅金及附加

營業凈收入=營業收入-稅金及附加⑥

二、實證檢驗

依據“服務主導邏輯”，對信息傳輸、軟件和信息技術服務業的成本和成本動因進行分析，確定了獲得客戶認可的收入相配比的成本——收入動因成本，即需要進行規劃、控制的成本，也確定了驅動成本上升和下降的成本動因——營業凈收入。它為我們進行成本習性分析找到了新的思路和新的方向，并借鑒馬元駒等[13]的研究成果構建成本模型如下：

Rdrcost=α+β×Netrev

Rdrcost為收入動因成本，為取得收入而發生的支出；Netrev為營業凈收入，是驅動收入動因成本上升和下降的驅動因素。變量定義如表1所示。

按照服務主導邏輯下的成本和成本動因的邏輯關系構建的成本模型，對信息傳輸、軟件和信息技術服務業的成本進行成本習性分析，并在此基礎上描繪出該行業的成本結構。

（一）樣本選擇和描述性統計

本文選擇滬深兩市A股信息傳輸、軟件和信息技術服務業150家上市公司2008年1季度到2015年2季度30個季度的財務報表數據，共2 856個觀測值。對數據進行相應剔除，剔除標準包括：（1）季度期數小于3的公司；（2）收入動因成本、營業凈收入以及核心營業利潤為負值的公司；（3）數據不完整的公司及ST公司，剔除后共得到126家公司2 478個觀測數據，其中季度期數不連續的有100家公司。

本文的樣本數據來自于CSMAR數據庫，并利用Stata 12軟件進行數據的處理。所選樣本中有21%的公司包含連續30個季度的數據。

從2008年1季度到2015年2季度的季度數據來看，季度收入動因成本的均值為877.1百萬元，最小值和最大值分別為0.194百萬元和84 280百萬元；季度營業凈收入的均值為949.1百萬元，最小值和最大值分別為0和96 351百萬元，差距較大，說明信息傳輸、軟件和信息技術服務業上市公司成本以及收入差異化較大，各公司間規模和發展水平相差甚遠。主要變量的描述性統計如表2所示。

（二）成本習性分析

本文對126家樣本公司逐個進行回歸，求出每個方程的截距項、回歸系數、T值、P值和R平方。回歸結果的截距項代表不隨營業凈收入變化的固定收入動因成本，即固定成本，記為a；回歸系數代表隨營業凈收入變化的收入動因成本的變動率，即變動成本率，記為b。由于數據太多，不便于將每個方程的結果一一列出，本文分組列出回歸結果。第一組別共有49家公司，占公司樣本總數的38.89%，并且其中的a和b都是正數，回歸方程平均的R平方為84.42%，說明該組的方程擬合效果很好，營業凈收入（Netrev）可以在84%的水平上解釋收入動因成本（Rdrcost）。第二組別共有39家公司，占公司樣本總數的30.95%，回歸方程平均的R平方為92.38%，前兩組公司共占樣本總數的69.84%。第三組別有15家公司，占公司樣本總數的11.90%，回歸方程平均的R平方為92.28%。第四組別有20家公司，占公司樣本總數的15.87%，回歸方程平均的R平方為89.59%。由于最后兩組數量很少，兩組合計只占公司總數量的2.38%，不具有代表性，因此在本文的分析中不再單獨列示。各組別的具體情況如表3所示。

其中第一組數據的固定成本和變動成本率都是正數且都是顯著的，從會計上和統計上都具有意義，第二組數據雖然α不顯著，但β顯著而且α和β都是正數，符合會計學常理。本文認為利用樣本數據分解出各個公司的固定成本和變動成本率屬于前兩組是合理的，前兩組共88家公司，占比69.84%，基本上可以近似地反映信息傳輸業公司的成本習性及其成本結構。

三、驗證基于“服務主導邏輯”確定的成本動因的合理性

為了避免僅使用2008年1季度—2015年2季度單一的30個季度數據的局限性，這里采用季度滾動的方法來驗證營業凈收入作為成本動因的合理性。通過依次向后滾動1個季度的方法來得到相應的固定成本和變動成本分組結果，統計前兩組的占比情況。

1.利用2008年2季度—2015年3季度的數據得到的分組情況見表4。此時得到的樣本總數是131家，分解得到的第1組公司為49家，第2組公司38家，前兩組公司共87家，占比66.41%。

2.利用2008年3季度—2015年4季度的數據得到的分組情況見表5。此時得到的樣本總數是132家，分解得到的第1組公司為54家，第2組公司31家，前兩組公司共85家，占比64.39%。endprint

3.利用2008年4季度—2016年1季度的數據得到的分組情況見表6。此時得到的樣本總數是141家，分解得到的第1組公司為57家，第2組公司38家，前兩組公司共95家，占比67.38%。

4.利用2009年1季度—2016年2季度的數據得到的分組情況見表7。此時得到的樣本總數是140家，分解得到的第1組公司為53家，第2組公司44家，前兩組公司共97家，占比69.29%。

綜合以上，通過季度滾動的方法所得到的前兩組樣本數占總樣本比值都高于60%，均值為66.87%，說明用營業凈收入作為收入動因確定的模型做分析的前兩組樣本并不受30個固定季度的影響，季度滾動后所得到的分組結果基本一致，在一定程度上能夠驗證營業凈收入作為收入動因具有合理性。

四、結論

首先，根據服務主導邏輯，成本是從客戶利益出發，與客戶利益、體驗、感受相關的支出，收入是提供服務而得到的由企業和客戶共同認可的價值形式，進而論證了收入動因成本是獲得客戶認可的收入而發生的支出以及營業凈收入是驅動收入動因成本上升或下降的成本動因。從新的視角重新解釋了成本和成本動因的機理，從而為構建具有新型的成本和成本動因邏輯關系的成本方程奠定了理論基礎。

其次，以服務主導邏輯特征明顯的信息傳輸、軟件和信息技術服務業行業為樣本，建立了以收入動因成本為因變量，以營業凈收入為自變量的成本模型，進而對該行業各個樣本企業的收入動因成本進行了成本習性分析，通過季度滾動方法系統驗證營業凈收入作為成本動因的合理性，通過逐家公司的成本分解，得到適合分析的前兩組樣本占總樣本比例均高于60%，可見分解結果并不受30個固定季度的影響。說明遵循“服務主導邏輯”理念，確定收入動因成本是獲得客戶認可的收入而發生的支出，以及收入是提供服務而得到的由企業和客戶共同認可的價值形式，即營業凈收入是驅動收入動因成本上升或下降的成本動因是合理的和可接受的。

最后，以服務主導邏輯為基礎的成本習性分析，是以利潤表呈列的數據為數據來源，使得管理會計工具的應用擺脫了不易獲取“業務量”的束縛，也省去了管理會計成本習性分析的工作量，從而找到了克服數據收集成本高的制約管理會計工具應用的瓶頸[14]，擴大了管理會計工具的應用范圍，也有力地促進了財務會計和管理會計的融合。

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